I FSK 421/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Krzysztof Stanik Sędziowie sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (spr.) Protokolant Krzysztof Cisłak po rozpoznaniu w dniu 18 stycznia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Spółki A [sp. z o.o. w R.] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 grudnia 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 2534/05 w sprawie ze skargi Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia [...] lipca 2005 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Spółki A na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I FSK 421/06 UZASADNIENIE Wyrokiem z 8 grudnia 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z [...] lipca 2005 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w R., którą to decyzją odmówiono umorzenia Spółce zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2000 r. oraz odsetek za zwłokę w łącznej kwocie 159.942 zł. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że Spółka we wniosku z 19 lipca 2001 r. powołała się na ważny interes jakim jest konieczność uniknięcia likwidacji zakładu produkcyjnego oraz na interes publiczny, wyrażający się w zapewnieniu pracy ok. 300 osobom, zagrożonym jej utratą. Skarżąca wyjaśniła, że prowadzi działalność produkcyjną polegającą na wytwarzaniu obuwia przeznaczonego na eksport, opartą na kontraktach trójstronnych z firmami zagranicznymi oraz spółką B, zajmującą się organizacją i wykonywaniem czynności związanych z eksportem. Dokonując transakcji z firmą B stosowała 0% stawkę podatku od towarów i usług, przewidzianą dla towarów eksportowanych. Sprzedawany przez nią towar był bowiem bezpośrednio z magazynów wysyłany za granicę, nie będąc faktycznie przekazywany kontrahentowi polskiemu. Skarżąca podniosła, że wskutek tego niezawinionego błędu w księgowości nie mogło dojść do uszczuplenia należności stanowiących dochód Skarbu Państwa, ponieważ wpłacona przez nią kwota podatku od towarów i usług zostałaby zwrócona kontrahentowi jako eksporterowi. Kolejną okolicznością, jaka w ocenie Skarżącej miała tu znaczenie, było działanie w pełnym zaufaniu do firmy audytorskiej, obsługującej ją w zakresie księgowości. Skarżąca wskazała na bardzo trudną sytuację na rynku pracy w R., a także na istotną rolę, jaką odgrywa ona na tym rynku jako pracodawca. Dalej Sąd ten wskazał, że sprawa ta była już raz przedmiotem rozpoznania przez organy jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny Warszawie , który wyrokiem z 12 lutego 2004 r. sygn. akt III SA 935/02 uchylił decyzję Izby Skarbowej, utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji o umorzeniu postępowania jako bezprzedmiotowego. Sąd ten bowiem uznał, że analiza przepisów regulujących zabezpieczenie w egzekucji administracyjnej wyklucza założenie, iż może ono prowadzić do realizacji egzekwowanego obowiązku i to w sytuacji, gdy w sprawie brak jest podstaw do przyjęcia, że zajęcie zabezpieczające przekształciło się w zajęcie egzekucyjne. Sąd ten stwierdził, że zaskarżona decyzja nie została uzasadniona w sposób zgodny z art. 107 § 2 k.p.a. Wnioski zaś, które organ wywiódł w uzasadnieniu decyzji są sprzeczne z przepisami prawa powołanymi w decyzji oraz innymi przepisami mającymi zastosowanie w sprawie, tj. art. 33 Ordynacji Podatkowej oraz art. 154 i 160 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2002 r. Nr 110, poz. 968 ze zm.). Organ stwierdził bowiem wystąpienie w sprawie skutków właściwych dla postępowania egzekucyjnego przy jednoczesnym braku dowodów na to, że w sprawie prowadzone było takie postępowanie. W związku z tym Sąd uznał, że zaskarżona decyzja w zakresie uzasadnienia prawnego i faktycznego narusza prawo w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Decyzją z dnia [...] lutego 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie ponownie rozpoznając odwołanie strony w związku z uchyleniem decyzji organu odwoławczego wskazanym wyżej wyrokiem, uchylił decyzję organu I instancji z [...] sierpnia 2001 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w R. rozpoznając ponownie sprawę decyzją z [...]maja 2005 r. odmawił umorzenia zaległości podatkowych. Organ ten w uzasadnieniu przedstawił sytuację ekonomiczną Skarżącej w latach 2000-2005, opierając się przy tym na sprawozdaniach finansowych oraz deklaracjach i zeznaniach o podatku dochodowym od osób prawnych, a także od osób fizycznych (PIT-4) odzwierciedlających zatrudnienie i stwierdził, że brak jest przesłanek do zastosowania wobec Skarżącej wnioskowanego przez nią umorzenia. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji strona zarzuciła naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, tj. art. 67 poprzez błędną interpretację polegającą na przyjęciu, że wniosek nie spełnia przesłanki ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego, art. 121 poprzez nieprzeprowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organu, art. 191 poprzez przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów i art. 210 w zakresie niewypełnienia wymogów treściowych co do uzasadnienia faktycznego i prawnego. Skarżąca zarzuciła też naruszenie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) - p.p.s.a. przez dokonanie ustaleń sprzecznych z ustaleniami Sądu. W uzasadnieniu strona wskazała, że jakkolwiek decyzja w przedmiocie umorzenia mieści się w ramach uznania administracyjnego, to nie może prowadzić do dowolności w zakresie ustaleń dokonywanych przez organ podatkowy, a tak stało się w niniejszej sprawie. Organ I instancji w swoim rozstrzygnięciu oparł się bowiem na obecnej sytuacji ekonomicznej strony, a nie na stanie, w jakim znajdowała się ona w momencie złożenia wniosku, do czego był zobowiązany, nie ustosunkował się do jej wniosku w zakresie stanu faktycznego, jaki istniał w dacie jego złożenia. W ocenie strony ustalenia poczynione przez organ stoją w sprzeczności z art. 153 p.p.s.a. Sąd wprost wskazał, że w sprawie niniejszej brak jest podstaw prawnych do twierdzenia, iż nastąpiło wygaśnięcie zaległości podatkowych. Natomiast organ I instancji stwierdził, iż na jej koncie na dzień złożenia wniosku i na dzień wydania decyzji nie figurowały zaległości podatkowe. Strona wskazała też na istnienie poważnych rozbieżności pomiędzy ustaleniami dokonanymi przez organ, a ich oceną. Porównując wynik finansowy z 2000 i 2001 r. podniosła, że nastąpiło znaczne pogorszenie jej sytuacji finansowej. Wskazała na okoliczności, które spowodowały powstanie zaległości objętych wnioskiem, twierdząc, że nie były przez nią zawinione. Powstały wskutek zaufania do organu podatkowego, wynikającego z ustaleń kontroli przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy w powiązanej firmie. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazaną wyżej decyzją utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji w uzasadnieniu przedstawił wyniki finansowe Skarżącej w latach 2000-2005 oraz posiadane przez nią składniki majątku ruchomego o wartości 118.991 zł. Wskazał, że na dzień złożenia wniosku stan jej środków finansowych wynosił 165.765 zł., a na dzień 13 kwietnia 2005 r. - 37.266 zł. Jego zdaniem zaskarżona decyzja zawiera wszystkie wymagane elementy, oparta została na obowiązujących przepisach, a przed jej wydaniem zbadano istnienie przesłanek z art. 67 Ordynacji podatkowej i wzięto pod uwagę wszystkie podnoszone przez Stronę okoliczności sprawy. Zdaniem organu odwoławczego przyznawanie indywidualnych ulg podatkowych jest wyjątkiem od zasady równego traktowania wszystkich podmiotów przez władze publiczne. Dlatego też następować powinno sporadycznie i tylko w sytuacjach nadzwyczajnych, gdzie sytuacja materialna podatnika nie pozwala na samodzielne i terminowe uregulowanie zobowiązań podatkowych, z uwagi na zdarzenia niezależne od niego, a stawiające go w położeniu znacznie trudniejszym niż pozostałych podatników danej kategorii. Problemy finansowe powinny być rozwiązywane przez podatnika we własnym zakresie. Podatnik nie może upatrywać poprawy swojej sytuacji w uzyskaniu umorzenia zaległości podatkowych. Udzielenie Skarżącej wnioskowanej ulgi byłoby preferowaniem interesu strony nad interesem społecznym. Byłoby też działaniem niczym nieusprawiedliwionym w stosunku do innych podmiotów, regulujących swoje zobowiązania wobec budżetu mimo trudności finansowych. Podatniczka osiąga zysk z działalności, z wyjątkiem 2001 r., w którym wystąpiła strata. Zdaniem organu odwoławczego ocena istnienia okoliczności uzasadniających umorzenie zaległości powinna być dokonana według stanu z chwili rozstrzygania, a zdarzenia wcześniejsze mają znaczenie drugorzędne. W sprawie niniejszej wzięto pod uwagę zarówno obecną sytuację ekonomiczną Skarżącej, jak i istniejącą na dzień złożenia wniosku Nie naruszono zatem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Nie jest też zasadny zarzut braku uzasadnienia decyzji. Wg tego organu nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia okoliczności dotyczące powstania zaległości. Stwierdzenie przez organ I instancji, że przedmiotowe kwoty zaległości zostały uregulowane nie oznacza niezastosowania się do wyroku z dnia 12 lutego 2004 r. Organ ten rozpatrzył bowiem sprawę merytorycznie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję organu odwoławczego skarżąca powtórzyła zarzuty zawarte w odwołania. Dodatkowo zarzuciła obrazę art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie rozstrzygnięcia o niepełny materiał dowodowy. Zdaniem skarżącej organy podatkowe przeprowadziły analizę jej sytuacji finansowej jedynie na podstawie deklaracji podatkowych. Nie uwzględniły między innymi bilansów i rachunku zysków i strat. Zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych szereg wydatków nie stanowi dla przedsiębiorców kosztów uzyskania przychodu, a więc nie wpływa na wysokość deklarowanego dochodu i płaconego podatku dochodowego. Wobec tego organ odwoławczy błędnie ustalił jej sytuację finansową. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę wskazanym wyżej wyrokiem stwierdził, że w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania Sądu zapadł już wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 lutego 2004 r. Ze względu na treść art. 153 p.p.s.a. ustalić zatem należało zakres związania Sądu oraz organów podatkowych tym wyrokiem. Sąd uchylił nim zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej w Warszawie z uwagi na naruszenie przepisów postępowania. Wskazał wady uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji. Wyjaśnił przy tym, że organy podatkowe błędnie przypisały czynnościom postępowania zabezpieczającego skutki właściwe dla czynności postępowania egzekucyjnego. Ocena prawna Sądu wyrażona w wyroku z 12 lutego 2004 r. sprowadza się zatem zdaniem Sądu pierwszej instancji do stwierdzenia, że dokonanie zabezpieczenia należności nie skutkuje jej wygaśnięciem. Błędna była zatem w tym względzie argumentacja organów podatkowych. Skoro zaś argumentacja ta była błędna, to nie mogła uzasadniać umorzenia postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Organy podatkowe po ponownym rozpatrzeniu wniosku Skarżącej, rozstrzygnęły sprawę merytorycznie, stąd też Sąd ten uznał, iż zarzut Skarżącej naruszenia art. 153 p.p.s.a. za niezasadny. Sądowa kontrola legalności decyzji wydanych w ramach uznania administracyjnego, a do takich należy zdaniem Sądu pierwszej instancji decyzja wydawana w trybie art. 67 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, jest ograniczona do zbadania, czy wydanie decyzji poprzedzone zostało prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem, tzn. czy w sposób wyczerpujący został zebrał materiał dowodowy oraz czy rozważono i oceniono wszystkie okoliczności mogące mieć wpływ na wybór rozstrzygnięcia o udzieleniu lub odmowie udzielenia wnioskowanej ulgi. Za chybiony Sąd ten uznał zarzut Skarżącej rażącego naruszenia art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie oceny przesłanek umorzenia zaległości na ustaleniach z momenty podjęcia rozstrzygnięcia. Zarówno w piśmiennictwie, jak i w orzecznictwie wg tego Sądu podkreśla się obowiązek organów podatkowych obu instancji, podejmujących decyzję na postawie art. 67 § l Ordynacji podatkowej, wzięcia pod uwagę sytuacji, w jakiej znajduje się osoba ubiegająca się o ulgę w czasie podejmowania decyzji w tym przedmiocie. Sąd ten wskazał przy tym na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 25 maja 2001 r. sygn.akt III SA 2024/00, Przegląd Podatkowy 2002/4/63; z 29 marca 2001 r. sygn.akt I SA/Ka 2444/99, Monitor Podatkowy 2001/11/3; z dnia 18 grudnia 1998 r. sygn.akt III SA 1605/97, LEX nr 37151). Gdyby organy podatkowe, jak tego chce Skarżąca, podejmując decyzje w 2005 r. oparły się wyłącznie na ustaleniach dotyczących jej sytuacji materialnej z daty złożenia wniosku, co miało miejsce w 2001 r., to naruszyłyby nie tylko art. 67 § l Ordynacji podatkowej, ale też wynikającą z art. 122 tejże ustawy zasadę prawdy obiektywnej. Podstawą ich rozstrzygnięcia byłyby bowiem już zdezaktualizowane podstawy faktyczne, zaś przepisy określające terminy załatwienia spraw przez organy podatkowe nie mają wpływu na merytoryczną ocenę istnienia lub nie przesłanek umorzenia. Zdaniem Sądu pierwszej instancji organy podatkowe dokonując oceny sytuacji finansowej Skarżącej mogły oprzeć się na składanych przez nią deklaracjach podatkowych, nie tylko o uzyskiwanych dochodach podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, ale też z zakresu podatku dochodowego od osób fizycznych, obrazujących poziom zatrudnienia. Deklaracje podatkowe jednoznacznie wskazują bowiem, czy podatnik uzyskuje dochody, czy też prowadzona przez niego działalność gospodarcza przynosi straty. Przy wyliczeniu dochodu podlegającego opodatkowaniu uwzględnia się nie tylko koszty uzyskania przychodów, ale także przysługujące podatnikowi zwolnienia od podatku. Każdy podatnik, oprócz wydatków uznawanych za koszty uzyskania przychodów, ponosi wydatki, które charakteru takiego nie mają. Sąd ten uznał, że analiza sytuacji podatnika oparta na deklarowanych przez niego dochodach nie narusza granic swobodnej oceny dowodów, wyznaczonych art. 191 Ordynacji podatkowej, organy wzięły też pod uwagę dane wykazane przez Skarżącą w uzupełniających wnioskach z 13 kwietnia 2004 r. i 30 marca 2005 r., a dotyczące posiadanego przez nią majątku i środków finansowych. Za prawidłowe Sąd pierwszej instancji uznał stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej i organu I instancji o nieistnieniu w sprawie przesłanek umorzenia zaległości podatkowych. Zdaniem tego Sądu organy podatkowe oceniając zasadność wniosku mogły również uwzględnić przy ocenie podniesionych w nim argumentów to, że z perspektywy czasu, jaki upłynął między jego złożeniem, a podjęciem rozstrzygnięcia, przewidywania Skarżącej co do zagrożeń dla jej istnienia - nie sprawdziły się. Ani trudności finansowe Skarżącej, ani też okoliczność, iż działała ona w zaufaniu do obsługującej ją w zakresie księgowości firmy audytorskiej nie są okolicznościami uzasadniającymi udzielenie ulgi podatkowej. Za niezasadny Sąd ten uznał także zarzut naruszenia wynikającej z art. 121 Ordynacji podatkowej zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Skarżąca powołała się tu na ustalenia kontroli w firmie C gdzie, analogiczny do przyjętego przez nią sposób rozliczenia podatku od towarów i usług, uznany został za prawidłowy. Naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych musi wiązać się wg tego Sądu z przypisaniem organom podatkowym w konkretnym postępowaniu określonego działania lub zaniechania. Tego zaś w niniejszej sprawie stwierdzić nie można. Wg Sądu pierwszej instancji organy obu instancji w sposób wyczerpujący uzasadniły swoje stanowisko, opierając je na zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Oceniły przedstawione przez Skarżącą przyczyny, dla których domagała się ona umorzenia zaległości podatkowych. Wyjaśniły również powody, dla których uznały, iż w sprawie nie wystąpiły przesłanki umorzenia . Wobec tego Sąd ten na podstawie art. 151 p.ps.a. skargę oddalił nie stwierdzając naruszenia prawa. Skargę kasacyjną od wskazanego wyżej wyroku wniosła Skarżąca, zaskarżając wyrok ten w całości . Skargę kasacyjną Skarżąca oparła na: - naruszeniu prawa procesowego tj. niewłaściwym zastosowaniu art. 121, 125, 131, 187, 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w związku z art. 133, 141 § 4, 145 § 1 ust. 1 lit.c., 151 ustawy- prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w związku z art. 1 p 1 i § 2 ustawy o ustroju sądów administracyjnych polegające na podjęciu przez Sąd rozstrzygnięcia w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny. Błąd ten polegał zdaniem Skarżącej na ustaleniu, iż w przedmiotowej sprawie nie nastąpiło naruszenie zasady określonej w art. 121 Ordynacja podatkowa tj. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie podatnika do organu podatkowego oraz na przyjęciu, iż organ podatkowy rozstrzygnął sprawę w oparciu o prawidłowo ustalony materiał faktyczny, co skutkowało błędnym ustaleniem, iż nie nastąpiło w tym zakresie zasady swobodnej oceny dowodów. Naruszenie prawa procesowego polega też zdaniem skarżącej na przyjęciu przez Sąd jako podstawy rozstrzygnięcia ustaleń naruszających wprost art. 153 ustawy z 30 sierpnia - Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi, czyli sprzecznych z ustaleniami dokonanymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 12 lutego 2004 r. sygn. akt III SA 935/02; - naruszeniu prawa materialnego polegające na błędnej interpretacji i w konsekwencji nie zastosowanie jako podstawy rozstrzygnięcia art. 67 Ordynacja podatkowa poprzez przyjęcie przez Sąd, iż wniosek o umorzenie zaległości podatkowej nie spełnia przesłanki ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego. Wskazując na powyższe podstawy autor skargi kasacyjnej wniósł o : 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor na wstępie przedstawił dotychczasowy stan sprawy. Odnośnie naruszenia przepisów postępowania stwierdził, że ustawowym obowiązkiem organu jest ocena zasadności wniosku w zakresie terminów wynikających z art. 121, 125 oraz 139 Ordynacji podatkowej określających ramy czasowe postępowania.. Niedopuszczalne w tym zakresie jest przyjęcie przez Sąd, iż naruszenie terminów załatwienia sprawy nie ma wpływu na merytoryczne rozstrzygnięcie w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych, bowiem przyjęcie takiej tezy umożliwiałoby wybór przez organ administracji momentu wydania decyzji w zależności od tego, czy w sytuacji podatnika nastąpiłaby poprawa. Zdaniem autora skargi kasacyjnej określona w art. 125 Ordynacji podatkowej zasada ma zabezpieczać podatnika przed podobnymi działaniami organu. Organ podatkowy wydając decyzję o umorzeniu 20 sierpnia 2001 r. de facto odmówił merytorycznego rozpoznania sprawy. Gdyby nawet przyjąć, że organ powinien dokonać oceny istnienia przesłanek umorzenia zaległości podatkowej w momencie wydania decyzji, to zdaniem autora skargi kasacyjnej w tym konkretnym przypadku nastąpiło rażące naruszenie przepisów dotyczących terminów załatwienia sprawy mające istotny wpływ na wynik postępowania, co skutkowałoby zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 i 2 koniecznością uchylenia decyzji. Organ podatkowy wg autora skargi kasacyjnej w żaden sposób nie ustosunkował się do wniosku podatnika w zakresie stanu faktycznego istniejącego w momencie złożenia wniosku. Ponadto ustalenia poczynione przez organy oraz przyjęte jako podstawa rozstrzygnięcia przez Sąd w sposób rażący naruszają postanowienia art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej, gdyż przeprowadzona analiza sytuacji finansowej Spółki poczyniona została jedynie w oparciu o złożone deklaracje podatkowe, nie zaś na podstawie całego materiału znanemu organowi. Analiza zysków i strat przedstawia obraz finansowy Spółki, gdyż jest wiele wyłączeń kosztowych, które nie wpływają na wysokość deklarowanego dochodu. Spółka w obecnym stanie płaci terminowo wynagrodzenia pracownicze, należne podatki i składki na ZUS, lecz jednocześnie powiększa swoje zobowiązania wobec dostawców krajowych . Umorzenie zaległości jest dla Spółki niezbędne dla dalszego funkcjonowania. Według autora skargi kasacyjnej istotne są też w tym przypadku okoliczności, które spowodowały powstanie zaległości podatkowych . Nie były one zawinione, gdyż powstały na skutek zaufania do organów podatkowych Autor skargi kasacyjnej powołał w tym zakresie na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące zasady zaufania do organów. Uzasadniając naruszenie art. 153 ustawy- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi autor skargi kasacyjnej stwierdził, iż poczynione przez organ I i II instancji ustalenia stoją w jaskrawej sprzeczności z tym przepisem, bowiem wbrew wskazówkom Sądu, że brak jest podstaw prawnych do twierdzenia, iż nastąpiło wygaśniecie zaległości podatkowych, organ w uzasadnieniu wskazuje, że na dzień dzisiejszy, tak jak i na dzień złożenia wniosku nie figurowały i nie figurują zaległości za październik i listopad 2000r. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa wg norm przepisanych podnosząc w uzasadnieniu, że skarga ta nie jest uzasadniona. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje : Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została na obu podstawach określonych w art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.). W pierwszej kolejności w tej sytuacji należy ocenić zasadność zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania. Sprawa dotycząca przedmiotowej ulgi była rzeczywiście już raz rozpoznawana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny Warszawie. Sąd ten wyrokiem z 12 lutego 2004 r. uchylił zaskarżoną decyzję, uznając za błędne stanowisko organów, iż doszło do wygaśnięcia zaległości podatkowych i by nie było w związku z tym przedmiotu postępowania. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy ze względu na zasadę wyrażoną w art. 153 ustawy- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi organy oraz sąd związane były tą oceną.. Ponownie rozpoznając sprawę organy rozpoznały wniosek Skarżącej merytorycznie pod kątem istnienia przesłanek określonych w art. 67 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.) Samo zaś stwierdzenie w tej sytuacji przez organ pierwszej instancji w uzasadnieniu decyzji, iż na dzień rozstrzygania i złożenia wniosku zaległość nie istniała, nie miało jak słusznie uznał Sąd pierwszej instancji wpływu na treść rozstrzygnięcia, a wobec tego trudno zarzucić temu Sądowi naruszenie wskazanego przepisu. Zgodnie bowiem z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd uchyla zaskarżoną decyzje, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej zarzucił także naruszenie art. 121, 125, 131, 187, 191 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 133, 141 § 4, 145§ 1 ust. 1 lit.c., 151 ustawy - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 1 § 1 i § 2 ustawy o ustroju sądów administracyjnych. Przepis art. 121 zawiera dwa paragrafy, podobnie przepis art. 125, także przepis art. 131 zawiera paragrafy i punkty . Również przepis art. 187 zawiera paragrafy. Autor skargi nie wskazał w tym zakresie konkretnych przepisów , które miałby naruszyć Sąd pierwszej instancji . Naczelny Sąd Administracyjny nie może się domyślać, jakie przepisy zostały przez Sąd pierwszej instancji naruszone. Skarga kasacyjna stosownie do treści art. 176 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi powinna między innymi zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Należy więc wskazać konkretny przepis prawa materialnego , czy procesowego jaki został przez Sąd naruszony. Jeżeli przepis zawiera paragrafy, czy ustępy i punkty, to należy wskazać ten właśnie konkretny przepis, który został naruszony przez Sąd. Przytoczenie podstaw kasacyjnych jest wymogiem materialnym skargi kasacyjnej, co oznacza, że braki w tym zakresie nie podlegają sanacji. Nie można więc uznać , by zarzuty skargi kasacyjnej odnośnie naruszenia art. 121, 125, 131, 187 Ordynacji podatkowej w związku z art.133, 141 §4, 145 § 1 ust. 1 pkt 1 lit.c, 151 ustawy - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym stanowiły w tej sytuacji podstawy kasacyjne. Skoro skarga kasacyjna skutecznie nie podważyła ustaleń dokonanych przez organy, a uznanych przez Sąd pierwszej instancji za wyczerpujące, Naczelny Sąd Administracyjny związany jest ustalonym stanem faktycznym. Decyzja przewidziana w art. 67 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa co nie jest kwestionowane przez autora skargi kasacyjnej należy do decyzji uznaniowych, co wyraźnie wynika z zawartego w tym przepisie sformułowania "...organ podatkowy może.." Nie oznacza to jednak jak słusznie zauważył autor skargi kasacyjnej dowolności organów w tym zakresie . Kontrola legalności decyzji wydawanych w ramach uznania administracyjnego sprowadza się do oceny , czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub ważny interes publiczny oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów. Wobec tego, że skarga kasacyjna skutecznie nie zakwestionowała prawidłowości dokonanych ustaleń faktycznych należy w tej sytuacji ocenić zasadność zarzutu naruszenia art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa w powiązaniu ze wskazanymi w skardze kasacyjnej przepisami ustawy - Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi. Przepis art. 191 Ordynacji podatkowej zawiera zasadę swobodnej oceny dowodów. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ocena dowodów może być przedmiotem kontroli w ramach skargi kasacyjnej , jednak Naczelny Sąd Administracyjny może ja podważyć tylko wówczas, gdy ocena ta jest nielogiczna albo w sposób oczywisty błędna .Zasada swobodnej oceny dowodów sprowadza się do wszechstronnej oceny zebranych dowodów. Organ w ramach tej zasady według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych . Rozpatrzeniu podlegają przy tym nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności ( vide "Ordynacja podatkowa Komentarz" C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz Dom Wydawniczy ABC s. 676 i n.) Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej prawidłowo Sąd pierwszej instancji przyjął, że pominięcie wydatków, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów przy ocenie sytuacji finansowej Spółki nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów. Jak to trafnie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny każdy podatnik ponosi tego rodzaju wydatki, sytuacja finansowa zaś Skarżącej ustalona została nie tylko wbrew temu co twierdzi Skarżąca na podstawie deklaracji podatkowych, ale także w oparciu o posiadane przez nią składniki majątku ruchomego, stan zatrudnienia oraz stan jej środków finansowych i to na przestrzeni od dnia złożenia wniosku do dnia rozstrzygnięcia. Nie można więc uznać, by została w tej sytuacji naruszona zasada swobodnej oceny dowodów określona w art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego stwierdzić należy zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, że nie jest on także zasadny. Naruszenie prawa materialnego autor skargi kasacyjnej upatruje w błędnej interpretacji i w konsekwencji nie zastosowaniu jako podstawy rozstrzygnięcia art. 67 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że wniosek nie spełnia ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego . Zgodnie z art. 67 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym na dzień wydania zaskarżonej decyzji w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Pojęcia "interes podatnika", czy "interes publiczny" użyte w tym przepisie nie zostały zdefiniowane . Jak to już wskazał Sąd pierwszej instancji w orzecznictwie przyjmuje się , że interes podatnika to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych . W przypadku interesu publicznego przyjmuje się, że chodzi o dyrektywę postępowania nakazującą uwzględniać wartości wspólne dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej takie jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego itp. Jak prawidłowo przyjął Sąd pierwszej instancji w sprawie tej nie zaszły żadne nadzwyczajne losowe przypadki po stronie Skarżącej, które dawałyby podstawę do uznania, że interes podatnika przemawia za zastosowaniem wobec Skarżącej wnioskowanej ulgi. Instytucja umorzenia nie służy przerzucaniu ryzyka prowadzenia działalności gospodarczej na rzecz Skarbu Państwa, a Skarżąca w istocie próbuje przerzucić ryzyko prowadzonej przez siebie działalności na innych podatników, wskazując, że umorzenie zaległości niezbędne jest jej do funkcjonowania. Nie budzi również zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko Sądu pierwszej instancji uznające, że organy w sposób przekonujący wskazały, iż interes publiczny nie przemawia za zastosowaniem wobec Skarżącej przedmiotowej ulgi. Nie można też zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, jak słusznie przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny by brak zakwestionowania prawidłowości rozliczenia podatku VAT w firmie C uzasadniał zastosowanie ulgi podatkowej wobec Skarżącej. Zasada zaufania do organów podatkowych powinna wiązać się bowiem z przypisaniem organom podatkowym w stosunku do danego podatnika określonego działania lub zaniechania, na taką okoliczność autor skargi kasacyjnej się nie powołał. Dla oceny zasadności zarzutu skarżącej w tej mierze nie ma także znaczenia obecna sytuacja skarżącej. Ocena legalności decyzji organów dokonywana jest bowiem na dzień rozstrzygania. Prawidłowo wobec tego Sąd pierwszej instancji w tej sytuacji uznał za słuszne stanowisko organów uwzględniające okoliczności istniejące w dniu wydania decyzji organu odwoławczego . Także fakt wydania naruszającej prawo decyzji następnie uchylonej samo przez się nie może uzasadniać uznania, że przy wydaniu decyzji po ponownym rozpoznaniu sprawy powinien być brany pod uwagę stan faktyczny istniejący w momencie wydania tej pierwszej decyzji. Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, skargę te jako niezasadną należało stosownie do treści art. 184 ustawy- prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalić. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 §2 i 209 wskazanej wyżej ustawy.