I SA/Gl 358/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędziowie WSA Bożena Suleja (spr.),, Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Oleg Marcinowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 listopada 2011 r. sprawy ze skargi A S.A. w C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ulgi płatniczej - umorzenia zaległości podatkowej oddala skargę. Decyzją z dnia [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. działając na podstawie art. 17, 18, 21 ust. 1 ustawy z dnia 12.10.1994r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (tj. Dz. U. z 2001r. Nr 79 poz. 856), oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. Nr 8 z 2005r. poz. 60 ze zm., dalej zwaną O.p.) - po rozpatrzeniu odwołania A S.A. z siedzibą w C. od decyzji Wójta Gminy M. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości za lata 2000-2001 - utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Kolegium wskazało, iż wnioskiem z dnia 29 września 2009r. strona reprezentowana przez pełnomocnika zwróciła się do Wójta Gminy M. o umorzenie zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości wraz z odsetkami za zwłokę. W uzasadnieniu wniosku pełnomocnik wskazał, iż spółka znajduje się obecnie w fazie restrukturyzacji na podstawie planu restrukturyzacyjnego na okres od 2009 - 2013, którego wdrożenie przywróci podatnikowi zdolność do konkurowania na rynku bez wspierania środkami publicznymi. Wskazał na znaczne zadłużenie podatnika, wysokie koszty działalności generowane przez zbędny majątek i zaległe zobowiązania, ograniczone możliwości prowadzenia działalności usługowej oraz planowany niedobór gotówkowy za 2009r. Zdaniem pełnomocnika strony okoliczności te spełniają przesłanki istnienia "ważnego interesu podatnika", gdyż z uwagi na swoją sytuację ekonomiczną Spółka nie jest w stanie uregulować zadłużenia z obecnie prowadzonej działalności. Spełniona jest również przesłanka "interesu publicznego", który przejawia się w ewentualnych skutkach dla miejsc pracy pracowników Spółki oraz podmiotów, z którymi jest związana. Pełnomocnik wskazał także, iż podatnik spełnia wymogi uzyskania pomocy przewidziane w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 11 września 2007r. "w sprawie szczegółowych warunków udzielania niektórych ulg w spłacie zobowiązań podatkowych stanowiących pomoc publiczną na restrukturyzację", które znajduje zastosowanie z uwagi na rodzaj działalności faktycznie wykonywanej poprzez stronę - głównym bowiem przedmiotem działalności jest świadczenie usług o charakterze energetycznym na rzecz innych podmiotów, a nie produkcja hutnicza. Do wniosku dołączono sprawozdania zarządu z działalności spółki A SA w latach 2006-2008, sprawozdanie F-01 za I kwartał 2009r., opinie Kancelarii Biegłych Rewidentów z badania sprawozdań finansowych za lata 2006-2008, plan restrukturyzacyjny na lata 2009 - 2013, formularz informacji o pomocy publicznej i korespondencję z potencjalnymi nabywcami zbędnego majątku nieprodukcyjnego. Decyzją z dnia [...] organ podatkowy pierwszej instancji odmówił umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości za lata 2000-2001. W uzasadnieniu wskazał, iż przeprowadzono postępowanie wyjaśniające w zakresie sytuacji finansowej Spółki w latach poprzedzających wniosek i w I połowie 2010r. w celu oceny sytuacji bieżącej oraz realizacji planu restrukturyzacji przedsiębiorstwa. Z ustaleń wynika, że Spółka ponosi straty z działalności gospodarczej i nie realizuje programu restrukturyzacji, co zdaniem organu oznacza brak pożądanego dla strony skutku umorzenia zobowiązań wobec Gminy M.. Oceniono, że poziom zobowiązań długoterminowych wykazany w bilansach Spółki wskazuje na regulacje innych zobowiązań kosztem podatku od nieruchomości. Na podstawie materiału dowodowego sprawy organ uznał także, iż wobec strony nie stosuje się przepisów rozporządzenia z dnia 11.09.2007r. zmienionego rozporządzeniem z dnia 2. 12.2008r., z uwagi na wyłączenie zawarte w jego § 1 pkt 2, dla przedsiębiorców z sektora hutnictwa żelaza i stali, do którego Spółka należy, co wynika z zapisów w KRS, Karty prywatyzacyjnej Ministra Skarbu Państwa i dodatkowo listy planowanych projektów prywatyzacyjnych Ministerstwa Skarbu. Organ odniósł się także do kwestii "interesu publicznego" poruszonego we wniosku o ulgę, a który nie może być przyjęty, w świetle oceny możliwości wsparcia podatnika przez gminę o niskim poziomie dochodowości, realizującą liczne ustawowe zadania samorządowe oraz dotkniętą przez nadzwyczajne sytuacje związane z licznymi powodziami w ostatnich latach i ich skutkami. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik strony wniósł o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia z uwagi na naruszenie przez organ pierwszej instancji art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię pojęć "ważny interes podatnika" i "interes publiczny", przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i ich nieobiektywną ocenę. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik podtrzymał stanowisko zawarte we wniosku inicjującym postępowanie a dotyczące sytuacji ekonomicznej strony i podważył argumentację zawartą w uzasadnieniu decyzji, w tym w zakresie oceny pogarszających się wskaźników finansowych w latach ubiegłych - gdyż przemawiają one zdaniem Spółki za umorzeniem zaległości podatkowej wraz z odsetkami. Generacja kosztów wynikających m.in. z zaległych zobowiązań uniemożliwia ich spłatę, powodując "spiralę zadłużenia", co mogłoby być rozwiązane jedynie poprzez stabilizację finansową Spółki dokonaną m.in. przez spłatę zobowiązań, możliwą jednak wyłącznie dopiero po otrzymaniu "pomocy restrukturyzacyjnej". Pełnomocnik podważył także ocenę przesłanki "interesu publicznego" w świetle sytuacji gminy, powołując się na obiektywne kryteria leżące po stronie podatnika, a mieszczące się w zakresie tego pojęcia jak ochrona miejsc pracy, szczególnie w sytuacji skutków światowego kryzysu gospodarczego w sferze nasilającego się bezrobocia. Wskazał nadto na nieprawidłową ocenę podstawy prawnej do oceny przesłanek zastosowania ulgi, gdyż faktycznie wykonywana działalność Spółki nie podlega wyłączeniu z zakresu powyższego rozporządzenia. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. rozpatrując sprawę merytorycznie zważyło, iż udzielanie ulg podatkowych w zakresie podatków i opłat stanowiących dochody jednostek samorządu terytorialnego i wpłacanych bezpośrednio na ich rachunki należy do kompetencji organów podatkowych I Instancji jakimi są wójt, burmistrz (prezydent miasta). Zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 i § 2 Ordynacji podatkowej, organ może umorzyć w całości i w części zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika. Decyzja w przedmiocie ulgi ma charakter uznaniowy - co wynika ze sformułowania "organ może". Organ ma możliwość swobodnej oceny przedstawionych faktów, uznania w granicach pozostawionych przez prawo, a granice uznania zakreśla tu "ważny interes podatnika" i "interes publiczny". Stosowanie ulgi w stosunku do podatników prowadzących działalność gospodarczą poddano dodatkowym obostrzeniom, gdyż w myśl art. 67b § 1 Ordynacji podatkowej, udzielanie ulg na wniosek przedsiębiorcy, na podstawie art. 67a w/w ustawy następuje, jeżeli nie stanowią one pomocy publicznej, bądź stanowią pomoc publiczną o określonym w tej ustawie przeznaczeniu. Ustosunkowując się do zarzutu dotyczącego prawidłowej podstawy prawnej do oceny podstaw udzielenia ulgi Kolegium podzieliło stanowisko organu pierwszej instancji co do wyłączenia strony spod przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z 2007r. "w sprawie szczegółowych warunków udzielania niektórych ulg w spłacie zobowiązań podatkowych stanowiących pomoc publiczną na restrukturyzację". Zawarte w § 1 ust. 2 wyłączenie stosowania rozporządzenia m.in. "dla przedsiębiorców z sektora hutnictwa żelaza i stali" ma zdaniem Kolegium charakter ogólny i odnosi się do branży, w której działa przedsiębiorca zgodnie z zasadami wyrażonymi m.in. w jego rejestracji. Jak wskazał organ podatkowy zapis w Krajowym Rejestrze Sądowym precyzuje zasięg działalności strony, wyraża się to także w podporządkowaniu jej regułom prywatyzacji (tak także: komunikat prywatyzacyjny i ministerialna lista planowanych projektów prywatyzacyjnych). Oparcie się w tym zakresie na faktycznie wykonywanej działalności, podyktowanej często wymogami popytu na rynku, wynikającej z czasowych kontraktów, itp. wiązałoby się z koniecznością nieokreślonego czasowo dokonywania zmian w zasadach, którym podlega dany podmiot, niewyrażonymi w ogólnie dostępnych rejestrach, którym towarzyszy urzędowe domniemanie prawidłowości zawartych tam danych. Oceniając tym samym podstawy zastosowania ulgi w przypadku strony, które mają charakter ogólny, wynikający z art. 67 a Ordynacji podatkowej, o tym co w określonym przypadku stanowi ważny interes podatnika lub interes publiczny, każdorazowo rozstrzyga organ uprawniony do wydania rozstrzygnięcia, a ustalenie takie jest dla tego organu jedynie konieczną przesłanką, a nie zobowiązaniem do podjęcia określonej decyzji. Kolegium ma z kolei zbadać, czy organ ten orzekając o uldze nie naruszył prawa i granic swobodnego uznania, czyli bada zaskarżoną decyzję i poprzedzające ją postępowanie z punktu widzenia zgodności z prawem. Organ odwoławczy równocześnie mając na uwadze fakt konieczności realizowania przez strony ustawowego obowiązku podatkowego oraz rozmiar wnioskowanej ulgi, która oznacza całkowitą rezygnację z należnych dochodów, wskazał na nadzwyczajność instytucji ulg podatkowych, zaznaczoną przez ustawodawcę za pomocą kryterium istnienia aż "ważnego" interesu podatnika. W tym zakresie dokonując kontroli postępowania prowadzącego do wydania zaskarżonej decyzji należy stwierdzić, iż nie budzi ono wątpliwości co do rzetelności, które mogłyby stanowić podstawę do jej uchylenia. Wydanie decyzji w sprawie poprzedzone zostało wyjaśnieniem okoliczności dotyczących zarówno stanu majątkowego, jak również leżących u podstaw powstania zaległości podatkowych. Przyjęta w decyzji ocena materiału nie wykracza poza zakres swobodnej oceny dowodów, a samo rozstrzygnięcie zostało prawidłowo uzasadnione. Strona miała zapewnioną możliwość udziału w prowadzonym postępowaniu i wypowiedzenia się odnośnie zgromadzonych dowodów - w obu instancjach i z tej możliwości nie skorzystała. Organ odwoławczy zaznaczył, iż w orzecznictwie sądowym dotyczącym stosowania ulg podatkowych reprezentowany jest pogląd, iż "istnienie ustawowej przesłanki jest w każdym przypadku indywidualnie ustalane przez organ podatkowy w ramach postępowania podatkowego. W celu jego stwierdzenia organ podatkowy obowiązany jest podjąć wszelkie działania niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 O.p.), nie jest więc ograniczony informacjami (argumentami) przedkładanymi przez podatnika. Ustaleniu podlega zarówno istnienie interesu (o dowolnym charakterze), jak i jego waga. Nie mają decydującego znaczenia przyczyny podniesienia kwestii ważnego interesu". (tak np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 7.10.2008r. sygn. akt I SA/Kr 44/08). Podstawą oceny była dotychczasowa i obecna sytuacja finansowa strony. Dokumentację w tym zakresie stanowią przede wszystkim sprawozdania finansowe począwszy od 2006 r. oraz sprawozdania F-01 do II kwartału 2010r., a także zestawienie należności i zobowiązań za ten okres. Stąd ocena realności spłaty zobowiązań objętych postępowaniem została tym razem dokonana przez organ pierwszej instancji w świetle analizy dokumentów finansowych i oceny wynikającej z nich sytuacji oraz trwałości tego stanu. Zrealizowano tym samym postanowienia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Organ podkreślił, zgodnie z kierunkiem interpretacyjnym reprezentowanym w orzecznictwie sądowym, szczególny charakter przyznanego przez ustawodawcę uznania administracyjnego i wynikający z tego obowiązek dogłębnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy. Jak np. wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 15 lipca 2010r., "Organ podatkowy obowiązany jest nie tylko do ustalania, czy zachodzą przesłanki wymienione w art. 67a § 1 o.p., lecz także obowiązany jest do wyważenia interesu społecznego z indywidualnym interesem strony". Dokonana ocena sytuacji ekonomicznej nie neguje istnienia zadłużenia oraz strat z prowadzonej działalności, wynikających z określonych przyczyn leżących po stronie m.in. wysokich kosztów działalności i braku realizacji założeń planu restrukturyzacyjnego, ale nie jest to uznane za przesłankę w świetle "ważnego interesu podatnika". Jak stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 09.04.2010r. "trudna sytuacja materialna podatnika sama w sobie nie może być uznana za przesłankę umożliwiającą zastosowanie wnioskowanej ulgi, a tym bardziej nie można jej utożsamiać z ważnym interesem podatnika. W przeciwnym razie prowadziłoby to do absurdu. Zawsze bowiem ulga w zapłacie zobowiązania podatkowego jest w interesie (faktycznym) podatnika. W rezultacie każdy podatnik znajdujący się w trudnej sytuacji majątkowej spełniałby przesłankę przyznania ulgi. Dlatego ważne jest wykazanie nadzwyczajności tej sytuacji, w której podatnik znalazł się niezależnie od swojego postępowania" (sygn. akt I SA/Kr 707/09). Także WSA w Opolu w wyroku z dnia 24.11.2010r. wskazał, iż "sformułowanie art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej sprawia, że nawet wystąpienie ustawowych przesłanek nie obliguje organu podatkowego do zastosowania instytucji umorzenia w każdym przypadku. O istnieniu ważnego interesu podatnika decydują kryteria obiektywne, zgodne z powszechnie obowiązującą hierarchią ważności, nie można go utożsamiać z subiektywnym odczuciem podatnika, że jego sytuacja życiowa, materialna uzasadnia zastosowanie ulgi. Przez interes publiczny rozumie się dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, równość wobec prawa, zaufanie obywateli do organów władzy itp." (sygn. akt I SA/Op 166/10). W niniejszej sprawie, zarówno podatnik jak i organ wskazują na przesłanki które zawierają się w zakresie ogólnie wyrażonym w pojęciu "interes publiczny", z tym że organ uzasadnił na tle całości okoliczności sprawy, iż udzielenie wnioskowanej ulgi nie przyniesie skutku pożądanego przez podatnika dla ochrony interesu publicznego w skali kraju i całego sektora bezrobocia, a także nie uzdrowi sytuacji finansowej Spółki w sposób pożądany we wniosku inicjującym postępowanie. Biorąc powyższe pod uwagę Kolegium oceniło, iż materiał dowodowy sprawy został zgromadzony w sposób nie uzasadniający przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia w celu poszerzenia jego zakresu, a ocena dokonana w uzasadnieniu decyzji nie narusza granic uznania w sposób swobodny. W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik podatnika, doradca podatkowy Prof. dr hab. W.M., zarzucił jej naruszenie przepisów prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowe/ - poprzez błędną wykładnię, a w rezultacie tego uznanie, iż w analizowanym przypadku nie istnieje ważny interes podatnika ani ważny interes publiczny. Jednocześnie na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. P.p.s.a. decyzji zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.: -art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie przez organ II instancji, a uprzednio przez organ I instancji postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych, -art. 127 w zw. z art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez ograniczenie się przez organ II instancji wyłącznie do kontroli (wydanej w sposób błędny) decyzji organu I instancji, W konkluzji pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w całości oraz o zasądzenie na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów procesu zgodnie z właściwymi przepisami. Na wstępie skargi pełnomocnik przedstawił stan faktyczny sprawy i wskazał, iż A S.A. z siedzibą w C. (zwana dalej: "Spółką"), będąca podatnikiem podatku od nieruchomości, zwróciła się do Wójta Gminy M. o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych w formie umorzenia zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości wraz z odsetkami za zwłokę. Organ I instancji odmówił Spółce umorzenia zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości za lata 2000 - 2001 wraz z odsetkami, uzasadniając swoją decyzję brakiem wystąpienia ważnego interesu podatnika oraz ważnego interesu publicznego. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w dniu [...] uchyliło zaskarżoną decyzję i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia, z uwagi na dostrzeżone uchybienia w postępowaniu przed organem I instancji. Po dokonaniu ponownej analizy zgromadzonego w tej sprawie materiału organ podatkowy podtrzymał w skarżonej decyzji swoje stanowisko o odmowie umorzenia zaległości podatkowych z tytułu podatku od nieruchomości wraz z należnymi odsetkami. W odwołaniu od tej decyzji Spółka wniosła o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia z uwagi na naruszenie przez organ pierwszej instancji art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię pojęć "ważny interes podatnika" i "interes publiczny", przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i ich nieobiektywną ocenę. Skarżoną w niniejszej sprawie decyzją organ II instancji utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając zarzuty wadliwości prawnej oraz formalnoprawnej zaskarżonej decyzji pełnomocnik podniósł, iż w jego ocenie zostały spełnione ustawowe przesłanki, o których mowa wart. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Wskazał, że wnioskowanie przez Spółkę o umorzenie zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę jest uzasadnione i zasługuje na uwzględnienie z uwagi na ważny "interes podatnika" oraz "interes publiczny", a pogląd wyrażony przez organ II instancji co do wszechstronnej oceny materiału dowodowego przez organ I instancji jest błędny. Zdaniem Spółki analiza wskaźników finansowych - przeprowadzona przez organ I instancji - prowadzi do wyrażenia jednoznacznego poglądu - całkowicie odmiennego od tego, jaki wyraził organ I instancji w decyzji utrzymanej w mocy skarżoną decyzją. Skoro wskaźniki finansowe uległy w 2009 r pogorszeniu w stosunku do 2008 r, to w analizowanej sprawie umorzenie zaległości uzasadnione było istnieniem ważnego interesu podatnika (obecnie, tzn. w dacie podejmowania decyzji o umorzeniu zaległości podatkowej), jakim jest dalsze istnienie i funkcjonowanie Spółki. Wobec powyższego błędnym jest także pogląd o braku pożądanego skutku dla ochrony interesu publicznego umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami. Wskazywana przez organ odwoławczy w decyzji z dnia [...] konieczność oceny realności spłaty zobowiązań objętych postępowaniem została dokonana przez organ I instancji w sposób błędny. Organ ten wyraził bowiem pogląd, zgodnie z którym pogorszenie sytuacji finansowej Spółki jest argumentem przemawiającym za odmową umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami. W opinii Spółki jest wprost przeciwnie. W przedmiotowej sprawie zostały bowiem spełnione ustawowe przesłanki, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Wskazuje na to analiza sytuacji finansowej sporządzona przez Spółkę. Powyższe oznacza, że - wbrew temu, co twierdzi w skarżonej decyzji organ II instancji - przyjęta w decyzji ocena materiału wykracza poza zakres swobodnej oceny dowodów, jest bowiem oceną dowolną, wynikającą z błędnie przeprowadzonej analizy wskaźników finansowych Spółki, co skutkowało błędnymi wnioskami w tym zakresie. W związku z powyższym pogląd organu II instancji wyrażony w skarżonej decyzji o realizacji postanowienia wynikającego z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zakresie uzasadnienia faktycznego decyzji organu I instancji - opartego na całkowicie błędnej analizie sytuacji ekonomicznej Spółki - jest błędny. Pełnomocnik zaakcentował, iż wbrew temu, co twierdzi w skarżonej decyzji organ II instancji, w przedmiotowej sprawie istnieje ważny interes podatnika. Jak bowiem wskazała Spółka, najbardziej istotnym obciążeniem dla wyników finansowych Spółki, tym samym jej funkcjonowania i konkurowania na rynku, są koszty generowane przez zbędny majątek oraz zaległe zobowiązania. W obecnej sytuacji finansowej Spółka nie jest w stanie prowadzić działalności w dłuższym horyzoncie czasu. Spółka nie jest w stanie z obecnie prowadzonej działalności dokonać spłaty zadłużenia. Rozwiązanie problemów finansowych, przerwanie "spirali zadłużenia", możliwe jest wyłącznie poprzez radykalne działania restrukturyzacyjne, w tym w zakresie zobowiązań publicznoprawnych, których jednym z elementów byłoby umorzenie zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. W przedmiotowej sprawie ważny interes podatnika przejawia się w tym, że bez umorzenia wskazanych zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę Spółka ¸posiadając tak znaczne niedobory gotówkowe - nie będzie w stanie na bieżąco regulować swoich zobowiązań, nie wyeliminuje przyczyn obecnej (trudnej) sytuacji finansowo - ekonomicznej, nie uzyska płynności finansowej, zdolności kredytowej (w tym poprzez redukcję kosztów obsługi zadłużenia, w szczególności kosztów odsetek oraz kosztów sądowych i egzekucyjnych). Powyższe w sposób bezpośredni jest zagrożeniem dla dalszego funkcjonowania Spółki. W tym więc zakresie sytuacja finansowo - ekonomiczna Spółki jest wyjątkowa oraz nadzwyczajna. Bez restrukturyzacji zadłużenia, w tym polegającego na umorzeniu zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości oraz odsetek za zwłokę, zagrożone jest dalsze funkcjonowanie na rynku Spółki - z wszelkimi negatywnymi tego konsekwencjami. W tym przypadku ważny - oparty na wyjątkowych, szczególnych przyczynach i wskazanych powyżej, a także we wniosku, uwarunkowaniach - interes podatnika wyraża się w możliwości dalszego funkcjonowania Spółki wyłącznie po zmniejszeniu wielkości zobowiązań, jakie ciążą na Spółce, w tym w zakresie zaległości podatkowych i odsetek od tych zaległości ciążących na Spółce z tytułu podatku od nieruchomości. W tym zakresie ważnemu interesowi Spółki nie sprzeciwia się trudna sytuacja finansowa Gminy. W opinii Spółki zagadnienie ważnego interesu podatnika powinno być analizowane bez uwzględnienia powyższego, w szczególności powyższe przesłanki nie powinny być przyczyną odmowy umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Należy także podkreślić, że umorzenie zaległości podatkowej oraz odsetek w podatku od nieruchomości miałoby w tym przypadku charakter incydentalny. Istnieje bowiem pozytywna prognoza co do dalszych wyników finansowo - ekonomicznych Spółki. W doktrynie przyjmuje się, że przez ważny interes podatnika należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika. Tak też jest - zdaniem skarżącej Spółki - w analizowanej sprawie. Z powyższego wynika, że organy nie dokonały prawidłowej wykładni art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Interes podatnika, w rozumieniu tego przepisu, należy bowiem rozumieć szeroko, mając na uwadze nie tylko sytuacje nadzwyczajne (choć sytuacja finansowo - ekonomiczna Spółki sytuacją zwyczajną nie jest), ale także normalną sytuację ekonomiczną, w tym wysokość uzyskiwanych przez stronę dochodów, jak również konieczność ponoszenia wydatków, np. związanych z kosztami obsługi zadłużenia. W ocenie pełnomocnika Spółki, w przedmiotowej sprawie występuje także ważny interes publiczny. Pełnomocnik nie zgodził się z poglądem organów, iż udzielenie wnioskowanej ulgi nie przyniesie skutku pożądanego przez podatnika dla ochrony interesu publicznego w skali kraju i całego sektora bezrobocia, a także nie uzdrowi sytuacji finansowej Spółki w sposób pożądany we wniosku inicjującym postępowanie. Konsekwencje płynące z nieudzielenia pomocy mogą być bowiem dalece bardziej dotkliwe w sensie ekonomicznym dla budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego niż udzielenie wnioskowanej pomocy. W tym miejscu strona powołała wyrok WSA w Warszawie z 6 kwietnia 2006 r. III SA/Wa 3134/05, w którym wyrażono pogląd, iż "w procesie stosowania prawa każdorazowo należy wziąć pod uwagę ocenę skutków rozstrzygnięć prawnych z punktu widzenia respektowania tych wartości nadrzędnych, które mogą kryć się w pojęciu interesu publicznego. Nie może budzić wątpliwości, iż dobro rodziny, a w szczególności dobro dzieci, leży w interesie publicznym". Wnioski płynące z poglądu wyrażonego przez WSA w tym wyroku znajdują zastosowanie także w przedmiotowej sprawie. W ocenie skarżącej, skoro Spółka - powołując się na swoją trudną sytuację ekonomiczną wynikającą z ciążących na niej długów - wskazywała, że zapłata ciążących na niej zaległości podatkowych w znacznych kwotach może negatywnie wpłynąć na jej funkcjonowanie, a w dalszej konsekwencji doprowadzić do jej likwidacji, to brak jest podstaw żeby odmówić wnioskowanej pomocy. Powyższemu nie przeczą wskazane przez organ I instancji fakty w zakresie sytuacji ekonomicznej gminy, struktury jej dochodów. Błędny jest, zdaniem pełnomocnika, pogląd, że w przedmiotowym przypadku nie zachodzi ważny interes publiczny. W szczególności wobec nasilającego się bezrobocia wywołanego światowym kryzysem gospodarczym, którego skutki w Polsce odczuwa całe społeczeństwo, organy publiczne powinny chronić każde miejsca pracy. Przy udzieleniu pomocy w formie umorzenia zaległości podatkowych wraz z odsetkami nie chodzi bynajmniej tylko o takie sytuacje, jak zdarzenia losowe w postaci np. pożaru domu, czy powodzi. Zaprezentowane przez organ I instancji rozumienie pojęcia ważnego interesu publicznego - zaaprobowane w skarżonej decyzji - wypacza sens tej instytucji. Powyższe potwierdza wiele wyroków sądów polskich, w tym powołane powyżej. Zdaniem strony skarżącej "interes publiczny" wyraża się w umożliwieniu jej wsparcia finansowego w postaci umorzenia zaległości. Wspieranie inicjatyw gospodarczych podatników leży w interesie publicznym. "Interes publiczny" to sytuacja, gdy zapłata podatku spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa, gdyż nie będzie w stanie zaspokoić potrzeb materialnych. Nie można też nie dostrzec, iż zakończenie działalności Spółki może mieć wpływ również na inne podmioty współpracujące ze Spółką, co z całą pewnością nie leży w interesie publicznym. Zwracając się o umorzenie zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę zamiarem Spółki jest utrzymanie miejsc pracy dla pracowników oraz pośrednio dla innych osób, zwłaszcza pracowników innych podmiotów, które współpracują ze Spółką, a co za tym idzie - zrealizowanie publicznie pożytecznego celu, wyznaczonego i zaakceptowanego przez przepisy warunkujące udzielanie pomocy. Nie jest natomiast zasadnym rozważanie ważnego interesu publicznego tylko w kontekście interesów gminy, gdyż nie można interesu publicznego ograniczyć jedynie do obszarów terytorialnych jednostki podziału administracyjnego. Mając na uwadze powyższe wywody pełnomocnik stwierdził, że organ II instancji naruszył art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie przez ten organ postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych. Argumentując z kolei zarzut naruszenia art. 127 w zw. z art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej powołał się na wyrok z dnia 12 stycznia 2005 r. (sygn. SA/Sz 2273/03) WSA w Szczecinie, w którym Sąd podkreślał, iż,,(...) zgodnie z zasadą dwuinstancyjności (art. 127 op.) organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Nie może więc ograniczyć się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota administracyjnego toku instancji polega na 2-krotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji. Dopuszczalne jest zatem wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, gdy postępowanie przeprowadzone w pierwszej instancji wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego w sprawie (...)" W końcowej części uzasadnienia pełnomocnik zanegował pogląd wyrażony przez organ II instancji, zgodnie z którym A należy do sektora hutnictwa żelaza i stali. Spółka faktycznie prowadzi działalność gospodarczą polegającą wyłącznie na przesyłaniu, dystrybucji energii elektrycznej, ciepła i gazu a także na uzdatnianiu, poborze, dostarczaniu wody. Rodzaj działalności według Polskiej Klasyfikacji Działalności PKD z 2007 r. to: 3600Z. W nawiązaniu do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 września 2007 r. w sprawie szczegółowych warunków udzielania niektórych ulg w spłacie zobowiązań podatkowych stanowiących pomoc publiczną na restrukturyzację (Dz.U. z 2007 r. Nr 179, poz.1266), którego przepisów nie stosuje się do pomocy na restrukturyzację m.in. dla przedsiębiorców z sektora hutnictwa żelaza i stali, podkreślił, iż Spółka nie prowadzi działalności, która byłaby wyłączona z zakresu powyższego rozporządzenia. Rozstrzygnięcie, czy danego przedsiębiorcę można zakwalifikować do działającego w powyższym sektorze, powinno opierać się na analizie faktycznie wykonywanej przez niego działalności, opierając się posiłkowo na klasyfikacji wynikającej z rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 stycznia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności. Spółka nie zajmuje się produkcją hutniczą; podstawowym i jedynym przedmiotem działalności Spółki jest świadczenie usług na rzecz B S.A. Oddział [...] i innych podmiotów oraz prowadzenie działalności obejmującej sprzedaż i zagospodarowanie zbędnych nieruchomości - oznacza to, że Spółka nie podlega powyższemu wyłączeniu, o którym mowa we wskazanym rozporządzeniu. Spółka nie prowadzi działalności hutniczej, na co wskazuje w sposób jednoznaczny struktura przychodów Spółki, co również podkreślił organ I instancji. Reasumując, w ocenie Spółki organ II instancji utrzymał w mocy decyzję, która nie została podjęta zgodnie z podstawowymi regułami postępowania podatkowego. Wadliwe rozstrzygnięcie w przedmiocie braku zaistnienia ważnego interesu podatnika i ważnego interesu publicznego jest wynikiem naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Dodatkowo pełnomocnik powołał się na wyrok WSA w Gliwicach z dnia 17 kwietnia 2008 r. I SA/GL 993/07, w którym Sąd ten wskazał, że braku podstawy do udzielania ulgi nie można utożsamiać z brakiem przesłanek jej udzielenia, a to oznacza, że w tym zakresie organ podatkowy nie korzysta z dowolności w przedmiocie oceny faktów w kontekście istnienia bądź nie istnienia przesłanek wynikających z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Uznaniowość wynikająca z tego przepisu dotyczy samego jej udzielenia, a nie oceny istnienia przesłanek. Zdaniem Sądu odmowa uznania istnienia tych przesłanek wymaga uzasadnienia ze wskazaniem, jakie okoliczności w konkretnej sprawie przemawiają za przyjęciem ich braku. Powyższe potwierdza również wyrok WSA w Kielcach z dnia 20 marca 2008 r. I SA/Ke 401/07. W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Na rozprawie w dniu 23 listopada 2011 r. pełnomocnik Spółki podtrzymał zarzuty i wywody skargi. Oświadczył również, iż według jego wiedzy Spółka nie składała do sądu wniosku o upadłość z opcją układu ani też nie inicjowała postępowania naprawczego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). W myśl art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako "p.p.s.a.") sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji – w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami Sąd stwierdził, iż skarga nie jest uzasadniona. W rozpatrywanej sprawie decyzja organu I instancji została wydana w oparciu o przepis art. 67a § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa, w myśl którego organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Słuszną jest zatem teza wynikająca z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, iż decyzje dotyczące umorzenia zaległości podatkowych podejmowane są w ramach tzw. uznania administracyjnego, a ponadto, iż obowiązującą w polskim prawie jest zasada obowiązkowego płacenia podatków. W powołanym przepisie art. 67a § 1 pkt 3 O.p ustawodawca przewidział wyjątek od tej zasady poprzez dopuszczenie możliwości udzielania pomocy w regulowaniu należności publicznoprawnych w postaci umorzenia zaległości podatkowej w wypadku zaistnienia ściśle określonych przesłanek, tj. ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Każdy z tych warunków samodzielnie, albo też oba łącznie mogą stanowić podstawę umorzenia zobowiązania podatkowego. Zakres uznania administracyjnego nie jest jednak uprawnieniem nieograniczonym. Zgodzić się trzeba ze stroną skarżącą, iż nie jest oparte o kryterium uznania ustalenie istnienia przesłanek określonych w art. 67a § 1 pkt 3 ustawy. Użycie przez ustawodawcę ogólnych zwrotów: "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny" stwarza konieczność dokonania przez organ szerokiej oceny różnych wartości. W ocenie tej należy uwzględnić zarówno sposób powstania zaległości podatkowej, jak również sytuację majątkową wnioskodawcy, a także możliwości wykonania ciążących na zobowiązanym obowiązków podatkowych. Przyznana organom podatkowym swoboda w rozstrzygnięciu nie oznacza zatem dowolności. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalony został pogląd, iż kontroli nie podlega uznanie samo w sobie, ale kwestia, czy decyzja została podjęta zgodnie z podstawowymi regułami postępowania administracyjnego (por. wyrok NSA z 9 stycznia 2002 r. w sprawie III SA 830/00). Potwierdza to również doktryna. Wskazuje się, iż ocenie może podlegać legalność działania organu podatkowego, a nie natomiast zasadność i celowość odmowy (por. J. Kotecki – Odmowa umorzenia zaległości podatkowej – uznaniowość decyzji organów podatkowych, Doradca podatkowy, t. 2, 2000/3/58). Innymi słowy, kontrola Sądu sprowadza się, po pierwsze do oceny, czy organ podatkowy dokładnie wyjaśnił stan faktyczny sprawy, a więc uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub interes publiczny oraz po drugie, czy nie naruszył on w ramach uznania zasady swobodnej oceny dowodów. Sąd nie jest natomiast władny wkraczać w sferę samego uznania organów podatkowych. Mając na uwadze powyższe stwierdzić przyjdzie, że rola Sądu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do zbadania poprawności przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania, jak również oceny wypływających z tego postępowania konkluzji. Na wstępie wskazać należy, iż stroną inicjującą niniejsze postępowanie jest podmiot prowadzący działalność gospodarczą w formie spółki akcyjnej. Do podatnika będącego przedsiębiorcą adresowany jest przepis art. 67b O.p., zgodnie z którym organ podatkowy może udzielić przedsiębiorcy ulg w spłacie podatków o ile nie stanowią one pomocy publicznej bądź stanowią dopuszczalną pomoc publiczną. Dodanie art. 67b w Ordynacji podatkowej, w świetle jego brzmienia, stanowi o ograniczeniu stosowania ulg podatkowych, określonych w art. 67a tej ustawy, w stosunku do osób prowadzących działalność gospodarczą. Nie zwalnia to jednak organu od rozpatrzenia ustawowych kryteriów przyznawania tych ulg, jakimi w myśl art. 67a § 1 O.p. są ważny interes podatnika lub interes publiczny. A zatem w pierwszym rzędzie organ winien stwierdzić, czy w sprawie wystąpiły ww. przesłanki udzielenia przedsiębiorcy ulgi w spłacie podatków. W razie stwierdzenia w toku postępowania, że brak jest podstaw do udzielenia ulgi, traci sens ustalanie czy ulga jest dopuszczalną pomocą publiczną. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni aprobuje wielokrotnie wyrażany w orzecznictwie pogląd, iż "w razie stwierdzenia przez organ podatkowy w postępowaniu, że nie ma podstaw do udzielenia ulgi, ponieważ nie przemawia za tym "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny", traci sens ustalanie czy ulga jest dopuszczalną pomocą publiczną. Ulgi tej i tak nie można już udzielić, a przez to nie znajdują zastosowania przepisy regulujące pomoc publiczną" (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 19 września 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 538/07, wyrok NSA w Warszawie z dnia 20 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 610/09). Stanowisko to znajduje zastosowanie w realiach niniejszej sprawy. W ocenie Sądu zgromadzony w toku postępowania materiał dowodowy nie pozwala bowiem na przyjęcie, iż zachodzą przesłanki "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego" określone w treści art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Rozpatrując sprawę organ podatkowy poddał analizie dokumenty finansowe załączone do wniosku o udzielenie ulgi oraz przedłożone na wezwanie organu z dnia 16 lipca 2010 r.: bilans, rachunek wyników i przepływów pieniężnych za 2009 r., sprawozdania F-01 za pierwsze kwartały 2010 r., zestawienie zobowiązań i należności na dzień 31 grudnia 2009 r. oraz na dzień 30 czerwca 2010 r. a także zestawienie źródeł przychodów za lata 2009 – 2010. Organ przeprowadził również dowód z Karty Prywatyzacyjnej Ministra Skarbu Państwa z dnia 7 czerwca 2010 r. oraz z listy planowanych projektów prywatyzacyjnych za lata 2008 – 2011 Ministerstwa Skarbu Państwa. W oparciu o tak zebrany materiał organ ustalił, że w latach 2006, 2008 i 2009 Spółka odnotowała straty w działalności gospodarczej, czego główną przyczyną był wysoki poziom kosztów finansowych związanych z obsługą zadłużenia firmy. Z kolei dodatni wynik finansowy za rok 2007 był spowodowany w głównej mierze sprzedażą udziałów w [...]. Strata za rok 2009 istotnie wzrosła w stosunku do lat poprzednich. W sporządzonym planie restrukturyzacyjnym przewidziano osiągnięcie zysku w roku 2009 z uwagi na planowaną sprzedaż majątku nieruchomego podatnika, co miało sfinansować spłatę zobowiązań i poprawić płynność finansową Spółki. Ze sprawozdania finansowego za ten okres wynika jednak, że nie doszło do zbycia majątku nieprodukcyjnego w postulowanym zakresie a stan zobowiązań nie zmniejszył się (na dzień 31 grudnia 2009r. wynosił 86.610.884,66 złotych). W ocenie organu świadczy to o nierealizowaniu przez Spółkę założeń planu restrukturyzacyjnego. Organ przedstawił też wskaźniki rentowności i płynności finansowej obrazujące złą kondycję finansową przedsiębiorstwa. W konkluzji organ I instancji stwierdził, że sytuacja gospodarcza podatnika w wyżej opisanym okresie była bardzo niekorzystna, a stan ten nadal się utrzymuje, co wynika z aktualnych sprawozdań F-01. Spółka posiada znaczące zadłużenie wobec banków i kontrahentów, jak również z tytułu zobowiązań publicznoprawnych. Podatnik w dalszym ciągu włada majątkiem nieprodukcyjnym w znacznym rozmiarze. Dodatkowo organ zaakcentował, iż w jego ocenie A należy do sektora hutnictwa żelaza i stali, co znajduje potwierdzenie w Karcie Prywatyzacyjnej Ministra Skarbu Państwa z 7 czerwca 2010r., w której określono przedmiot działalności Spółki m.in. wskazując, że podmiot zajmuje się produkcją żeliwa i stali oraz stopów żelaza, konstrukcji metalowych i ich części. Także w Liście planowanych projektów prywatyzacyjnych na lata 2008-2011 Ministerstwa Skarbu Państwa A zakwalifikowano do sektora hutnictwa żelaza i stali. Taki zakres działalności wynika również z odpisu z rejestru przedsiębiorców KRS. Spółka nadal posiada akcje w B, C, D, co dodatkowo potwierdza jej powiązanie z sektorem hutnictwa. To zdaniem organu podatkowego przesądza, iż podatnik nie ma prawnych podstaw do ubiegania się o pomoc na restrukturyzację na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11.09.2007r. w sprawie szczegółowych warunków udzielania niektórych ulg w spłacie zobowiązań podatkowych stanowiących pomoc publiczną na restrukturyzację. Mając na względzie przytoczone powyżej okoliczności stwierdzić trzeba, iż w niniejszej sprawie organy podatkowe nie zanegowały, iż podatnik wnioskujący o udzielenie ulgi znajduje się w trudnej sytuacji ekonomicznej. Co więcej, podzieliły pogląd Spółki, że najbardziej istotnym obciążeniem dla wyników finansowych, a tym samym dla jej funkcjonowania są koszty generowane przez zbędny majątek oraz zaległe zobowiązania. W tym kontekście całkowicie niezrozumiałym jest zarzut skarżącej odnośnie błędnie przeprowadzonej analizy wskaźników finansowych Spółki i przekroczenia zakresu swobodnej oceny dowodów. Kwestią sporną pomiędzy stronami jest w istocie ocena zaistnienia w sprawie przesłanki ważnego interesu podatnika i interesu publicznego. Odmiennie bowiem do stanowiska strony skarżącej organy uznały, że trudna sytuacja finansowa Spółki nie jest spowodowana nadzwyczajnymi okolicznościami i sama w sobie nie przesądza o istnieniu ważnego interesu podatnika. Jak wskazano, ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej winno obciążać przedsiębiorstwo, a nie można jej negatywnymi efektami obarczać Gminy. Podkreślono, iż z analizy sprawozdań finansowych Spółki wynika, iż dokonywała ona spłaty części swoich zobowiązań kosztem podatku od nieruchomości. Organy zwróciły także uwagę na rozmiar wnioskowanej ulgi wskazując, iż w odniesieniu do całości zobowiązań Spółki kwota zaległości podatkowej jest znikoma i jej ewentualne umorzenie nie wpłynie na kondycję ekonomiczno – finansową i możliwość dalszego funkcjonowania podmiotu na rynku. Natomiast kwota ta ma istotne znaczenie dla budżetu Gminy M., która jest gminą o niskich dochodach budżetowych, borykającą się od szeregu lat ze skutkami powodzi i osuwisk oraz rosnącym bezrobociem. Umorzenie zaległości z tytułu podatku od nieruchomości wiązałoby się ze wspieraniem przedsiębiorstwa podatnika kosztem lokalnej społeczności. Nie jest zatem, zdaniem organów podatkowych, spełniona przesłanka interesu publicznego. Pogląd ten skład Sądu orzekający w niniejszej sprawie w pełni aprobuje. W orzecznictwie i piśmiennictwie przyjmuje się, że o istnieniu ważnego interesu strony decydują zobiektywizowane kryteria, na podstawie których organ rozstrzyga o umorzeniu lub nie - zaległości podatkowej. Podkreśla się przy tym, iż ważnego interesu strony nie można utożsamiać z jej subiektywnym przekonaniem o potrzebie umorzenia zaległości. Ponieważ instytucja umorzenia ma charakter wyjątkowy (zasadą jest bowiem płacenie podatków), uzasadnieniem jej zastosowania będzie wystąpienie względów nadzwyczajnych, okoliczności, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podmiotu wnioskującego o ulgę (zob. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2010). Również "interes publiczny", o jakim mowa w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, nie został przez ustawodawcę zdefiniowany. Pojęcie to powinno być oceniane z uwzględnieniem wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów państwa. Przy jego ocenie należy też uwzględnić zasadność obciążenia państwa, a w rezultacie całego społeczeństwa, kosztami udzielonej w ten sposób pomocy, na tle sytuacji finansowej państwa. Zdaniem Sądu, organy podatkowe właściwie oceniły sytuację skarżącej Spółki i okoliczności podnoszone przez nią w toku postępowania, uznając w rezultacie, iż brak jest podstaw do umorzenia przedmiotowych zaległości podatkowych z uwagi na niewystąpienie w sprawie niezbędnych do tego przesłanek. Dotyczy to zarówno przesłanki ważnego interesu podatnika, jak i interesu publicznego. Podkreślić w tym miejscu wypada, iż wniosek A S.A. o umorzenie zaległości w podatku od nieruchomości stanowiącej ośrodek wypoczynkowy dotyczył podatku za lata 2000-2001, który do dnia wydania zaskarżonej decyzji nie został zapłacony, mimo, iż w tym czasie skarżąca dokonywała spłat innych wierzytelności. Na dzień złożenia wniosku należność główna opiewała na kwotę 24.699,06 zł., a wysokość odsetek wynosiła 32.919,15 zł. Nie można w świetle powyższego zgodzić się z argumentami skargi, że umorzenie zaległości podatkowej w kwocie 57.618,21 zł. znacząco poprawi sytuację finansowo – ekonomiczną Spółki i zapobiegnie zwolnieniom, zwłaszcza mając na uwadze fakt, że zadłużenie Spółki jest wielomilionowe. W ocenie Sądu strona skarżąca nie wykazała konkretnie, w jakim stopniu odmowa umorzenia zaległości w ww. wysokości wpłynie na likwidację miejsc pracy, poprzestając w tym zakresie na ogólnikowych twierdzeniach. Zaznaczyć zaś trzeba, że ciężar dowodzenia, iż w sprawie zachodzi ważny interes podatnika lub interes publiczny obciąża tę stronę, która z tego faktu zamierza wywodzić dla siebie korzystne skutki prawne. Należy także zaakcentować, zgodnie z wyjaśnieniami pełnomocnika strony skarżącej, iż spółka nie skorzystała z przysługujących przedsiębiorcom środków w razie niewypłacalności lub zagrożenia niewypłacalnością, tj. nie składała wniosku o upadłość z możliwością zawarcia układu ani nie inicjowała postępowania naprawczego w trybie ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. prawo upadłościowe i naprawcze. W takim przypadku nasuwa się jednoznaczny wniosek, że rozwiązania swoich finansowych problemów podmiot upatruje w całkowitej rezygnacji przez Gminę z należnych jej dochodów. Sąd całkowicie zgadza się z wyrażonym w decyzji poglądem, że brak zysków z prowadzonej działalności gospodarczej nie może być rekompensowany poprzez umarzanie zaległości podatkowych. Ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej obciąża wyłącznie podatnika i nie można go przerzucać na Skarb Państwa czy też jednostkę samorządu terytorialnego, w interesie których leży zapewnienie dopływu do budżetu należności podatkowych w odpowiedniej wysokości (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 stycznia 2007 r. sygn. akt I FSK 421/06). Trudna sytuacja finansowa nie jest wystarczającą podstawą umorzenia zaległości podatkowej. Zdarzenia takie jak m.in. niskie zyski i niewielka opłacalność czy też ponoszenie znacznych kosztów nie są nadzwyczajną okolicznością, która uzasadnia udzielenie zwolnienia, gdyż są to normalne okoliczności związane z prowadzeniem jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Sama niewypłacalność nie jest przesłanką umorzenia zaległości podatkowej. Takie stanowisko jest już ugruntowane w orzecznictwie (por. wyroki: WSA w Szczecinie z dnia 26 maja 2010r. sygn. akt SA/Sz 212/10, WSA w Łodzi z dnia 3 listopada 2010 r., I SA/Łd 443/10, WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 15 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Go 878/10). Ponadto podatnik nie może oczekiwać, że spłacając zadłużenie wobec swoich byłych kontrahentów i banków - z pominięciem spłaty zaległości podatkowych - uzyska ulgę podatkową w postaci umorzenia tych zaległości. Wspomnieć trzeba także, iż Spółka posiada znaczny majątek nieruchomy, którego zbycie pozwoliłoby na zaspokojenie należności wobec Gminy, względnie na ich egzekucję. Sytuacji A nie można określić ani jako szczególnej ani wyjątkowej. Przyznanie wnioskowanej ulgi byłoby nie do pogodzenia z poczuciem sprawiedliwości społecznej. Słuszną jest zatem konstatacja organów, iż w niniejszej sprawie brak jest ważnego interesu podatnika a nadto stosowanie ulgi nie leży w interesie społecznym. Mając powyższe na względzie należy uznać, że zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja pierwszej instancji zostały podjęte zgodnie z podstawowymi regułami postępowania administracyjnego, a w szczególności wydano ją w oparciu o wyczerpująco zgromadzony w sprawie materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.), a jego ocena nie zawiera elementów dowolności, bowiem została dokonana zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Organy podatkowe wszechstronnie rozważyły i zbadały sytuację materialną i finansową skarżącej Spółki, poddały ocenie racje, na które strona się powołała. Argumentacja uzasadnienia zaskarżonej decyzji jest zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, a ponadto zgodna z przyjętą w orzecznictwie wykładnią przepisów dotyczących przyznawania przywilejów podatkowych. Organy podatkowe umożliwiły stronie czynny udział w prowadzonym postępowaniu i kierując się zasadą prawdy obiektywnej wydały rozstrzygnięcia w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy. Ostatecznie zatem przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola legalności zaskarżonej decyzji, w ocenie Sądu, nie wykazała naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, a postępowanie w obu instancjach przeprowadzono z zachowaniem zasad wynikających z art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 cytowanej ustawy. Zarzuty strony w tym zakresie uznać należy za chybione. Końcowo stwierdzić należy, iż w sytuacji niestwierdzenia zaistnienia w sprawie przesłanek ważnego interesu podatnika jak również interesu publicznego, w ogóle nie będzie wchodziło w grę zastosowanie przez organy podatkowe uznania administracyjnego. Wierzyciel podatkowy (organ pierwszej instancji) - w przeciwieństwie do wierzyciela w cywilnoprawnych stosunkach zobowiązaniowych - z punktu widzenia zasady równości i powszechności opodatkowania nie ma swobody w dysponowaniu wierzytelnością publicznoprawną (umorzenie zaległego podatku, w tym odsetek). Oznacza to, że w takim przypadku organ nie będzie dysponował wyborem, tylko decyzja będzie miała charakter związany (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 lipca 2011 r. II FSK 425/10, M. Jaśkowska, glosa do wyroku NSA z 26 września 2002 r., III SA 659/01, OSP 2003, nr 9, s. 481). W tym stanie rzeczy skarga, jako niezasadna, podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.