III SA/Wa 2001/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi J. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz J. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 8 grudnia 2011 r. do Ministra Finansów wpłynął wniosek J. sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwana dalej "Spółką" albo "Skarżącą") o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. W stanie faktycznym Spółka wskazała, że jest wspólnikiem spółki osobowej z siedzibą w Polsce. Planowana jest zmiana umowy spółki osobowej, w wyniku której Spółce przypadnie wyższy udział w zysku. Zmiana będzie miała zastosowanie od początku roku kalendarzowego, a nie od dnia podpisania zmiany umowy spółki. Płatności ze spółki osobowej do wspólników, w tym do Spółki, wpływały według udziału w zysku określonego w aktualnym brzmieniu umowy spółki (przed zmianą). W związku z tym Spółka zapytała, czy musi ponownie obliczyć wysokość zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych, które dotyczą okresów przed zmianą umowy spółki, i wpłacić je wraz z odsetkami za zwłokę. Zdaniem Spółki obliczane i wpłacane do tej pory zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych były obliczane prawidłowo według udziału w zysku określonego w aktualnym brzmieniu umowy spółki (przed zmianą). Zmiana umowy spółki następuje później. Nie może więc wpływać na wysokość zaliczek na podatek dochodowy już obliczonych. Zwłaszcza, że i płatności ze spółki do wspólników przed zmianą umowy spółki wpływały według udziałów w zysku określonych w umowie spółki osobowej przed zmianą. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] marca 2012 r. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W opinii Ministra Finansów bez znaczenia był fakt, iż do momentu zmiany umowy spółki osobowej płatności realnie wypłacane z tej spółki na rzecz Spółki wpływały według poprzednich zasad podziału zysku, gdyż przychody spółki osobowej z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej co do zasady stanowią u jej wspólników przychody należne (a nie faktycznie otrzymane) już w momencie ich powstania, a nie faktycznej wypłaty. Organ omówił ponadto kwestię opłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych, przywołując treść art. 25 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm.), zwanej dalej także "ustawą". Zdaniem Ministra Finansów, mając na uwadze art. 51 § 1, art. 53 § 1 i § 2, art. 53a § 1, art. 53 § 4 oraz art. 55 § 1 Ordynacji podatkowej oraz fakt, że zmiana umowy spółki osobowej i zwiększenie udziału Spółki w zysku spółki osobowej obowiązywać będzie z mocą wsteczną, tj. od początku roku kalendarzowego, uznać należało, że odprowadzone przez nią zaliczki na podatek dochodowy odprowadzane były w nieprawidłowej - zaniżonej - wysokości. Według Organu chronologia zdarzeń nie umożliwiła opłacania zaliczek w okresie do zmiany umowy we właściwej wysokości, jednakże Spółka jako wspólnik spółki osobowej zgodziła się na ustalenie nowych zasad podziału zysku ze skutkiem od początku roku kalendarzowego i musi ponieść wynikające z tego konsekwencje podatkowe. W ocenie Ministra Finansów Spółka, w efekcie ustalenia nowych zasad podziału zysku, niewłaściwie wypełniała obowiązek podatkowy. Będzie zatem zobowiązana do skorygowania sum przychodów oraz kosztów i w efekcie musi zostać przez nią ponownie obliczony dochód - z uwzględnieniem zasad, o których mowa w art. 25 ust. 1 ustawy. Zdaniem Organu w przypadku wystąpienia, we wskazywanych przez Spółkę okresach, dochodu podlegającego opodatkowaniu w wysokości wyższej niż przed zamianą umowy spółki osobowej, powstanie u Spółki zaległość podatkowa, która powinna zostać wyrównana i opłacona wraz z należnymi odsetkami. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, złożonej po uprzednim wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości. Pełnomocnik Spółki zarzucił naruszenie art. 5 ust. 1 i art. 25 ustawy, art. 21 Ordynacji podatkowej, art. 52 § 1 Kodeksu spółek handlowych oraz art. 2 Konstytucji RP. Zdaniem pełnomocnika Spółki na dzień obliczania zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych ich wysokość była zgodna z brzmieniem umowy spółki przed zmianą. W jego ocenie niemożliwością jest wymagać, aby podatnik przewidział rozwój wydarzeń. Ani podatnik, ani organ podatkowy w postępowaniu podatkowym nie są w stanie obliczyć zaliczek według przyszłego brzmienia umowy spółki osobowej. W przekonaniu pełnomocnika stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w treści art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Według niego przychody z udziału w spółce osobowej łączy się proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku. Jeżeli w pewnym momencie prawo do udziału w zysku zwiększy się, należy dopiero wtedy łączyć przychody własne z przychodami z udziału w spółce osobowej. W ocenie pełnomocnika Organ pominął przepisy Kodeksu spółek handlowych, w których nie przewidziano możliwości zmiany udziału w zysku w trakcie roku w spółce osobowej. Zdaniem pełnomocnika treść interpretacji związanej ze spółkami osobowymi nie powinna być oderwana od prawa spółek. Według pełnomocnika sądy administracyjne zwracają w orzeczeniach uwagę na fakt opodatkowania rzeczywistych przysporzeń oraz symetrię uprawnień podatnika i organu podatkowego. Przykładem tego jest, potwierdzający stanowisko Spółki, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 158/11, dotyczący VAT, ale odzwierciedlający wnioski wypływające z art. 2 Konstytucji RP. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, stosownie do art. art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 tej ustawy procesowej, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga analizowana według powyższych kryteriów zasługiwała na uwzględnienie. Uznać przy tym należy od razu, że spór niniejszej sprawie sprowadzał się jedynie to tej kwestii, jaka została postawiona we wniosku o wydanie interpretacji, czyli kwestii, czy po zmianie umowy spółki Skarżąca musi ponownie obliczyć wysokość zaliczek dotyczących okresów sprzed zmiany, i czy musi wpłacić je wraz z odsetkami. Spółka nie pytała o to, w jaki sposób zaliczki te należy obliczyć, do kiedy je wpłacić, w jakiej wysokości je wpłacić i kto powinien je obliczyć. Pytanie dotyczyło jedynie ogólnie tego, czy odsetki powinny być zapłacone. Dlatego rozważania Organu co do art. 25 ustawy, a także polemika z tymi rozważaniami zawarta w skardze, są bezprzedmiotowe. Odnosząc się do kwestii postawionej we wniosku Sąd uznał, że Spółka prezentuje w niej prawidłowe stanowisko. Przypomnieć bowiem należy poglądy doktryny i orzecznictwa co do tego, czym jest przychód. W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie istnieje bowiem ustawowa, klasyczna (równościowa) definicja przychodu. Istniejące w niej przepisy wskazujące, co jest przychodem z danego źródła, uznać należy za przypadki definicji cząstkowych, wskazujących jedynie, co jest przychodem z tego właśnie, konkretnego źródła. Przepisy te wskazują zatem na dwa aspekty przychodu. Po pierwsze chodzi o aspekt pozytywny - przychodem jest trwałe i jednocześnie nieodwołalne realne przysporzenie majątkowe. Jest to więc przyrost rozumiany w sensie potocznym, czyli zmiana in plus w wartości majątku. Przykłady takich przychodów podaje ustawa w art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz pkt 2. Po drugie przychodem jest pewne przysporzenie wynikające z uwolnienia od obowiązku. W tym drugim przypadku można więc mówić o negatywnym aspekcie przychodu, czyli o przychodzie wynikającym z szeroko rozumianego zwolnienia z długu. Przypadki te wskazuje np. art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy. Zarówno w przypadku pozytywnego, jak i w negatywnego aspektu przychodu, można o nim mówić tylko wtedy, gdy podatnik istotnie, rzeczywiście, nieodwołalnie i definitywnie nim dysponuje, czyli kiedy określone przysporzenie jest już jego udziałem lub ma się nim stać. `W niniejszej sprawie, jak wynika z wniosku o udzielenie interpretacji, przychód wynikający ze zwiększonego udziału Spółki w zyskach spółki osobowej zaistnieje dopiero z chwilą zmiany umowy spółki osobowej. Wcześniej Skarżąca nie dysponowała żadnym roszczeniem o zwiększony udział w zysku. Dopiero zmiana umowy spowodowała, że Skarżąca nabyła uprawnienie do większego udziału w zysku (zresztą – także w ewentualnej stracie), i dopiero od tej chwili można mówić o zwiększonym przychodzie/dochodzie, a w efekcie – o większych zaliczkach na podatek dochodowy. Wpłacając zaliczki za okresy sprzed zmiany umowy spółki, Skarżąca nie określała ich zatem w niższej wysokości, niż to wynikało z jej uprawnienia jako wspólnika spółki osobowej. To, że zmiana umowy spółki spowodowała dodatkowe roszczenie z mocą od początku roku, nie może prowadzić do wniosku, że Skarżąca pozostawała we zwłoce we wpłacaniu zaliczek na podatek dochodowy, i że z tytułu tej zwłoki powinna zapłacić odsetki. Sąd przychyla się do poglądu, że konieczne jest zachowanie symetrii w zakresie praw i obowiązków podatnika i organu podatkowego. Minister zanegował co prawda przydatność dla sprawy wyroku wskazanego przez Spółkę, tj. wyroku o sygn. I FSK 158/11, a także - skądinąd słusznie – zauważył, że przedmiotem interpretacji była tylko sytuacja prawna Spółki, a nie sytuacja, w której zmiana umowy spółki osobowej polegałaby na zmniejszeniu (w niniejszej sprawie chodziło o zwiększenie) udziału w zyskach z mocą od początku roku. Trzeba jednak zauważyć, że z punktu widzenia interesów fiskalnych Państwa, sytuacja opisana we wniosku nie prowadzi do bezprawnego uszczuplenia dochodów, gdyż, o ile Skarżąca nie ma obowiązku uiszczania odsetek z tytułu zaliczek w zbyt małej wysokości, o tyle - symetrycznie - inny wspólnik spółki osobowej, który w wyniku zmiany umowy spółki będzie miał niższy udział w zysku, nie nabędzie też uprawnienia do nadpłaty z tytułu zaliczek w zbyt dużej wysokości. Zawsze bowiem miarodajny dla oceny tego, czy wystąpiła zwłoka w zapłacie zaliczek, albo nadpłata w ich zapłacie, pozostaje moment, kiedy te zaliczki były uiszczane. Z wniosku wynikało natomiast, że w chwili wpłacania zaliczek przed zmianą umowy Spółka pozostawała w prawidłowym, obiektywnie słusznym przekonaniu, że należne są one w takiej właśnie, niższej wysokości, wynikającej z brzmienia umowy spółki w dniu wpłacania zaliczek. Zmiana umowy spółki nie działa ex tunc, nie powoduje więc ani zwłoki we wpłacie zaliczek, ani nadpłaty zaliczek. W dalszym postępowaniu Minister uwzględni ten pogląd Sądu, co oznaczać będzie konieczność uznania stanowiska Spółki za prawidłowe. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. W kwestii wstrzymania jej wykonania Sąd orzekł na podstawie art. 152, zaś w kwestii kosztów postępowania – na podstawie art. 200 tej ustawy procesowej.