I SA/Po 755/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska-Tylewicz Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Izabela Kaczmarczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r. oddala skargę Wnioskiem z [...] M. i J. J. wystąpili do Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. o rozłożenie na raty pozostałej do zapłaty zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r., wynikającej z ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli w P. z dnia [...]. W argumentacji wniosku podatnicy podnieśli, że wymagane zobowiązanie wobec Skarbu Państwa jest niewspółmiernie wysokie w stosunku do ich możliwości finansowych, a konieczność jednorazowej zapłaty doprowadzi do likwidacji prowadzonej działalności gospodarczej - Punktu Sprzedaży Paliw w A., której są współwłaścicielami. Naczelnik Urzędu Skarbowego w A. decyzją z dnia [...], nr [...], na podstawie art. 67a §1 pkt 2 i art. 207 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. 2015 r., poz. 613 ze zm. - w skrócie: "O.p."), odmówił podatnikom przyznania wnioskowanej ulgi. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ I instancji stwierdził, że efektywną spłatę przedmiotowych zaległości mogłyby zapewnić raty w wysokości po ok. [...] zł miesięcznie, jednak analiza sytuacji finansowej stron, w tym dochodów uzyskiwanych z działalności Spółki "X.", takich możliwości płatniczych nie wykazała. Zobowiązani nie posiadają bowiem żadnego majątku podlegającego zbyciu, z którego można by zaspokoić wierzycieli. W tym kontekście wskazano, że wkrótce po wszczęciu postępowania kontrolnego w Punkcie Sprzedaży Paliw "X." przez Urząd Kontroli Skarbowej w P. (wrzesień 2006 r.), M. i J. J. w dniu [...] marca 2007 r. aktem notarialnym Rep. A nr [...] dokonali na rzecz córki A. J. darowizny nieruchomości położonej w A. przy ul. B. o powierzchni [...] ha, zabudowanej budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym, w zabudowie bliźniaczej (w którym w oparciu o ustanowioną służebność mieszkania, nadal mieszkają). W odwołaniu z dnia [...] podatnicy wnieśli o uchylenie powyższej decyzji zarzucając jej naruszenie art. 67a §1 pkt 2 i art. 122 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...], nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że z dokonanych w sprawie ustaleń wynikało, że podatnicy są wspólnikami spółki jawnej pod nazwą M.J. J. J.T. R. Punkt Sprzedaży Paliw "X." z siedzibą w A. Przedmiotem działalności Spółki prowadzonej od [...] jest handel paliwami. Przeprowadzone w 2006 r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych przez Spółkę podstaw opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz rzetelności wykazanego przez wspólników Spółki dochodu za 2003 r. wykazało ewidentne zaniedbania podatników w organizacji i zarządzaniu firmą, w tym nierzetelność w ewidencjonowaniu zdarzeń gospodarczych. Rozmiar stwierdzonych nieprawidłowości w ewidencjonowaniu sprzedaży paliwa wykazał zaniżenie sprzedaży brutto o [...] zł. Prawomocną decyzją organu skarbowego określono podatnikom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości [...] zł. Na wniosek podatników Naczelnik Urzędu Skarbowego w A. udzielił im ulgi w spłacie tych zaległości podatkowych w ramach pomocy de minimis w formie kolejno następujących po sobie trzech układów ratalnych. Przed upływem terminu zapłaty ostatniej 12 raty układu z dnia [...] sierpnia 2010 r. M. i J. J. nie wystąpili z kolejnym wnioskiem o zmianę decyzji w zakresie jej kontynuowania, co spowodowało wygaśnięcie ostatniej 12 raty w kwocie do zapłaty [...] zł z terminem płatności na 1 sierpnia 2011 r. oraz zgodnie z art. 49 § 2 O.p. konieczność pobrania odsetek za zwłokę od ustawowego terminu płatności zaległego podatku (za okres spłaty ratalnej). W konsekwencji należna kwota odsetek za zwłokę wzrosła o kwotę [...] zł. Pismem z [...] lipca 2011 r. podatnicy wnieśli o całkowite umorzenie należności wskazując, że dalsze jej regulowanie stało się niezwykle groźne dla egzystencji rodziny. Postępowanie administracyjne w tym zakresie zakończyło się decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. z dnia [...], odmawiającą umorzenia wnioskowanych zaległości podatkowych. Powyższe rozstrzygniecie stało się prawomocne na skutek postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 kwietna 2012 r., sygn. akt. I SA/Po 261/12, o odrzuceniu skargi. Analizując aktualną sytuację życiową podatników ustalono, że prowadzą oni wspólne gospodarstwo domowe z dorosłą córką. Rodzina zamieszkuje w budynku mieszkalnym w zabudowie bliźniaczej, który stanowi własność córki i jest obciążony dożywotnią, bezpłatną służebnością mieszkania na rzecz skarżących. Zobowiązani nie posiadają żadnych nieruchomości i praw majątkowych oraz rzeczy ruchomych i zbywalnych praw majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej, czy też zastawu skarbowego. Na podstawie przedłożonych dowodów ustalono, że łączne wydatki gospodarstwa domowego w skali miesiąca wynoszą ok. [...] zł. Z tego stałe wydatki kształtują się w sposób następujący: wydatki z tytułu opłat za wodę, energię elektryczną, gaz, śmieci i podatek od nieruchomości – [...] zł, koszty ogrzewania domu – [...] zł, za internet i rtv – [...] zł, ubezpieczenie domu – [...] zł. Natomiast ponoszone koszty wyżywienia według oświadczenia to ok. [...] zł, odzież i środki higieny – [...] zł oraz wydatki na ochronę zdrowia - ok. [...] zł. Po stronie dochodów podatnicy wykazali: M. J. - z tytułu świadczenia emerytalnego: [...] zł, J. J. - z tytułu renty: [...] zł oraz córka A. J. - z tytułu działalności w zakresie świadczenia usług fryzjerskich za miesiąc kwiecień 2012 r. wykazała stratę w wysokości [...] zł (kwota przychodu [...] zł). Z zestawienia bieżących dochodów gospodarstwa domowego rodziny wynikało, że źródłem dochodów pozostają jedynie świadczenia emerytalno-rentowe (działalność córki według oświadczenia nie była dochodowa) w łącznej kwocie [...] zł. Zadeklarowane wydatki ich gospodarstwa w kwocie ok. [...] zł były wyższe od będących do dyspozycji dochodów. Z powyższego organ wywiódł, że kondycja ekonomiczna zobowiązanych przedkładała się na brak ich możliwości finansowych w zakresie realizacji ewentualnego układu ratalnego w spłacie zaległości podatkowych, nawet w zaproponowanej przez nich wysokości rat w kwocie [...] zł miesięcznie. Podkreślono, że łączna kwota zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę na dzień złożenia wniosku o raty wynosi [...] zł. Ponadto organ zwrócił uwagę, że przychylenie się do wskazanej przez podatników propozycji rat w wysokości [...] zł oznaczałoby, iż spłata całości zadłużenia trwałaby ok. 37 lat, co ze względu na interes publiczny, nie może być zaakceptowane. Dlatego organ odwoławczy stwierdził, że całokształt ustalonych okoliczności sprawy nie uzasadniał zastosowania ulgi polegającej na rozłożeniu w czasie spłaty zaległych zobowiązań podatkowych. W skardze z dnia [...] złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, M. i J. J. wnieśli o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Kwestionowanej decyzji zarzucili naruszenie: - art. 67a §1 pkt 2 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie prowadzące do przyjęcia, iż w sprawie przewaga interesu publicznego eliminuje wagę interesu podatnika jako podmiotu zobowiązanego, - art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie ustalenia ich rzeczywistej kondycji finansowej. W uzasadnieniu skargi skarżący ponownie podkreślili, że organ podatkowy obowiązany jest nie tylko do ustalenia, czy zachodzą przesłanki wymienione w art. 67a § 1 O.p., lecz także obowiązany jest do wyważenia interesu społecznego z indywidualnym interesem strony. Podatnicy wskazali, że obecnie są w wieku emerytalnym i przedemerytalnym, zyskując z roku na rok coraz mniejsze dochody i dalsze regulowanie zaległości stało się groźne dla egzystencji ich rodziny. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. WSA w Poznaniu wyrokiem z dnia 17 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Po 798/12, w wyniku uwzględnienia skargi, uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora izby Skarbowej w P. W motywach orzeczenia Sąd stwierdził, że organ I instancji nie zbadał istotnego elementu stanu faktycznego. WSA podniósł bowiem, że w uzasadnieniu wniosku z [...] stycznia 2012 r. podatnicy zwrócili uwagę na specyfikę prowadzonej działalności oraz na fakt, że ich spółka posiada zobowiązania u swoich wierzycieli. W oświadczeniu o stanie majątkowym firmy z dnia [...] marca 2012 r. spółka wskazała w poz. 22 stan wierzytelności w wysokości [...] zł. Zdaniem Sądu, w powyższym zakresie organ nie poczynił ustaleń odnoszących się do kwestii, czy skarżący np. podjęli kroki w celu wyegzekwowania tych wierzytelności. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji jedynie lakonicznie stwierdził, że z materiału dowodowego wynika, że zobowiązani nie posiadają żadnego majątku podlegającego zbyciu, z którego można by zaspokoić wierzycieli. W zaskarżonej decyzji kwota wierzytelności nie została zweryfikowana w świetle ustaleń w zakresie dochodów, ani poddana ocenie w kontekście przesłanki ważnego interesu. Wobec tego Sąd I instancji uznał, że w tej kwestii stan faktyczny nie został przez organy podatkowe wyjaśniony, a w każdym razie nie znalazło to odzwierciedlenia w zaskarżonej decyzji. WSA podniósł ponadto, że organ powinien również przeanalizować i wyważyć racje interesu publicznego i ważnego interesu strony, mając na uwadze okoliczności takie jak wielkość spłacanej zaległości tym bardziej, że organy wcześniej rozpatrywały pozytywnie wniosek stron o rozłożenie na raty. W opinii WSA zaskarżoną decyzję wydano z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a zawarta w jej uzasadnieniu ocena istnienia określonych w art. 67a O.p. przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego nie spełnia wszystkich warunków stawianych swobodnej ocenie dowodów. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P., Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 19 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 1344/13, uchylił zaskarżony wyrok Sądu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez WSA w Poznaniu. W motywach powyższego orzeczenia NSA stwierdził, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4, art. 133 § 1 i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - w skrócie: "P.p.s.a."). Wbrew stanowisku przedstawionemu w zaskarżonym wyroku Sądu I instancji, NSA nie stwierdził braków w przeprowadzonym postępowaniu dowodowym, ani też niekompletności zgromadzonego materiału dowodowego. W ocenie Sądu kasacyjnego, dowody pozyskane w toku postępowania podatkowego przez organy pozwalają na pełną ocenę sytuacji życiowej skarżących zarówno majątkowej, jak i rodzinnej, zwłaszcza pod kątem spełnienia przesłanek wymienionych w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Ten poprawnie zebrany materiał dowodowy wskazał wprawdzie na trudną sytuację materialną skarżących, a zatem ważny interes podatnika, ale zarazem zwracając uwagę na proporcje między kwotą zaległości podatkowej, a wnioskowaną przez stronę wysokością ewentualnych rat, miał odniesienie do ważnego interesu publicznego. Sąd odwoławczy zaznaczył, że przyznawane podatnikom trzykrotnie układy ratalne (w latach 2009 -2011) w ramach pomocy de minimis przyczyniły się do realnego zmniejszenia ich zadłużenia. Jednakże udzielenie ulgi było uwarunkowane odmienną sytuacją majątkową skarżących, gdyż uzyskiwali oni wtedy dochody z udziału w spółce jawnej "X.". Wobec tego NSA uznał, że interes stron był tożsamy z interesem publicznym, a jego celem było realne zmniejszenie zadłużenia. Jednocześnie zwrócono uwagę, że obecnie możliwości płatnicze skarżących uległy pogorszeniu (ich źródła dochodów stanowią świadczenia emerytalno-rentowe w kwocie [...] zł miesięcznie oraz [...] zł brutto dla obojga małżonków z tytułu udziału w spółce "X.", wydatki zaś wynoszą ok. [...] zł miesięcznie), a to oznacza, że organy podatkowe nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów oraz granic uznania administracyjnego. Podkreślono, że wszystkie ww. dane znalazły się zarówno w aktach sprawy, jak i w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, które jest zwięzłe, logiczne i precyzyjnie nawiązuje do przesłanek z art. 67a ust.1 O. p. Ponadto NSA zanegował pogląd wyrażony w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji, że istotnym elementem stanu faktycznego sprawy winny być wykazane w oświadczeniu majątkowym spółki "X." z dnia [...] marca 2012 r. wierzytelności spółki w kwocie [...] zł, których istnienie nie zostało wyjaśnione i zweryfikowane przez organ podatkowy. Odnosząc się do powyższego, Sąd odwoławczy podniósł, że spółka jawna nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, lecz są nimi wspólnicy, których dochody z udziału w spółce są przychodami o charakterze osobistym. Zaznaczono także, że w oświadczeniu majątkowym z dnia [...] czerwca 2012 r. złożonym w toku postępowania odwoławczego skarżący nie wykazali już istnienia po stronie aktywów spółki jakichkolwiek wierzytelności. W tej sytuacji uchylenie zaskarżonej decyzji w celu poczynienia ustaleń odnoszących się do kwestii, czy skarżący podjęli kroki w celu wyegzekwowania należności od kontrahentów należy uznać za niecelowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie, jest ocena zasadności stanowiska organów podatkowych w kwestii odmowy rozłożenia na raty zaległości skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec takiego stanowiska organów podatkowych, skarżący zarzucili naruszenie przepisów prawa materialnego, przede wszystkim art. 67a § 1 pkt 2 O.p. Wykładni tego przepisu należy dokonać przy uwzględnieniu art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej w skrócie: "P.p.s.a."), stanowiącym, że sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ponadto zaznaczenia wymaga, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy kontrola legalności danego aktu administracyjnego może obejmować jedynie te kwestie, które były przedmiotem badania przez Sąd drugiej instancji. Mając na względzie powyższe wyjaśnienia stwierdzić zatem należy, że oceny zasadności zastosowania przez organy podatkowe przepisu z art. 67a § 1 pkt 2 O.p., w niniejszej sprawie należy dokonać przy uwzględnieniu stanowiska zajętego w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 1344/13. Sąd II instancji nie podzielając zarzutów co do naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania uznał, że dowody pozyskane w toku postępowania podatkowego przez organy pozwalają na pełną ocenę sytuacji życiowej skarżących zarówno majątkowej, jak i rodzinnej, zwłaszcza pod kątem spełnienia przesłanek wymienionych w cytowanym przepisie. Zdaniem Sądu II instancji ten poprawnie zebrany materiał dowodowy wskazał wprawdzie na trudną sytuację materialną skarżących, a zatem ważny interes podatnika, ale zarazem zwracając uwagę na proporcje między kwotą zaległości podatkowej, a wnioskowaną przez stronę wysokością ewentualnych rat, miał odniesienie do ważnego interesu publicznego. Sąd odwoławczy zaznaczył także, że przyznawane podatnikom trzykrotnie układy ratalne (w latach 2009 -2011) w ramach pomocy de minimis przyczyniły się do realnego zmniejszenia ich zadłużenia. Jednakże udzielenie ulgi było uwarunkowane odmienną sytuacją majątkową skarżących, gdyż uzyskiwali oni wtedy dochody z udziału w spółce jawnej "X.". Wobec tego NSA uznał, że interes stron był tożsamy z interesem publicznym, a jego celem było realne zmniejszenie zadłużenia. Jednocześnie Sąd II instancji zwrócił uwagę, że obecnie możliwości płatnicze skarżących uległy pogorszeniu, a to oznacza, że organy podatkowe nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów oraz granic uznania administracyjnego. Mając na uwadze stanowisko Sądu II instancji, Sąd rozpoznający niniejszą sprawę przyjął, że brak jest uzasadnionych podstaw do twierdzenia o naruszeniu przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na ostateczne rozstrzygnięcie sprawy. Organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny, który Sąd przyjmuje jako własną faktyczną podstawę rozstrzygnięcia. Przechodząc zatem do oceny zasadności zarzutów naruszenia prawa materialnego, należy wskazać, że istotą sporu na gruncie kontrolowanej sprawy jest prawidłowa wykładnia przepisów z art. 67b § 1 pkt 2 w związku z art. 67a § 1 pkt 2 O.p. Słusznie bowiem organ odwoławczy zwrócił uwagę, w kontekście okoliczności faktycznych sprawy i bezspornego faktu udzielenia skarżącym w przeszłości pomocy de minimis, na wzajemną relację tych przepisów. W związku z tym zaznaczyć należy, że ulga, o udzielenie której wnioskują skarżący, jest instytucją o charakterze wyjątkowym, albowiem zasadą jest terminowe płacenie podatków. Wszelkie ulgi podatkowe są wyjątkiem i istotnym odstępstwem od zasady powszechności i równości opodatkowania. W związku z takim charakterem ulg podatkowych oraz faktem, że udzielanie ulg w spłacie podatków traktowane jest co do zasady jako jedna z form pomocy udzielanej przez państwo, pomoc taka dopuszczalna jest w ściśle określonych w przepisach prawa sytuacjach (por. wyrok WSA w Kielcach z dnia 24 stycznia 2013 r., I SA/Ke 698/12, LEX nr 1269801). Formy pomocy jakie mogą być udzielone podmiotowi prowadzącemu działalność gospodarczą określa powołany przepis art. 67b § 1 O.p. wskazując trzy tryby udzielania przedsiębiorcom ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. Zwrócić należy także uwagę, że przepis z art. 67b § 1 pkt 2 O.p. regulujący ulgę stanowiącą pomoc de minimis odwołuje się wprost do zasad określonych w obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy de minimis. Ocena wniosku skarżących musiała zatem obejmować spełnienie przesłanek przewidzianych nie tylko w prawie krajowym, ale także w prawie wspólnotowym. Dlatego organ podatkowy I instancji ustalić powinien w pierwszej kolejności, jakiego charakteru pomocy dotyczy wniosek strony, a w dalszej kolejności czy ewentualna pomoc jest dopuszczalna, i dopiero przypadku spełnienia tych wymogów, ocenić czy za przyznaniem pomocy przemawia ważny interes publiczny lub ważny interes podatnika (wyrok NSA z dnia 7 lipca 2009 r. sygn. akt I FSK 518/08, wyrok NSA z dnia 11 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2257/10). Zgodnie z poglądem wyrażonym w tych orzeczeniach, jeżeli przeprowadzone przez organ ustalenia doprowadzą do wniosku, iż sytuacja skarżącego nie spełnia wymagań wynikających z art. 67b § 1 pkt 2, to nie jest konieczne dokonywanie rozważań wniosku podatnika co do przesłanek "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego". Co do zasady - brak zatem spełnienia przesłanek z art. 67b § 1 pkt 2 O.p dyskwalifikuje wniosek podatnika o uzyskanie ulg określonych w art. 67a § 1 O.p. Przedstawienie wyniku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście pozostałych zarzutów sformułowanych w skardze, wymaga uprzedniego wyjaśnienia roli sądu administracyjnego w przypadku kontroli decyzji organu opartej na tzw. uznaniu administracyjnym. W rozpoznawanej sprawie jest to szczególnie istotne, ponieważ zastosowany przez organy przepis z art. 67a § 1 pkt 2 O.p., poza uznaniem administracyjnym, zawiera także pojęcia niedookreślone o charakterze klauzul generalnych ("ważny interes podatnika", "interes publiczny"). Pojęcia te ograniczają zakres stosowania uznania, wskazują bowiem sytuację faktyczną, w której można dokonać umorzenia zaległości podatkowej. Zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądem (por. m.in. wyrok NSA z dnia 21 lutego 2012 r., II FSK 1652/10, LEX nr 1121075), sądowa kontrola legalności decyzji uznaniowych organów podatkowych podlega ograniczonej kontroli sądu administracyjnego, który nie jest organem trzeciej instancji w postępowaniu administracyjnym i nie może poddawać ocenie, czy dokonany przez organ podatkowy wybór jest trafny. Oznacza to, że sąd nie jest uprawniony do badania merytorycznej zasadności decyzji administracyjnej. Uznaniowy charakter decyzji podejmowanych na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. sprawia, że w postępowaniu przed sądem administracyjnym nie kontroluje się merytorycznej zasadności, czy celowości takich decyzji (wyrok WSA w Lublinie z dnia 30 stycznia 2013 r., I SA/Lu 944/12, LEX nr 1298349). Sąd administracyjny nie rozstrzyga o tym, czy zaległość podatkowa, odsetki za zwłokę winny zostać umorzone. Takie rozstrzygnięcie należy wyłącznie do organów administracyjnych. Natomiast zaskarżona decyzja "uznaniowa" podlega w pełnym zakresie badaniu co do jej zgodności z przepisami proceduralnymi, a więc do oceny, czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy oraz czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym mają swoje uzasadnienie w zebranym w sprawie materiale dowodowym oraz czy dokonana ocena mieści się w ustalonych graniach zaś wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne. Jak stwierdził NSA w powołanym wyżej wyroku, pojęcia "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego" stanowią warunki skorzystania przez organ podatkowy z uznania. Odwołując się do innych orzeczeń (m.in. wyrok NSA z 26 sierpnia 2010r, II FSK 689/09) NSA podkreślił, że organ podatkowy dysponuje pewnym marginesem swobody zarówno w odniesieniu do wykładni tych pojęć, jak i oceny sytuacji faktycznej sprawy. Posłużenie się przez ustawodawcę pojęciami niedookreślonymi wymaga od organu wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych po to, aby na tej podstawie stwierdzić, czy dana sytuacja faktyczna mieści się w zakresie przesłanki ważnego interesu podatnika tudzież interesu publicznego, czy też nie. Problem uznania pojawi się wówczas, gdy organ podatkowy stwierdzi istnienie jednej z tych przesłanek lub obu łącznie. Jeżeli jednak nie stwierdzi wystąpienia sytuacji odpowiadających użytym pojęciom ważnego interesu podatnika tudzież interesu publicznego, wówczas w ogóle nie będzie wchodziło w grę zastosowanie przez ten organ uznania administracyjnego. Oznacza to, że w takim przypadku organ nie będzie dysponował wyborem, tylko decyzja będzie miała charakter związany. Analizując z kolei konstrukcję uznania administracyjnego, także przy uwzględnieniu poglądów piśmiennictwa prawniczego, NSA w cytowanym wyroku z dnia z dnia 21 lutego 2012 r. (II FSK 1652/10), zwrócił uwagę, że w świetle przyjętej w przepisach Ordynacji podatkowej koncepcji uznania administracyjnego, organ jest skrępowany w zakresie oceny przesłanek zastosowania ulgi, ale pozostaje nieskrępowany w zakresie tego, jak postąpić w przypadku ich stwierdzenia. Uznanie nie wyraża się zatem w swobodzie oceny w danym stanie faktycznym sprawy okoliczności odpowiadających użytym pojęciom ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet przy ich ustaleniu. A zatem nawet w sytuacji wystąpienia przesłanek wskazanych w analizowanym tu przepisie, nie zobowiązuje to organu podatkowego do udzielenia ulgi. Przepis ten nie wyznacza bowiem decyzji organu podatkowego, lecz pozostawia mu wybór co do jej podjęcia (por. wyrok NSA z dnia 26 lipca 2011 r., II FSK 425/10, LEX nr 895907). W tym ostatnim z cytowanych orzeczeń NSA stwierdził, że przy stosowaniu uznania nie dochodzi do naruszenia art. 7 Konstytucji RP, nakazującego organom władzy publicznej działać na podstawie i w granicach prawa. W niniejszej sprawie normą prawną upoważniającą do stosowania uznania jest bowiem art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Upoważnienie to zostało sformułowane w sposób wyraźny, niebudzący wątpliwości. Z uwagi na nieostrość pojęć "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego", a przez to ich szeroki zakres, zasadniczy wpływ na sprecyzowanie tych pojęć ma orzecznictwo sądowe. Sądy administracyjne rozpatrując konkretne sprawy wskazują na przesłanki, których wystąpienie świadczyło o istnieniu "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego". Przeglądu i analizy części poglądów judykatury w tej kwestii dokonał WSA w Lublinie w uzasadnieniu wyroku z dnia 15 marca 2013 r., (I SA/Lu 612/12, LEX nr 1302814), a jej wynikiem jest możliwość wskazania na kilka głównych tez precyzujących te niedookreślone pojęcia. A zatem w świetle orzecznictwa "ważny interes podatnika" to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Będzie to utrata możliwości zarobkowania, utrata losowa majątku. Interes publiczny to z kolei sytuacja, gdy zapłata zaległości podatkowych spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa, gdyż nie będzie w stanie zaspokajać swoich potrzeb materialnych. Ponadto przesłanki te (a więc ważny interes podatnika i interes publiczny) należy oceniać nie tylko w kontekście osobistej sytuacji majątkowej podatnika, lecz także z uwzględnieniem związku zachodzącego pomiędzy obniżeniem zdolności płatniczej, a zajściem wypadków powodujących i uzasadniających niemożność zapłaty. Sądy administracyjne wskazują także, że przesłanka "ważnego interesu podatnika" wymaga ustalenia sytuacji majątkowej podatnika, skutków ekonomicznych, jakie wystąpią w wyniku realizacji zobowiązania dla niego i jego rodziny. Jednak organ podatkowy musi mieć na uwadze i to, że między innymi względy społeczne wymagają również, żeby zobowiązanie podatkowe było realizowane, a podatnik pochopnie nie był z nich zwalniany. Istotne też jest, że "ważnego interesu podatnika" nie można utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. Przeciwnie, przez "ważny interes podatnika" należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika i że umorzenie zaległości podatkowych lub odsetek uzasadnione będzie jedynie w takich wypadkach, które spowodowane zostały działaniem czynników, na które podatnik nie może mieć wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania. Pojęcia "ważnego interesu podatnika" nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, a w tym względzie również wydatków ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny (koszty leczenia). W związku z tym w postępowaniu podatkowym wszczętym wnioskiem podatnika o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych szczególny nacisk winien być położony na analizę sytuacji rodzinnej podatnika. W orzecznictwie podkreśla się przy tym, iż to po stronie podatnika, który ubiega się o przyznanie ulgi w postaci umorzenia zaległości, jako tego, kto występuje o określone uprawnienie, leży obowiązek wykazania, że w dotyczącej go sprawie spełnione są przesłanki, o których mowa w art. 67a § 1 O.p. Analiza dotychczasowego orzecznictwa sądów administracyjnych pozwala stwierdzić w sposób jednoznaczny, iż orzecznictwo sądowe podejmując próbę zdefiniowania spornych pojęć skupia się głównie na aspektach ekonomicznych, sytuacji materialnej i zdrowotnej podatnika oraz eksponuje wyjątkowość instytucji umorzenia zaległości podatkowej, a ogólną dyrektywą interpretacyjną przy wykładni pojęcia "ważnego interesu podatnika" powinno być uznanie wyjątkowości instytucji przyznawania wszelkich ulg w spłacie zobowiązań. Odnośnie pojęcia "interesu publicznego" analiza orzecznictwa pozwala na sformułowanie jednolitego poglądu, według którego pojęcie to należy rozumieć jako dyrektywę postępowania nakazującą respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy, równość traktowania osób w podobnej sytuacji, czy realizację zobowiązań podatkowych (na takie rozumienie tego pojęcia wskazywały także organy podatkowe I i II instancji orzekające w sprawie wywołanej wnioskiem skarżącego). Co do kwestii proceduralnych podkreślić ponadto należy, że kontrola legalności decyzji wydawanych w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub interes publiczny oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów. Kontroli sądu nie podlega zatem uznanie samo w sobie, ale sposób, w jaki nastąpiło zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, uzasadnienie stanowiska organu, a także to czy swobodne uznanie organu podatkowego nie przekształciło się w uznanie dowolne. Wobec powyższego ocena, czy przesłanki umorzenia istnieją w konkretnej sprawie, może być dokonana tylko po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego, a poprzedzać ją powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych. Obowiązki te bezpośrednio wynikają z treści art. 191, 187 § 1 i 122 Ordynacji podatkowej. Po uwzględnieniu całokształtu materiału dowodowego i po wyjaśnieniu wszystkich okoliczności faktycznych organ winien zatem jednoznacznie stwierdzić, czy zachodzą przesłanki wskazane w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. (wyrok WSA w Krakowie z dnia 5 marca 2013 r., I SA/Kr 1663/12, LEX nr 1305394). W sytuacji, gdy o udzielenie ulgi ubiega się przedsiębiorca, istotną kwestią jest zagadnienie ryzyka gospodarczego, towarzyszącego każdej działalności gospodarczej. Przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą w zależności od jej rodzaju, musi liczyć się z takim ryzykiem i tak prowadzić działalność, aby element ryzyka w największym stopniu eliminować lub ograniczać skutki zdarzeń lub okoliczności dla przedsiębiorcy niekorzystnych. W świetle orzecznictwa sądów administracyjnych, ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej obciąża wyłącznie podatnika i nie można go przerzucać na Skarb Państwa, w interesie którego leży zapewnienie dopływu do budżetu należności podatkowych w odpowiedniej wysokości. Trudna sytuacja finansowa nie jest wystarczającą podstawą umorzenia zaległości podatkowej. Zdarzenia takie jak m.in. niskie zyski i niewielka opłacalność czy też ponoszenie znacznych kosztów nie są nadzwyczajną okolicznością, która uzasadnia udzielenie zwolnienia, gdyż są to normalne okoliczności związane z prowadzeniem jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Sama niewypłacalność nie jest przesłanką umorzenia zaległości podatkowej. Ponadto podatnik nie może oczekiwać, że spłacając zadłużenie wobec swoich byłych kontrahentów i banków - z pominięciem spłaty zaległości podatkowych - uzyska ulgę podatkową w postaci umorzenia tych zaległości. Brak zysków z prowadzonej działalności gospodarczej nie może być rekompensowany poprzez umarzanie zaległości podatkowych (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 23 listopada 2011 r., I SA/Gl 358/11, LEX nr 1149900 i powołane tam orzecznictwo). W judykaturze wyrażono też pogląd, że okoliczność, czy zaległości powstały na skutek działań podejmowanych przez podatnika, czy też na skutek np. klęski żywiołowej, ma zasadnicze znaczenie dla oceny, czy zaistniały przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, czy też nie (wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 6 marca 2012 r., I SA/Bd 852/11, LEX nr 1136829). W innym orzeczeniu WSA w Gorzowie Wlkp. stwierdził, że jeżeli zaległość nie jest wynikiem wystąpienia nadzwyczajnych przyczyn losowych, nie nosi znamion nagłego wypadku losowego, a powstała wskutek zawinionych zachowań podatnika, to w takiej sytuacji nie ma podstaw do umorzenia zaległości podatkowej (wyrok z dnia 10 listopada 2011 r., I SA/Go 738/11, LEX nr 1150010). Wychodząc z powyższych założeń i nawiązując do ustalonych okoliczności faktycznych, istotna w sprawie okazała się ocena zachowania skarżących, w świetle wyników postępowania kontrolnego przeprowadzonego w 2006 r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P., w zakresie rzetelności deklarowanych przez spółkę "X." podstaw opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz rzetelności wykazanego przez wspólników Spółki dochodu za 2003 r. Jak wynika z ujawnionych w postępowaniu kontrolnych danych, różnica w wykazanym dochodzie wyniosła [...] zł, a w zobowiązaniu podatkowym wyniosła [...] zł (strona 6 zaskarżonej decyzji). Wynik przeprowadzonej kontroli wyrażony w wydanych decyzjach podatkowych określających zobowiązanie skarżących, został potwierdzony w toku sądowej kontroli tych decyzji (wyroki NSA: z dnia 26 lipca 2011 r. w sprawie II FSK 1315/10 oraz z dnia 1 marca 2011 r. w sprawie I FSK 407/10). Organ odwoławczy trafnie zaakcentował okoliczność, że przyczyny powstania przedmiotowych zaległości podatkowych, nie były rezultatem niezależnym od działań i woli skarżących, lecz związane one były z ewidentnymi zaniedbaniami podatników w organizacji i zarządzaniu firmą, w tym nierzetelności w ewidencjonowaniu zdarzeń gospodarczych. Mimo tego, na wniosek skarżących Naczelnik Urzędu Skarbowego w A. udzielił im ulgi w spłacie tych zaległości podatkowych w ramach pomocy de minimis w formie kolejno następujących po sobie trzech układów ratalnych. Organ słusznie podkreślił, że przed upływem terminu zapłaty ostatniej 12 raty układu z dnia [...] sierpnia 2010 r. skarżący nie wystąpili z kolejnym wnioskiem o zmianę decyzji w zakresie jej kontynuowania, co spowodowało wygaśnięcie ostatniej 12 raty w kwocie do zapłaty [...] zł z terminem płatności na 1 sierpnia 2011 r. oraz konieczność pobrania odsetek za zwłokę od ustawowego terminu płatności zaległego podatku (za okres spłaty ratalnej). W konsekwencji należna kwota odsetek za zwłokę wzrosła o kwotę [...] zł. Jednocześnie, złożony przez skarżących wniosek o umorzenie zaległości został załatwiony odmownie, albowiem decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. z dnia [...], odmawiającą umorzenia wnioskowanych zaległości podatkowych. Powyższe rozstrzygnięcie stało się prawomocne na skutek postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 kwietna 2012 r., sygn. akt. I SA/Po 261/12, o odrzuceniu skargi. Powyższe okoliczności mają istotne znaczenie z punktu widzenia oceny przesłanki ważnego interesu podatnika. W ocenie Sądu, organy podatkowe należycie zbadały sytuację ekonomiczną i rodzinną skarżących, formułując trafny wniosek, że ujawniona kondycja ekonomiczna zobowiązanych przedkłada się na brak ich możliwości finansowych w zakresie realizacji ewentualnego układu ratalnego w spłacie zaległości podatkowych, nawet w zaproponowanej przez nich wysokości rat w kwocie [...] zł miesięcznie. W sytuacji, w której łączna kwota zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę na dzień złożenia wniosku wynosiła [...] zł, organ odwoławczy słusznie zwrócił uwagę, że przychylenie się do wskazanej przez podatników propozycji rat w wysokości [...] zł oznaczałoby, iż spłata całości zadłużenia trwałaby kilkadziesiąt lat, co ze względu na interes publiczny, nie może być zaakceptowane. W podsumowaniu przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni. Tym samym postawione w skardze zarzuty naruszenia prawa okazały się bezzasadne. W związku z powyższym, na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzeczono jak w sentencji wyroku.