II FSK 3103/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia del. WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 3 grudnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.J. i J.J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 11 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Po 755/15 w sprawie ze skargi M.J. i J.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 20 lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M.J. i J.J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Po 755/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po rozpoznaniu sprawy ze skargi M.iJ.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 20 lipca 2012 r. w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r., oddalił skargę. Sąd przedstawił następujący stan faktyczny: Wnioskiem z dnia 24 stycznia 2012 r. M.iJ.J. (skarżący) wystąpili do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. o rozłożenie na raty pozostałej do zapłaty zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r., wynikającej z ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli w P. z dnia 19 grudnia 2008 r. Skarżący utrzymywali, że ww. zobowiązanie jest niewspółmiernie wysokie w stosunku do ich możliwości finansowych, a konieczność jednorazowej zapłaty doprowadzi do likwidacji prowadzonej działalności gospodarczej – P. w K., której są współwłaścicielami. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. decyzją z dnia 24 kwietnia 2012 r., wydaną na podstawie art. 67a §1 pkt 2 i art. 207 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2015 r., poz. 613 ze zm. - dalej: "O.p."), odmówił skarżącym przyznania wnioskowanej ulgi. W wyniku rozpoznania odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia 20 lipca 2012 r. utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podał, że skarżący są wspólnikami spółki jawnej pod nazwą M. z siedzibą w K., której przedmiotem działalności jest handel paliwami. Postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych przez spółkę podstaw opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz rzetelności wykazanego przez wspólników spółki dochodu za 2003 r. wykazało ewidentne zaniedbania podatników w organizacji i zarządzaniu firmą, w tym nierzetelność w ewidencjonowaniu zdarzeń gospodarczych. Rozmiar stwierdzonych nieprawidłowości w ewidencjonowaniu sprzedaży paliwa wykazał zaniżenie sprzedaży brutto o 1.037.684 zł. Prawomocną decyzją organu skarbowego określono podatnikom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości 175.546 zł. Na wniosek skarżących Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. udzielił im ulgi w spłacie tych zaległości podatkowych w ramach pomocy de minimis w formie kolejno następujących po sobie trzech układów ratalnych. Przed upływem terminu zapłaty ostatniej 12 raty układu z dnia 10 sierpnia 2010 r. M.iJ.J. nie wystąpili z kolejnym wnioskiem o zmianę decyzji w zakresie jej kontynuowania, co spowodowało wygaśnięcie ostatniej 12 raty w kwocie do zapłaty 251.766,80 zł z terminem płatności na 1 sierpnia 2011 r. oraz zgodnie z art. 49 § 2 O.p. konieczność pobrania odsetek za zwłokę od ustawowego terminu płatności zaległego podatku. Zainicjowane przez skarżących postępowanie w przedmiocie umorzenia ww. należności zakończyło się decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 grudnia 2011 r., którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 3 października 2011 r., odmawiającą umorzenia wnioskowanych zaległości podatkowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu postanowieniem z dnia 18 kwietna 2012 r., sygn. akt. I SA/Po 261/12, odrzucił skargę na tę decyzję. Dyrektor Izby Skarbowej poddał analizie sytuację majątkową skarżących i stwierdził, iż z zestawienia bieżących dochodów gospodarstwa domowego rodziny wynika, że źródłem dochodów pozostają jedynie świadczenia emerytalno-rentowe (działalność córki według oświadczenia nie była dochodowa) w łącznej kwocie 1.728,10 zł. Zadeklarowane wydatki ich gospodarstwa w kwocie ok. 2.623 zł były wyższe od będących do dyspozycji dochodów. Z powyższego organ wywiódł, że kondycja ekonomiczna skarżących przedkładała się na brak ich możliwości finansowych w zakresie realizacji ewentualnego układu ratalnego w spłacie zaległości podatkowych, nawet w zaproponowanej przez nich wysokości rat w kwocie 1.000 zł miesięcznie. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że łączna kwota zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę na dzień złożenia wniosku o raty wynosi 280.402,49 zł, zatem przychylenie się do wskazanej przez nich propozycji rat w wysokości 1.000 zł oznaczałoby, iż spłata całości zadłużenia trwałaby ok. 37 lat, co ze względu na interes publiczny, nie może być zaakceptowane. Organ odwoławczy stwierdził, że całokształt ustalonych okoliczności sprawy nie uzasadniał zastosowania ulgi polegającej na rozłożeniu w czasie spłaty zaległych zobowiązań podatkowych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, M.iJ.J. zarzucili zaskarżonej decyzji naruszenie art. 67a § pkt 2 oraz art. 122 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 17 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Po 798/12 uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd uznał, że organy podatkowe nie ustaliły należycie stanu faktycznego sprawy. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P., Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 19 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 1344/13 uchylił zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez ten Sąd. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wbrew stanowisku przedstawionemu w zaskarżonym wyroku w przeprowadzonym postępowaniu dowodowym nie ma braków, ani niekompletności zgromadzonego materiału dowodowego. W ocenie Sądu kasacyjnego, dowody pozyskane w toku postępowania podatkowego przez organy pozwalają na pełną ocenę sytuacji życiowej skarżących zarówno majątkowej, jak i rodzinnej, zwłaszcza pod kątem spełnienia przesłanek wymienionych w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Ten poprawnie zebrany materiał dowodowy wskazał wprawdzie na trudną sytuację materialną skarżących, a zatem ważny interes podatnika, ale zarazem zwracając uwagę na proporcje między kwotą zaległości podatkowej, a wnioskowaną przez stronę wysokością ewentualnych rat, miał odniesienie do ważnego interesu publicznego. Sąd odwoławczy zaznaczył, że przyznawane podatnikom trzykrotnie układy ratalne (w latach 2009 -2011) w ramach pomocy de minimis przyczyniły się do realnego zmniejszenia ich zadłużenia. Jednakże udzielenie ulgi było uwarunkowane odmienną sytuacją majątkową skarżących, gdyż uzyskiwali oni wtedy dochody z udziału w spółce jawnej M. Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że interes stron był tożsamy z interesem publicznym, a jego celem było realne zmniejszenie zadłużenia. Jednocześnie zwrócono uwagę, że obecnie możliwości płatnicze skarżących uległy pogorszeniu. W ocenie Sądu odwoławczego organy podatkowe nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów oraz granic uznania administracyjnego. We wskazanym na wstępie wyroku z dnia 11 czerwca 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu przede wszystkim wskazał na treść art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej: "P.p.s.a."). Stwierdził, iż mając na uwadze stanowisko Sądu drugiej instancji, uznać należy, że brak jest uzasadnionych podstaw do twierdzenia o naruszeniu przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na ostateczne rozstrzygnięcie sprawy. Organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy. Następnie Sąd wyjaśnił istotę instytucji rozłożenia zaległości podatkowej na raty, poddał obszernej analizie treść art. 67b § 1 pkt 2 w związku z art. 67a § 1 pkt 2 O.p. W ocenie Sądu organ odwoławczy trafnie zaakcentował okoliczność, że przyczyny powstania przedmiotowych zaległości podatkowych nie były rezultatem niezależnym od działań i woli skarżących, lecz związane one były z ewidentnymi zaniedbaniami podatników w organizacji i zarządzaniu firmą, w tym nierzetelności w ewidencjonowaniu zdarzeń gospodarczych. Sąd zauważył, że pomimo takich działań podatników Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. udzielił im ulgi w spłacie zaległości podatkowych w ramach pomocy de minimis w formie kolejno następujących po sobie trzech układów ratalnych. Sąd uznał, że okoliczności te mają znaczenie z punktu widzenia oceny przesłanki ważnego interesu podatnika. W ocenie Sądu, organy podatkowe należycie zbadały sytuację ekonomiczną i rodzinną skarżących, formułując trafny wniosek, że ujawniona kondycja ekonomiczna zobowiązanych przedkłada się na brak ich możliwości finansowych w zakresie realizacji ewentualnego układu ratalnego w spłacie zaległości podatkowych, nawet w zaproponowanej przez nich wysokości rat w kwocie 1.000 zł miesięcznie. W sytuacji, w której łączna kwota zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę na dzień złożenia wniosku wynosiła 280.402,49 zł, organ odwoławczy słusznie zwrócił uwagę, że przychylenie się do wskazanej przez podatników propozycji rat w wysokości 1.000 zł oznaczałoby, iż spłata całości zadłużenia trwałaby kilkadziesiąt lat, co ze względu na interes publiczny, nie może być zaakceptowane. Od wyroku Sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną wywiedli M.iJ.J.. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zaskarżonemu orzeczeniu zarzucili naruszenie prawa materialnego, w tym w szczególności art. 67a § 1 pkt 2 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie prowadzące do przyjęcia, iż w niniejszej sprawie przewaga interesu publicznego eliminuje wagę interesu podatnika jako podmiotu zobowiązanego. Wnieśli o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżących kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Wbrew jej zarzutom ani zaskarżony wyrok, ani decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w P. w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. nie naruszają art. 67a § 1 pkt 2 O.p. Jak słusznie zauważył to Sąd pierwszej instancji, w niniejszej sprawie zasadnicze znaczenie ma stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 19 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 1344/13 uchylającym poprzedni wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Po 798/12. Zgodnie bowiem z art. 190 P.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny dokonał wykładni art. 67a § 1 O.p. i wykładnia ta jest wiążąca dla Sądu orzekającego w niniejszej sprawie. Inaczej mówiąc, był nią związany Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu ponownie rozpoznający niniejszą sprawę, jest nią też związany Naczelny Sąd Administracyjny w ramach postępowania kasacyjnego. Przypomnieć zatem należy, iż w omawianym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż użyte w art. 67a § 1 O.p zwroty "ważny interes podatnika" i "interes publiczny" odnoszą się do hipotezy normy prawnej i wskazują sytuację faktyczną, w której można dokonać umorzenia zaległości podatkowych lub odsetek za zwłokę. Stanowią one swoistą klauzulę generalną odsyłającą do ocen pozaprawnych i określającą dyrektywy wyboru organu podatkowego. Dlatego też w sytuacji, gdy organ podatkowy stwierdzi, że w sprawie nie zachodzą przesłanki, o których mowa w omawianym przepisie, a więc nie występuje ważny interes podatnika lub interes publiczny, przepis ten w ogóle nie może mieć zastosowania i przyznanie ulgi jest wykluczone. Natomiast stwierdzenie przez organ podatkowy, że którakolwiek z tych przesłanek występuje, otwiera drogę do rozważenia, czy zaległość podatkowa lub odsetki za zwłokę mogą być umorzone, a jeśli tak - to w jakiej części. W takiej sytuacji organ rozstrzyga jednak w ramach uznania administracyjnego, co oznacza, że może, ale nie musi zastosować żądaną przez podatnika ulgę. Tak więc dopiero wykazanie zaistnienia w sprawie ważnego interesu skarżącego lub interesu publicznego może otworzyć drogę do rozważenia przez organy podatkowe możliwości zastosowania ulgi nie kreując jednak obowiązku jej udzielenia, a jedynie stwarzając taką możliwość. Kontrola uznania administracyjnego w postępowaniu sądowym sprowadza się wyłącznie do kontroli pod względem zgodności z prawem bez możliwości kwestionowania, czy ingerowania w uznanie organu. Powyższe oznacza, że to do organu podatkowego należy wybór jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia sprawy. Tym samym sąd nie może nakazać organowi podjęcia określonego rozstrzygnięcia, jest to bowiem wyłączna kompetencja organu administracji. Nadto w wyroku z dnia 19 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 1344/13 Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził braków w przeprowadzonym postępowaniu dowodowym, ani też niekompletności zgromadzonego materiału dowodowego. NSA uznał, iż dowody pozyskane w toku postępowania podatkowego przez organy pozwalają na pełną ocenę sytuacji życiowej skarżących zarówno majątkowej, jak i rodzinnej, zwłaszcza pod kątem spełnienia przesłanek wymienionych w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Ten poprawnie zebrany materiał dowodowy wskazał wprawdzie na trudną sytuację materialną skarżących, a zatem ważny interes podatnika, ale zarazem zwracając uwagę na proporcje między kwotą zaległości podatkowej, a wnioskowaną przez stronę wysokością ewentualnych rat, miał odniesienie do ważnego interesu publicznego. W ww. wyroku Sąd odwoławczy stanął na stanowisku, że interes skarżących był tożsamy z interesem publicznym, a jego celem było realne zmniejszenie zadłużenia. Co więcej, NSA wskazując na sytuację materialną skarżących stwierdził, że organy podatkowe nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów oraz granic uznania administracyjnego. Podkreślił, iż uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest zwięzłe, logiczne i precyzyjnie nawiązuje do przesłanek z art. 67a ust.1 O.p. Z przytoczonego stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonego w wyroku z dnia 19 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 1344/13 wynika po pierwsze, że interes skarżących jest tożsamy z interesem publicznym, zatem nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skargi kasacyjnej, iż zaskarżona decyzja zmierza do wykazania przewagi interesu publicznego nad interesem podatnika. Jak już powiedziano, stanowisko wyrażone w tym wyroku jest wiążące. Po drugie, Sąd odwoławczy stwierdzając, iż organy podatkowe nie przekroczyły ani granic swobodnej oceny dowodów, ani granic uznania administracyjnego w zasadzie przesądził o prawidłowości rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. Trzeba bowiem powiązać to stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego z wyjaśnieniem odnośnie do istoty uznania administracyjnego, która w omawianym wyroku została zdefiniowana jako możliwość dokonania wyboru przez organ podatkowy jednego ze sposobów rozstrzygnięcia sprawy, tj. odmowy przyznania ulgi podatkowej, bądź przyznania tej ulgi, jeżeli w sprawie występują przesłanki z art. 67a § 1 O.p. (ich wystąpienie w niniejszej sprawie stwierdził NSA w ww. wyroku). W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji uwzględnił stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 19 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 1344/13 w konsekwencji czego prawidłowo stwierdził, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w P. w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. nie narusza przepisów prawa materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż sytuacja ekonomiczna skarżących czyni niemożliwym realizowanie przez nich układu ratalnego. W toku postępowania ustalono bowiem, iż wydatki skarżących przewyższają ich dochody oraz że nie posiadają oni żadnego majątku. Skarżący nie dysponują więc środkami na spłatę zaległości podatkowej nawet w zaproponowanych przez nich ratach w kwocie 1000 zł miesięcznie. Poza tym, jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, spłata zadłużenia w kwotach zaproponowanych przez skarżących trwałaby kilkadziesiąt lat, a to nie leży w interesie publicznym. W świetle powyższego stwierdzić należy, iż zaskarżony wyrok nie narusza wskazanego w petitum skargi kasacyjnego przepisu prawa materialnego. Odnośnie do argumentów skargi kasacyjnej dotyczących nakładów związanych z prowadzeniem stacji paliw, pozostaje jedynie wskazać, iż ulga podatkowa nie może być traktowana jako pomoc w czynieniu inwestycji, lecz jako pomoc w spłacie zadłużenia. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto z mocy art. 204 pkt 1 tej ustawy.