III SA/Wa 2534/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak (spr.), Asesor WSA Hieronim Sęk, Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 grudnia 2005 r. sprawy ze skargi "N." spółki z o.o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2005 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług. oddala skargę Pismem z dnia 19 lipca 2001 r. "N." sp. z o.o. w R. wniosła o umorzenie w całości zaległości w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2000 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Powołała się na ważny interes, jakim jest konieczność uniknięcia likwidacji zakładu produkcyjnego oraz na interes publiczny, wyrażający się w zapewnieniu pracy ok. 300 osobom, zagrożonym jej utratą. Skarżąca wyjaśniła, że prowadzi działalność produkcyjną polegającą na wytwarzaniu obuwia przeznaczonego na eksport, opartą na kontraktach trójstronnych z firmami zagranicznymi oraz spółką "K.", zajmującą się organizacją i wykonywaniem czynności związanych z eksportem. Dokonując transakcji z firmą "K." stosowała 0% stawkę podatku od towarów i usług, przewidzianą dla towarów eksportowanych. Sprzedawany przez nią towar był bowiem bezpośrednio z magazynów wysyłany za granicę, nie będąc faktycznie przekazywany kontrahentowi polskiemu. Skarżąca podniosła, że wskutek tego niezawinionego błędu w księgowości nie mogło dojść do uszczuplenia należności stanowiących dochód Skarbu Państwa, ponieważ wpłacona przez nią kwota podatku od towarów i usług zostałaby zwrócona kontrahentowi jako eksporterowi. Kolejną okolicznością, jaka w ocenie Skarżącej miała tu znaczenie, było działanie w pełnym zaufaniu do firmy audytorskiej, obsługującej ją w zakresie księgowości. Odnosząc się do przesłanki interesu publicznego Skarżąca wskazała na bardzo trudną sytuację na rynku pracy w R., a także na istotną rolę, jaką odgrywa ona na tym rynku jako pracodawca. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2001 r. [...] Urząd Skarbowy w R. umorzył postępowanie w sprawie jako bezprzedmiotowe. Uznał, że zaległość i odsetki, objęte wnioskiem Skarżącej, wygasły poprzez ich zabezpieczenie na kwotach zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad i grudzień 2000 r. Decyzją z dnia [...] listopada 2001 r. Izba Skarbowa w W. powyższą decyzję utrzymała w mocy. Wyrokiem z dnia 12 lutego 2004 r. sygn. akt III SA 935/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Izby Skarbowej. W ocenie Sądu analiza przepisów regulujących zabezpieczenie w egzekucji administracyjnej wyklucza założenie, iż może ono prowadzić do realizacji egzekwowanego obowiązku i to w sytuacji, gdy w sprawie brak jest podstaw do przyjęcia, że zajęcie zabezpieczające przekształciło się w zajęcie egzekucyjne. Stwierdził zatem, że zaskarżona decyzja nie została uzasadniona w sposób zgodny z art. 107 § 2 k.p.a. Wnioski zaś, które organ wywodzi w uzasadnieniu decyzji są sprzeczne z przepisami prawa powołanymi w decyzji oraz innymi przepisami mającymi zastosowanie w sprawie, tj. art. 33 Ordynacji Podatkowej oraz art. 154 i 160 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2002 r. Nr 110, poz. 968 ze zm.). Organ stwierdził bowiem wystąpienie w sprawie skutków właściwych dla postępowania egzekucyjnego przy jednoczesnym braku dowodów na to, że w sprawie prowadzone było takie postępowanie. Przypisuje tego rodzaju skutki czynnościom postępowania zabezpieczającego, które z mocy przywołanych przepisów skutków takich wywierać nie mogą. W związku z tym Sąd uznał, że zaskarżona decyzja w zakresie uzasadnienia prawnego i faktycznego narusza prawo w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Decyzją z dnia [...] lutego 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję organu I instancji z dnia [...] sierpnia 2001 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. decyzją z dnia [...] maja 2005 r. odmówił umorzenia przedmiotowych zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę (liczonych na dzień złożenia wniosku), w łącznej kwocie 159.942 zł. Wyjaśnił okoliczności powstania zaległości. Przedstawił sytuację ekonomiczną Skarżącej w latach 2000-2005, opierając się przy tym na sprawozdaniach finansowych oraz deklaracjach i zeznaniach o podatku dochodowym od osób prawnych, a także od osób fizycznych (PIT-4) odzwierciedlających zatrudnienie. Decyzje określające Skarżącej prawidłowe kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za październik i listopad 2000 r. zaskarżyła ona do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który postanowieniem z dnia 6 lutego 2002 r. skargi odrzucił. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził ponadto, że na dzień wydania decyzji, tak jak i na dzień złożenia wniosku, na koncie Skarżącej nie figurowały przedmiotowe zaległości, ponieważ zostały one pokryte z kwot zabezpieczenia, ze zwrotów podatku od towarów i usług oraz na skutek przerachowania nadpłat w podatku dochodowym od osób prawnych. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego brak jest przesłanek do zastosowania wobec Skarżącej wnioskowanego przez nią umorzenia. Użyte w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej pojęcie "ważny interes podatnika lub interes publiczny" przesądza o wyjątkowości tego rodzaju ulgi. Decyzja zaś w tym przedmiocie podejmowana jest na zasadzie uznania administracyjnego. Jego zdaniem udzielenie ulgi może mieć miejsce, gdy zostanie stwierdzone, iż w danym przypadku ze względu na ważny interes podatnika lub interes publiczny, nie jest wskazane lub możliwe wykonanie zobowiązania podatkowego. W każdej innej sytuacji stanowiłoby ono nieuzasadnione naruszenie konstytucyjnej zasady ponoszenia ciężarów publicznych przez każdy podmiot gospodarczy i każdego obywatela. Przesłanką przemawiającą za umorzeniem nie mogą być wyłącznie trudności finansowe. Jest oczywiste, że podmioty same ponoszą odpowiedzialność za podejmowane przedsięwzięcia i ryzyko związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ponadto, zadaniem organu podatkowego jest zapewnienie stałych dochodów państwa, co wymaga terminowego i skutecznego egzekwowania należności podatkowych. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego udzielanie ulg nie może stać się regułą w sytuacji, gdy wielu przedsiębiorców boryka się z podobnymi trudnościami finansowymi, ponieważ byłoby to krzywdzące w stosunku do osób terminowo płacących swoje zobowiązania albo ponoszących konsekwencje nieterminowości tj. płacących podatek wraz z odsetkami. Zauważył on przy tym, że Skarżąca nadal prowadzi działalność, osiąga zyski i utrzymała zatrudnienie średnio około 170 osób. Argumenty podnoszone w dacie składania wniosku i prognozy co do jej likwidacji, nie sprawdziły się i nie pociągnęły za sobą przewidywanych negatywnych skutków. Nie spowodowało tego także "uregulowanie" należności. W ocenie organu, sytuacja finansowa Skarżącej nie jest wyjątkowa i nie wskazuje na zaistnienie przesłanek do zastosowania ulgi. Błędne zaś przekonanie podatnika o poprawności stosowanych przez niego sposobów rozliczeń z tytułu podatku, jak słusznie zauważyła Skarżąca, nie zwalnia jej z obowiązku wykonania obowiązku podatkowego. Od decyzji tej Skarżąca złożyła odwołanie, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie zaległości podatkowych. Zarzuciła naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, a mianowicie: art. 67 poprzez błędną interpretację polegającą na przyjęciu, że wniosek nie spełnia przesłanki ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego; art. 121 poprzez nieprowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organu; art. 191 poprzez przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów i art. 210 w zakresie niewypełnienia wymogów treściowych co do uzasadnienia faktycznego i prawnego. Skarżąca zarzuciła też naruszenie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", przez dokonanie ustaleń sprzecznych z ustaleniami Sądu. Odnosząc się do naruszeń art. 67, art. 121 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej Skarżąca przytoczyła orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i wskazała, że jakkolwiek decyzja w przedmiocie umorzenia mieści się w ramach uznania administracyjnego, to nie może prowadzić do dowolności w zakresie ustaleń dokonywanych przez organ podatkowy, a tak stało się w niniejszej sprawie. Organ I instancji w swoim rozstrzygnięciu oparł się bowiem na obecnej sytuacji ekonomicznej Skarżącej, a nie na stanie, w jakim znajdowała się ona w momencie złożenia wniosku, do czego był zobowiązany. W innym przypadku art. 67 oraz art. 121, art. 125 i art. 139 Ordynacji podatkowej, określające ramy czasowe postępowania nie miałyby w tym zakresie zastosowania. Skarżąca wskazała też, że organ nie ustosunkował się do jej wniosku w zakresie stanu faktycznego, jaki istniał w dacie jego złożenia. W ocenie Skarżącej ustalenia poczynione przez organ stoją w sprzeczności z art. 153 p.p.s.a. Sąd wprost wskazał, że w sprawie niniejszej brak jest podstaw prawnych do twierdzenia, iż nastąpiło wygaśnięcie zaległości podatkowych. Natomiast organ I instancji stwierdził, iż na jej koncie na dzień złożenia wniosku i na dzień wydania decyzji nie figurowały zaległości podatkowe. Skarżąca podniosła też istnienie poważnych rozbieżności pomiędzy ustaleniami dokonanymi przez organ a ich oceną. Porównując wynik finansowy z 2000 i 2001 r. wywiodła, że nastąpiło znaczne pogorszenie jej sytuacji finansowej. Przy stosunkowo niskich zyskach lat następnych balansowała ona na granicy bankructwa. Podkreśliła, iż okoliczności, które spowodowały powstanie zaległości objętych wnioskiem nie były przez nią zawinione. Powstały wskutek zaufania do organu podatkowego, wynikającego z ustaleń kontroli przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy w powiązanej kapitałowo spółce "C.". Analogiczny sposób naliczania podatków został tam bowiem uznany za poprawny. Skarżąca przytoczyła orzecznictwo o niedopuszczalności różnego traktowania podatników, a także dotyczące obowiązków i odpowiedzialności organów podatkowych wynikających z zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący do nich zaufanie. Decyzją z dnia [...] lipca 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. Przedstawił wyniki finansowe Skarżącej w latach 2000-2005 oraz posiadane przez nią składniki majątku ruchomego o wartości 118.991 zł. Wskazał, że na dzień złożenia wniosku stan jej środków finansowych wynosił 165.765 zł., a na dzień 13 kwietnia 2005 r. – 37.266 zł. Jego zdaniem zaskarżona decyzja zawiera wszystkie wymagane elementy, oparta została na obowiązujących przepisach, a przed jej wydaniem zbadano istnienie przesłanek z art. 67 Ordynacji podatkowej i wzięto pod uwagę wszystkie podnoszone przez Skarżącą okoliczności sprawy. W ocenie organu odwoławczego Skarżąca nie wykazała, aby zaistniały okoliczności uzasadniające umorzenie zaległości. Dyrektor Izby Skarbowej wyraził pogląd, że przyznawanie indywidualnych ulg podatkowych jest wyjątkiem od zasady równego traktowania wszystkich podmiotów przez władze publiczne. Dlatego też następować powinno sporadycznie i tylko w sytuacjach nadzwyczajnych, gdzie sytuacja materialna podatnika nie pozwala na samodzielne i terminowe uregulowanie zobowiązań podatkowych, z uwagi na zdarzenia niezależne od niego, a stawiające go w położeniu znacznie trudniejszym niż pozostałych podatników danej kategorii. Wskazał na konstytucyjną zasadę ponoszenia ciężarów publicznych, w tym podatków, przez każdego. Problemy finansowe powinny być rozwiązywane przez Skarżącą we własnym zakresie. Podatnik nie może upatrywać poprawy swojej sytuacji w uzyskaniu umorzenia zaległości podatkowych. Udzielenie Skarżącej wnioskowanej ulgi byłoby preferowaniem interesu strony nad interesem społecznym. Byłoby też działaniem niczym nieusprawiedliwionym w stosunku do innych podmiotów, regulujących swoje zobowiązania wobec budżetu mimo trudności finansowych. Jak wynika z akt sprawy Skarżąca osiąga zysk z działalności, z wyjątkiem 2001 r., w którym wystąpiła strata. Zdaniem organu odwoławczego ocena istnienia okoliczności uzasadniających umorzenie zaległości powinna być dokonana według stanu z chwili rozstrzygania, a zdarzenia wcześniejsze mają znaczenie drugorzędne. W sprawie niniejszej wzięto pod uwagę zarówno obecną sytuację ekonomiczną Skarżącej, jak i istniejącą na dzień złożenia wniosku, o czym świadczą zgromadzone materiały. Skarżąca zapoznana z nimi, nie wnosiła dodatkowych uwag i zastrzeżeń. Nie naruszono zatem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Nie jest też zasadny zarzut braku uzasadnienia decyzji. W ocenie organu odwoławczego nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia okoliczności dotyczące powstania zaległości. Argumentacja w tym względzie mogła mieć znaczenie przy określaniu kwoty zwrotu podatku. Na wynik sprawy nie mogły też wpłynąć przytoczone przez Skarżącą fragmenty orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wyroki te podjęto w indywidualnych sprawach, na tle konkretnych stanów faktycznych. Stwierdzenie przez organ I instancji, że przedmiotowe kwoty zaległości zostały uregulowane nie oznacza niezastosowania się do wyroku z dnia 12 lutego 2004 r. Organ ten rozpatrzył bowiem sprawę merytorycznie. Skarżąca na decyzję tę złożyła skargę, w której zarzuciła naruszenie tych samych, co wskazane w odwołania, przepisów prawa. Dodatkowo zarzuciła obrazę art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie rozstrzygnięcia o niepełny materiał dowodowy. Uzasadnienie skargi zasadniczo jest dosłownym powtórzeniem uzasadnienia odwołania. Dodatkowo Skarżąca naruszenie art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej uznała za rażące. Niezależnie od błędnego oparcia decyzji na ustaleniach z daty rozstrzygania, organy podatkowe przeprowadziły analizę jej sytuacji finansowej jedynie na podstawie deklaracji podatkowych, a nie całego znanego im materiału np. bilansów oraz rachunków zysków i strat. Zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych szereg wydatków nie stanowi dla przedsiębiorców kosztów uzyskania przychodu, a więc nie wpływa na wysokość deklarowanego dochodu i płaconego podatku dochodowego. Skarżąca wywiodła stąd, iż organ odwoławczy błędnie ustalił jej sytuację finansową. Przedstawiła wyniki finansowe wynikające z bilansów za poszczególne lata w porównaniu do danych z odpowiednich deklaracji CIT-8. Podała też kwoty wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem Skarżącej z analizy tej wynika, iż znajduje się ona w trudnej sytuacji finansowej i cały czas balansuje na granicy ogłoszenia upadłości. Podniosła też, że obecnie terminowo płaci wynagrodzenia pracownicze, podatki i składki ZUS, ale jednocześnie powiększa swoje zobowiązania wobec dostawców krajowych. Umorzenie zaległości jest niezbędne dla jej dalszego funkcjonowania. Niezasadne jest więc stanowisko organów podatkowych o braku przesłanki ważnego interesu podatnika. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Jego zdaniem terminowe uiszczanie należności publicznoprawnych nie przemawia za zasadnością wniosku o umorzenie. W postępowaniu, którego przedmiotem są ulgi w spłacie należności podatkowych, istotnymi danymi przedstawiającymi sytuację ekonomiczną firmy są dane wynikające z deklaracji. Nie bez znaczenia jest to, że wniosek Skarżącej dotyczył podatku od towarów i usług, który to podatek uwzględniany jest w cenie towarów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych aktów administracyjnych sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na ten wynik, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności postanowienia (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.; powoływanej dalej jako "p.p.s.a."). Dokonując oceny zaskarżonej decyzji w tym zakresie stwierdzić należy, że skarga nie jest zasadna. W sprawie będącej przedmiotem rozpoznania Sądu zapadł już wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 lutego 2004 r. Przepis art. 153 p.p.s.a. stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Przede wszystkim ustalić zatem należało zakres związania Sądu oraz organów podatkowych ww. wyrokiem. Sąd uchylił nim zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej w W. z uwagi na naruszenie przepisów postępowania. Wskazał wady uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji. Wyjaśnił przy tym, że organy podatkowe przypisały czynnościom postępowania zabezpieczającego skutki właściwe dla czynności postępowania egzekucyjnego. W ocenie Sądu okoliczność, że zabezpieczenie dokonane bezpośrednio na podstawie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz zabezpieczenie dokonywane w oparciu o decyzję wydaną w trybie art. 33 Ordynacji podatkowej, następuje na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie może prowadzić do utożsamiania postępowania zabezpieczającego z postępowaniem egzekucyjnym, ponieważ w jego wyniku nie dochodzi do wykonania zobowiązania podatkowego. Ocena prawna Sądu wyrażona w wyroku z dnia 12 lutego 2004 r. sprowadza się zatem do stwierdzenia, że dokonanie zabezpieczenia należności nie skutkuje jej wygaśnięciem. Błędna była zatem w tym względzie argumentacja organów podatkowych. Skoro zaś argumentacja ta była błędna, to nie mogła uzasadniać umorzenia postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Wbrew twierdzeniom Skarżącej Sąd w wyroku z dnia 12 lutego 2004 r. nie stwierdził, że na dzień złożenia wniosku jej zaległości w podatku od towarów i usług istniały. Sąd, podkreślając wadliwość uzasadnienia decyzji, wykazał, iż błędna jest argumentacja organów podatkowych, jaką przyjęły dla uzasadnienia swojego stanowiska o wygaśnięciu zobowiązania podatkowego. Podkreślić należy, że istnienie zaległości oceniane było przez Sąd z punktu widzenia skutku w postaci bezprzedmiotowości postępowania, wszczętego wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowych. Zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie z powyższego wynikał, aczkolwiek nie zostało to wyrażone wprost, obowiązek zbadania, czy w sprawie wystąpiły okoliczności uniemożliwiające merytoryczne rozpatrzenie wniosku Skarżącej. Organy podatkowe po ponownym rozpatrzeniu wniosku Skarżącej, rozstrzygnęły sprawę merytorycznie, to znaczy orzekły o braku zasadności tego wniosku. Nie ponowiły argumentacji o wygaśnięciu zobowiązań podatkowych na skutek dokonania ich zabezpieczenia. Stwierdzenie o braku zaległości podatkowych tym razem uzasadniły pokryciem ich z kwot zabezpieczenia, ze zwrotów podatku od towarów i usług oraz na skutek przerachowania nadpłat w podatku dochodowym od osób prawnych. W wyroku z dnia 27 sierpnia 1997 r. sygn.akt III SA 1972/95 (Lex nr 30855) Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, iż nie jest dopuszczalne umorzenie postępowania w sprawie umorzenia zaległych odsetek, jeżeli w trakcie toczącego się postępowania należność z tego tytułu została wyegzekwowana w trybie postępowania egzekucyjnego w administracji poprzez pobranie odpowiedniej kwoty z rachunku bankowego podatnika. Przymusowe wykonanie zobowiązania podatkowego w czasie trwania postępowania w sprawie umorzenia zaległych odsetek nie czyni tego postępowania bezprzedmiotowym. Analogiczne stanowisko zajął wcześniej Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 9 listopada 1995 r. sygn.akt III ARN 50/95 (Monitor podatkowy 5/1996 s. 146). Zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie powyższe ma zastosowanie także wtedy, gdy dokonano przerachowania innych kwot na pokrycie zaległości. W takiej bowiem sytuacji również nie dochodzi do dobrowolnej zapłaty zaległości przez podatnika. Oznacza to, że bez względu na to, czy z punktu widzenia dokonywanych przez urząd skarbowy rozliczeń księgowych, konto podatnika obciążają czy też nie zaległości podatkowe, brak jest przesłanek do umorzenia postępowania w sprawie umorzenia tych należności. Prawidłowo zatem organy podatkowe w niniejszej sprawie podjęły rozstrzygnięcia o charakterze merytorycznym. Z tego też względu Sąd uznał, iż zarzut Skarżącej naruszenia art. 153 p.p.s.a. nie zasługuje na uwzględnienie. Decyzje, jakie zapadły w niniejszej sprawie wydane zostały na podstawie art. 67 Ordynacji podatkowej. Przepis ten w § 1 przewidywał możliwość, na wniosek podatnika, umorzenia w całości lub w części zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę lub opłaty prolongacyjnej w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Uznaniowy charakter rozstrzygnięć w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych z uwagi na wymienione wyżej przesłanki nie budzi wątpliwości. W świetle zaś ukształtowanej w doktrynie i zaakceptowanej w orzecznictwie sądów administracyjnych koncepcji interpretacyjnej przepisów zbudowanych na zasadzie uznania administracyjnego, nawet stwierdzenie, że w sprawie występują okoliczności świadczące o spełnieniu określonych przepisami przesłanek może, lecz nie musi prowadzić do rozstrzygnięcia pozytywnego dla wnioskodawcy. Prawem do umorzenia zaległości podatkowych dysponuje w tym przypadku organ podatkowy, który może, ale nie musi, umorzyć zaległości podatkowe. Należy podkreślić, że uznanie administracyjne nie wyraża się w swobodzie oceny, w danym stanie faktycznym sprawy, okoliczności odpowiadających przesłankom umorzenia, ale w możliwości negatywnego dla zobowiązanego rozstrzygnięcia nawet przy ustaleniu istnienia przesłanek umorzenia. Z tego też względu sama odmowa umorzenia zaległości podatkowych nie narusza prawa zarówno wtedy, gdy wystąpiły przesłanki ich umorzenia, jak i wtedy, gdy nie miały one miejsca (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 stycznia 1998 r. Sygn. akt I SA/Łd 1811/96; LEX nr 31877). Oczywistym jest przy tym, że stwierdzenie braku przesłanek umorzenia skutkować może wyłącznie odmową udzielenia tej ulgi. Sądowa kontrola legalności decyzji wydanych w ramach uznania administracyjnego jest ograniczona w tym znaczeniu, że Sąd nie może nakazać organowi podjęcia określonego rozstrzygnięcia. Jest to bowiem wyłączna kompetencja organu administracji. Kontrola ta obejmuje zatem zbadanie, czy wydanie decyzji poprzedzone zostało prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem, tzn. czy organ w sposób wyczerpujący zebrał materiał dowodowy oraz rozważył i ocenił wszystkie okoliczności mogące mieć wpływ na wybór rozstrzygnięcia o udzieleniu lub odmowie udzielenia wnioskowanej ulgi. Całkowicie chybiony jest zarzut Skarżącej rażącego naruszenia art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie oceny przesłanek umorzenia zaległości na ustaleniach z momentu podjęcia rozstrzygnięcia. Zarówno w piśmiennictwie, jak i w orzecznictwie podkreśla się bowiem obowiązek organów podatkowych obu instancji, podejmujących decyzję na postawie art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, wzięcia pod uwagę sytuacji podatnika, w jakiej znajduje się on w czasie podejmowania decyzji w tym przedmiocie (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 25 maja 2001 r. sygn.akt III SA 2024/00, Przegląd Podatkowy 2002/4/63; z dnia 29 marca 2001 r. sygn.akt I SA/Ka 2444/99, Monitor Podatkowy 2001/11/3; z dnia 18 grudnia 1998 r. sygn.akt III SA 1605/97, LEX nr 37151). Gdyby organy podatkowe, jak tego chce Skarżąca, podejmując decyzje w 2005 r. oparły się wyłącznie na ustaleniach dotyczących jej sytuacji materialnej z daty złożenia wniosku, co miało miejsce w 2001 r., to naruszyłyby nie tylko art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, ale też wynikającą z art. 122 tejże ustawy zasadę prawdy obiektywnej. Podstawą ich rozstrzygnięcia byłyby bowiem już zdezaktualizowane podstawy faktyczne. Skarżąca stwierdziła, iż nie może zgodzić się z tezą, że organ podatkowy najpierw niezgodnie z prawem umarza postępowanie, a później jeżeli przedsiębiorca będzie dalej istniał – podejmie rozstrzygnięcie o braku zasadności wniosku, uzasadniając go właśnie tym faktem. Podniosła, że ocena zasadności wniosku w oparciu o aktualną sytuację finansową wnioskodawcy skutkuje wyłączeniem zastosowania nie tylko art. 67, ale też art. 121, art. 125 oraz art. 139 Ordynacji podatkowej, określających ramy czasowe postępowania. Stwierdzenie to jest nieuzasadnione. Przede wszystkim bez względu na podstawę faktyczną rozstrzygnięcia w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych, podstawą prawną musiałby być właśnie art. 67 Ordynacji podatkowej. Natomiast przepisy określające terminy załatwienia spraw przez organy podatkowe nie mają wpływu na merytoryczną ocenę istnienia lub nie przesłanek umorzenia. W sprawie niniejszej Skarżąca wniosek o umorzenie złożyła 19 lipca 2001 r. Pierwsza decyzja Urzędu Skarbowego, aczkolwiek błędna, wydana została [...] sierpnia 2001 r. Wydaje się, że Skarżąca niewłaściwie pojmuje znaczenie, jakie ma obowiązek uwzględnienia przy ocenie istnienia przesłanek umorzenia stanu faktycznego aktualnego na dzień podjęcia decyzji. Ulga tego rodzaju nie może być udzielona w oparciu o okoliczności, które uległy zmianie. Zmiany tej organy podatkowe nie mogą ignorować, bez względu na to, czy polegała ona np. na poprawie bądź pogorszeniu sytuacji materialnej wnioskodawcy. W sprawie niniejszej nie zmieniła się natomiast sama okoliczność podlegająca ocenie organów podatkowych, a mianowicie sytuacja finansowa Skarżącej, powoływana przez nią dla uzasadnienia wniosku o umorzenie, aczkolwiek zmianie uległy okoliczności faktyczne z sytuacją tą związane. Niezależnie od powyższego wyjaśnić należy, iż analizowany zarzut nie jest również zasadny. Jak wynika bowiem z akt sprawy nie ograniczono się tylko do zbadania aktualnej sytuacji finansowej Skarżącej. W decyzjach opisano jej sytuację na przestrzeni lat 2000-2005 (I kw. tego roku). Wskazano na utrzymujący się przez ten czas mniej więcej taki sam poziom zatrudnienia. Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił środki finansowe jakie posiadała Skarżąca na dzień 13 kwietnia 2005 r., ale i na dzień 10 lipca 2000 r. Zarzut powyższy jest również niezasadny w zakresie, w jakim Skarżąca uzasadniła go niewystarczającym ustaleniem przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy, a mianowicie oparciem się wyłącznie na danych wynikających z deklaracji podatkowych. Skarżąca zarzuciła tu również błędną ocenę stanu faktycznego, nie uwzględniającą tego, że nie wszystkie wydatki ponoszone przez przedsiębiorców uznawane są za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem Sądu organy podatkowe dokonując oceny sytuacji finansowej Skarżącej mogły oprzeć się na składanych przez nią deklaracjach podatkowych, nie tylko o uzyskiwanych dochodach podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, ale też z zakresu podatku dochodowego od osób fizycznych, obrazujących poziom zatrudnienia. Deklaracje podatkowe jednoznacznie wskazują bowiem, czy podatnik uzyskuje dochody, czy też prowadzona przez niego działalność gospodarcza przynosi straty. Przy wyliczeniu dochodu podlegającego opodatkowaniu uwzględnia się nie tylko koszty uzyskania przychodów, ale także przysługujące podatnikowi zwolnienia od podatku. Podkreślić też należy, że każdy podatnik, oprócz wydatków uznawanych za koszty uzyskania przychodów, ponosi wydatki, które charakteru takiego nie mają. Zdaniem Sądu analiza sytuacji podatnika oparta na deklarowanych przez niego dochodach nie narusza granic swobodnej oceny dowodów, wyznaczonych art. 191 Ordynacji podatkowej. Ponadto, jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, wzięto również pod uwagę dane wykazane przez Skarżącą w uzupełniających wnioskach z dnia 13 kwietnia 2004 r. i 30 marca 2005 r., a dotyczące posiadanego przez nią majątku i środków finansowych. Sąd za prawidłowe uznał stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej i organu I instancji o nieistnieniu w sprawie przesłanek umorzenia zaległości podatkowych. Dotyczy to zarówno przesłanki ważnego interesu podatnika, jak i interesu publicznego. Skarżąca wniosek swój uzasadniała trudną sytuacją finansową, dowodząc, iż znajduje się na granicy upadłości. Jednakże, jak to słusznie zauważyły organy podatkowe trudności finansowe same w sobie nie uzasadniają umorzenia zaległości podatkowej, zwłaszcza wtedy, gdy w sytuacji analogicznej do sytuacji wnioskodawcy znajduje się również szereg innych podmiotów. Stanowisko takie wielokrotnie zajmowały sądy administracyjne (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 11 czerwca 2003 sygn.akt I SA/Łd 638/02, POP 2004/4/78; z dnia 29 września 1999 r. III SA 7356/98 Lex nr 39720; z dnia 11 sierpnia 1998 r. sygn.akt I SA/Wr 792/96, Lex nr 33633). Zdaniem Sądu organy podatkowe oceniając zasadność wniosku mogły również uwzględnić przy ocenie podniesionych w nim argumentów to, że z perspektywy czasu, jaki upłynął między jego złożeniem, a podjęciem rozstrzygnięcia, przewidywania Skarżącej co do zagrożeń dla jej istnienia – nie sprawdziły się. W orzecznictwie przyjmuje się, że o istnieniu ważnego interesu strony decydują zobiektywizowane kryteria, na podstawie których organ rozstrzyga o umorzeniu lub nie zaległości podatkowej. Podkreśla się przy tym, iż ważnego interesu strony nie można utożsamiać z jej subiektywnym przekonaniem o potrzebie umorzenia zaległości. Ponieważ instytucja umorzenia ma charakter wyjątkowy (zasadą jest bowiem płacenie podatków), uzasadnieniem jej zastosowania będzie wystąpienie względów nadzwyczajnych, okoliczności, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podmiotu wnioskującego o ulgę (zob. S.Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat, M.Niezgódka-Medek; Ordynacja podatkowa. Komentarz; Wydawnictwo Prawnicze LexixNexis, Warszawa 2004; s. 253). Okoliczności takie w niniejszej sprawie nie wystąpiły. Nie należą do nich ani trudności finansowe Skarżącej, ani też okoliczność, iż działała ona w zaufaniu do obsługującej ją w zakresie księgowości firmy audytorskiej. W wyroku z dnia 16 marca 2004 sygn. akt III SA 2259/02 (LEX nr 149153) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że powierzenie prowadzenia księgowości firmy niewłaściwej osobie nie może stanowić okoliczności uzasadniającej udzielenie ulgi podatkowej w postaci umorzenia zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę. Sąd orzekający w niniejszej sprawie pogląd ten podziela. "Interes publiczny", o jakim mowa w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej nie został przez ustawodawcę zdefiniowany. Pojęcie to powinno być oceniane z uwzględnieniem wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów państwa, a także wyeliminowanie sytuacji, gdy rezultatem zapłaty należności będzie obciążenie Skarbu Państwa kosztami pomocy. Przy jego ocenie należy też uwzględnić zasadność obciążenia państwa, a w rezultacie całego społeczeństwa kosztami udzielonej w ten sposób pomocy, na tle sytuacji finansowej państwa. Niemożność jednoznacznego zdefiniowania tego pojęcia powoduje, że w każdym indywidualnym przypadku jego znaczenie może uwzględniać różne aspekty wskazanych wyżej wartości. Zdaniem Sądu, organy podatkowe miały zatem prawo uwzględnić przy ocenie wystąpienia tej przesłanki również charakter i cel, jakiemu służą środki wpłacane przez podatników, a także obciążający je obowiązek dbałości o dochody budżetu Państwa. W ocenie Sądu nie jest zasadny zarzut naruszenia wynikającej z art. 121 Ordynacji podatkowej zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Skarżąca powołała się tu na ustalenia kontroli w firmie "C." gdzie, analogiczny do przyjętego przez nią, sposób rozliczenia podatku od towarów i usług, uznany został za prawidłowy. Naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych musi wiązać się z przypisaniem organom podatkowym w konkretnym postępowaniu określonego działania lub zaniechania. Tego zaś w niniejszej sprawie stwierdzić nie można. Sąd ocenił powyższy zarzut także jako zarzut nieuwzględnienia przez organy podatkowe okoliczności powstania zaległości podatkowych jako przesłanki ich umorzenia. Organy podatkowe prawidłowo uznały, iż nie jest to okoliczność uzasadniająca umorzenie zaległości podatkowych Skarżącej. Słusznie wskazały one przy tym na szczególny charakter podatku od towarów i usług, zaległości w którym dotyczył wniosek. Podatek ten w rezultacie obciąża bowiem konsumentów, a w założeniu swoim jest neutralny dla jego podatników. Podkreślić przy tym należy, że poszczególne okoliczności podnoszone przez podatnika na uzasadnienie wniosku o umorzenie zaległości podatkowych nie mogą być oceniane w oderwaniu od pozostałych. To całokształt tych okoliczności decyduje o zasadności lub nie wniosku o udzielenie ulgi. Rację miały organy podatkowe także wtedy, gdy podkreślały wyjątkowość stosowania ulgi w postaci umorzenia zaległości, stanowiącej odstępstwo od konstytucyjnej zasady ponoszenia ciężarów publicznoprawnych przez wszystkie podmioty. Zdaniem Sądu organy obu instancji w sposób wyczerpujący uzasadniły swoje stanowisko, opierając je na zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Oceniły przedstawione przez Skarżącą przyczyny, dla których domagała się ona umorzenia zaległości podatkowych. Wyjaśniły również powody, dla których uznały, iż w sprawie nie wystąpiły przesłanki ich umorzenia. Sąd uznał, że zaskarżone decyzje, wydane na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie naruszały prawa. W tym stanie rzeczy skarga, jako niezasadna, podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.