I SA/Lu 944/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz, Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer,, WSA Grzegorz Wałejko (sprawozdawca), Protokolant Starszy inspektor Magdalena Futyma, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi T. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, III. zasądza od Samorządowego Kolegium na rzecz T. S. kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia 11 września 2012 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze po rozpatrzeniu odwołania T. S. utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta z dnia 20 czerwca 2012 r. odmawiającą umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę z tytułu podatku od środków transportowych za lata 2007-2010 w wysokości 6.778 zł. Z akt sprawy wynika, że w dniu 19 października 2010 r. T. S. (wnioskodawczyni) wniosła o umorzenie zaległości z tytułu podatku od środków transportowych za lata 2005-2010. Następnie w dniu 21 lutego 2011 r. zmieniła żądanie i wniosła o umorzenie w całości lub w znacznej części lub rozłożenie na raty zaległości za lata 2006-2010. Decyzją z dnia 11 kwietnia 2011 r. Prezydent Miasta umorzył odsetki oraz rozłożył na raty zaległość z tytułu podatku od środków transportowych za lata 2006-2010. Powyższa decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja Prezydenta Miasta uchylone zostały wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjny w Lublinie z dnia 13 stycznia 2012 r. Przyczyną uchylenia decyzji było istotne naruszenie art. 133 § 1 w związku z art. 7 § 1 i art. 67a § 1 pkt 1 i 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 166 § 2 Ordynacji podatkowej, bowiem organy podatkowe orzekały jedną decyzją w sprawie ulg w zaległości podatkowej w stosunku do wnioskodawczyni oraz jej byłej wspólniczki B. C. Następnie w dniu 30 kwietnia 2012 r. T. S. ponownie zwróciła się do Prezydenta Miasta o umorzenie w całości zaległości z tytułu podatku od środków transportowych za lata 2006-2010 wraz z odsetkami. Wskazała, że w ramach prowadzonej do 1 sierpnia 2000 r. działalności gospodarczej pod nazwą Zakład Usług Transportowo – Drogowo - Budowlanych nabyła razem ze wspólniczką nie nadający się do eksploatacji, z przeznaczeniem na części, ciągnik siodłowy [...], którego stopień zużycia rzeczoznawca określił na 65%. Nie wiedziała, że szczątki pojazdu należało wyrejestrować, a naliczenie pełnej wysokości podatku od pojazdu zużytego w znacznym stopniu uznała za krzywdzące. Postępowanie w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej za rok 2006 zostało umorzone ze względu na jego bezprzedmiotowość, ponieważ zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu. Decyzją z dnia 20 czerwca 2012 r. Prezydent Miasta odmówił wnioskodawczyni umorzenia zaległości podatkowych. Ustalił, że T. S. ma 59 lat, utrzymuje się z emerytury w wysokości 1.687,26zł miesięcznie netto. Posiada lokal mieszkalny o powierzchni 38 m2 położony w C. Koszt eksploatacji tego lokalu wynosi około 500 zł miesięcznie. Nadto jest właścicielką samochodu osobowego marki Mercedes, rok produkcji 1990. Ma debet w banku PKO BP w wysokości 3.000zł. Odnośnie stanu zdrowia organ podatkowy ustalił, że wnioskodawczyni ma upośledzenie funkcji lewej kończyny po chorobie Heinego-Medina. Koszty związane z leczeniem to około 100-200 zł miesięcznie. Następnie organ podatkowy, wskazując na treść art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), wyjaśnił, co należy rozumieć pod pojęciem "ważnego interesu" i "interesu publicznego" jako przesłanek umożliwiających umorzenie zaległości podatkowej. Powołując się na zgromadzony materiał dowodowy organ podatkowy wskazał, że w przypadku wnioskodawczyni w ostatnim czasie nie wystąpiły okoliczności, które można byłoby określić jako "ważny interes podatnika", nie wystąpiły także przesłanki świadczące o "interesie publicznym". Zaległość podatkowa powstała na skutek nieregulowania zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od środków transportowych, gdzie opodatkowaniu podlega samo posiadanie pojazdu. Zdaniem organu nie można premiować podatnika, który przez swoje działania doprowadza do powstania zaległości. a względy społeczne wymagają i przemawiają za tym, żeby zobowiązania podatkowe były realizowane, zaś podatnik bez należytej rozwagi nie był z nich zwalniany. W odwołaniu od tej decyzji skarżąca podnosiła, że ciągnik nie został wyrejestrowany wcześniej przez niewiedzę i brak jakichkolwiek monitów "ze strony urzędu", który wiedział o tym, że razem ze wspólniczką nabyła wrak pojazdu. Wnioskodawczyni zakwestionowała tezę, że urząd nie ma obowiązku przypominania o płaceniu podatku od środków transportowych, powołując się na inny przypadek jej dotyczący, kiedy po pół roku wystawiony został tytuł wykonawczy. Wskazała, że o obowiązku podatkowym dotyczącym zużytego w znacznym stopniu pojazdu urzędnicy przypomnieli sobie dopiero po 11 latach. Pojazd był zużyty w znacznym stopniu i nie mógł poruszać się po drogach od 1998 r. Ponadto skarżąca zarzucała, że organ podatkowy nie potrafił jej wyjaśnić, czym jest ważny interes podatnika. Rozpoznając odwołanie Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Chełmie podkreśliło, że decyzja wydawana na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej ma charakter uznaniowy, zatem do organu podatkowego należy wybór jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia sprawy. Nie oznacza to dowolności. Organ odwoławczy wskazał, że podjęcie rozstrzygnięcia w przedmiocie wniosku o umorzenie zaległości podatkowej powinno być poprzedzone dokładną analizą sytuacji finansowej podatnika, aby móc w pełni rozważyć wystąpienie jego indywidualnego interesu. Analiza ta powinna zostać przeprowadzona zgodnie z zasadami postępowania podatkowego, zawartymi w Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu drugiej instancji stan faktyczny rozpatrywanej sprawy został ustalony jasno i wyczerpująco. Omawiając przesłanki zastosowania ulgi na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy wskazał, że ważny interes podatnika to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków, podatnik nie jest w stanie uregulować podatku. Natomiast przez interes publiczny rozumie się dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, równość wobec prawa, zaufanie obywateli do organów władzy. Zastosowanie ulgi jest możliwe wyłącznie w razie ustalenia, że stan faktyczny sprawy należy do wyjątkowych, a więc takich, w których sytuacja strony w sposób oczywisty wymaga, aby interes fiskalny państwa ustąpił miejsca interesowi podatnika. Wobec tego za umorzeniem podatku przemawiają te przesłanki, które ogólnie mówiąc, niezależne są od sposobu postępowania podatnika, bądź są spowodowane działaniem czynników, na które podatnik nie może mieć wpływu. Ciężar udowodnienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego spoczywa na zobowiązanym, zaś ocena i kwalifikacja przedstawionych argumentów i okoliczności oraz zebranego w sprawie materiału dowodowego należy do organu podatkowego. Przede wszystkim w interesie podatnika, który ubiega się o przyznanie ulgi, jako tego, który występuje o określone uprawnienie, leży obowiązek wykazania, że w dotyczącej go sprawie spełnione zostały przesłanki, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego wnioskodawczyni nie wykazała, że jest w trudnej sytuacji materialnej i bytowej, że wystąpiły nadzwyczajne okoliczności. Organ odwoławczy podkreślił, że decyzja uznaniowa może być przez niego uchylona w wypadku stwierdzenia, że została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy. O tego rodzaju naruszeniach można by mówić, gdyby organ pozostawił poza swoimi rozważaniami argumenty podnoszone przez stronę, pominął istotny dla rozstrzygnięcia materiał dowodowy lub dokonał oceny wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego. Kontrola decyzji wydawanych w trybie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej sprowadza się więc do badania, czy wydanie decyzji zostało poprzedzone prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem dowodowym, czy organ uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub ważny interes społeczny uzasadniający umorzenie zaległości podatkowej lub odsetek oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył zasady swobodnej oceny dowodów. Takich naruszeń w przedmiotowej sprawie Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie stwierdziło. Zdaniem organu odwoławczego zaległość podatkowa skarżącej nie powstała w wyniku zdarzeń nagłych, niespodziewanych, na które skarżąca nie miała wpływu. Jako osoba prowadząca działalność gospodarczą musi ponosić wszelkie konsekwencje związane ze skutkami tej działalności i podejmowanym ryzykiem, a argument niewiedzy o konieczności regulowania podatków i nieznajomości prawa jest nie do przyjęcia i nie może stanowić podstawy do zastosowania ulgi w zapłacie podatków. Każda ulga podatkowa, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania jest wyjątkiem. Trudna sytuacja materialna, sama w sobie nie może być uznana za przesłankę umożliwiająca zastosowanie ulgi, a tym bardziej nie można jej utożsamiać z ważnym interesem podatnika. Zawsze bowiem ulga w zapłacie zobowiązania podatkowego leży w interesie (faktycznym) podatnika. Organ odwoławczy uznał, iż w sprawie nie naruszono przepisów postępowania to jest art. 122, art.187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej W skardze na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego wnioskodawczyni, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie: - art.67a § 1 pkt. 3 w zw. z art.191 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nie zebranie całego materiału dowodowego i nieuwzględnienie wszystkich okoliczności sprawy, - art. 121 § 2 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez nie informowanie strony o okolicznościach faktycznych i prawnych, które miały wpływ na jej wynik, oraz poprzez niepoinformowanie skarżącej w jaki sposób ma udowodnić ważny interes podatnika, - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób powodujący podważenie zasady zaufania. W uzasadnieniu skargi wnioskodawczyni podkreśliła, że podczas postępowania nie była właściwie informowana o okolicznościach faktycznych i prawnych, które będą miały wpływ na wynik sprawy. W szczególności mimo dopytywania się strony, nie została pouczona, w jaki sposób powinna wykazać "ważny interes podatnika" i co należy rozumieć pod tymi pojęciem. Wskazała, że nie wzięto pod uwagę informacji o pogorszeniu się jej stanu zdrowia i związanych z tym większych wydatków. Organ nie zebrał dowodów na wskazane przez nią okoliczności z urzędu, do czego był zobligowany. Zdaniem wnioskodawczyni organ wadliwie ustalił, że skarżąca jest przedsiębiorcą i tylko z tego względu powinna orientować się w obowiązujących przepisach. Co prawda pojazd nabyty został w czasie prowadzenia działalności gospodarczej, ale działalności tej wnioskodawczyni nie prowadzi od sierpnia 2000 r. Organ pominął istotne okoliczności, że pojazd był zużyty w 65 %, dowód rejestracyjny pojazdu był nieważny od 1998 r., pojazd od chwili nabycia do wyrejestrowania w dniu 1 września 2010 r. był nieużywany, a nawet nie mógł poruszać się po drogach. Wnioskodawczyni stwierdziła w skardze, że ciągnik nie został wcześniej wyrejestrowany jedynie z tego powodu, że skarżąca nie zdawała sobie sprawy, że obowiązujące przepisy nakładają na nią obowiązek zapłaty podatku od środka transportowego, który nie jest używany. Przekonanie skarżącej w tej kwestii umacniał brak wezwań ze strony organu podatkowego. Taki stan rzeczy w konsekwencji spowodował, że ciągnik nie został przez skarżącą wyrejestrowany wcześniej, a podatek nie był regularnie uiszczany. Według skarżącej organ podatkowy wbrew zasadom logiki i doświadczenia życiowego uznał, że stan faktyczny w jakim znalazła się skarżąca i jej przekonanie o braku powinności zapłaty należności, poparte biernością organu podatkowego nie jest sytuacją co najmniej nietypową, która powinna wpłynąć na umorzenie zaległości podatkowej. Skarżąca podkreśliła, że nie jest zwyczajną sytuacja, w której organ podatkowy wydaje w stosunku do obywatela decyzję określającą wysokość zaległości po 11 latach od zakupu środka transportu, nie dokonując wcześniej żadnego chociażby wezwania do zapłaty podatku. Taka działalność organu narusza zasadę zaufania obywateli do organów Państwa. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi. Podtrzymało stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a także z mającym wpływ na wynik sprawy naruszeniem prawa materialnego. Zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67 b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Jak słusznie w uzasadnieniu swojej decyzji wskazało Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzja w sprawie umorzenia zaległości podatkowej ma charakter uznaniowy, zatem do organu podatkowego należy wybór jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia sprawy. Uznaniowy charakter decyzji podejmowanych na podstawie art. 67 a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej sprawia, że w postępowaniu przed sądem administracyjnym nie kontroluje się merytorycznej zasadności, czy celowości takich decyzji. Kontrola sądu obejmuje wyłącznie badanie prawidłowości postępowania prowadzonego przez organy podatkowe oraz badanie formalnej prawidłowości decyzji. Sądowa kontrola legalności decyzji uznaniowych sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy, czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym decyzji o odmowie umorzenia zaległości podatkowych mają swoje uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym oraz czy dokonana ocena mieści się w ustawowych granicach. Pogląd taki jest ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych ( np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lutego 2001 r. w sprawie sygn. akt I SA/Gd 1507/00, publ. SIP Lex nr 46473). Istotą decyzji uznaniowej jest pozostawienie organowi swobody wyboru określonego rozwiązania w ramach tzw. luzu decyzyjnego. Wybór ten jednak powinien być odpowiednio uzasadniony. Z uzasadnienia wyboru jednego z kilku możliwych rozwiązań, wynikać powinno dlaczego organ podatkowy zdecydował się na zajęcie określonego stanowiska, w szczególności w sytuacji, w której przyjmuje się rozwiązanie negatywne dla strony. W piśmiennictwie taki zakres badania decyzji uznaniowych w sprawie umorzenia zaległości podatkowych podsumowuje się stwierdzeniem, że ocenie może podlegać legalność działania organu podatkowego, a nie zasadność i celowość odmowy (J. Kotecki - Odmowa umorzenia zaległości podatkowej - uznaniowość decyzji organów podatkowych, Doradca Podatkowy, t. 2, 2000/3/58). Z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej wynika, że do uznania administracyjnego, czyli do możliwości wyboru określonego rozstrzygnięcia dochodzi dopiero po uprzednim ustaleniu, że w sprawie zaistniała przesłanka w postaci "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego". Przesłanki te nie mogą być badane wybiórczo. Nie można pominąć prawidłowego ustalenia w kwestii istnienia którejkolwiek z tych dwóch przesłanek, nawet jeżeli brak jednej z nich okazuje się być oczywisty. Dopiero jeżeli żadna z tych przesłanek nie jest spełniona, organ podatkowy nie ma możliwości wyboru konsekwencji prawnych i nie może umorzyć zaległości podatkowej. Natomiast wykazanie istnienia którejkolwiek z wymienionych przesłanek, choć pozwala organowi podatkowemu na zastosowanie tej ulgi, to jednak do tego nie zobowiązuje. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że kontrolą sądu objęte zostało postępowanie, w którym organy podatkowe ustaliły, że nie istnieją obydwie przesłanki umożliwiające zastosowanie ulgi przewidzianej w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej (ważny interes podatnika, interes publiczny). Ogólne stwierdzenia organu odwoławczego, wskazującego na szczególny charakter przepisu art. 67a Ordynacji podatkowej i stąd na wyjątkowe przypadki, w których ma on zastosowanie, należy uznać za słuszne. Tak samo należy ocenić konkretyzację przesłanki wyprowadzonej z pojęcia "ważnego interesu podatnika". Jest to pojęcie nieostre, dlatego jego treść w konkretnej sprawie powinna być odnoszona do okoliczności rozpatrywanej sprawy. Bez wątpienia o istnieniu ważnego interesu podatnika decydują zobiektywizowane kryteria, na podstawie których organ podatkowy rozstrzyga o umorzeniu, bądź nie, zaległości podatkowej. Ważnego interesu podatnika nie można utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej, jednakże nie ma podstaw, aby ważny interes podatnika ograniczać wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych. Nie można z góry wykluczyć możliwości zastosowania ulgi podatkowej przy trudnej sytuacji ekonomicznej, lecz nie nadzwyczajnej. Mając na uwadze powyższe jednak nie można podzielić stanowiska wnioskodawczyni, że organ podatkowy powinien ją poinformować, w jaki sposób powinna wykazać przesłankę "ważnego interesu podatnika". Specyfika tej przesłanki polega na tym, że to zainteresowany podatnik ma wiedzę jakie okoliczności faktyczne sprawiają, że nie może zapłacić zaległości podatkowej i że w związku z tym zaległość powinna być umorzona. Organ podatkowy nie był zobligowany do poszukiwania z urzędu okoliczności, które uzasadniałyby tezę o istnieniu ważnego interesu podatnika. Zresztą fakty te, dotyczące stanu zdrowia skarżącej, jej sytuacji majątkowej, okoliczności powstania i wysokości zaległości podatkowej zostały przedstawione przez wnioskodawczynię, ustalone w postępowaniu i prawidłowo przeanalizowane przez organy podatkowe. W tym zakresie organ odwoławczy nie naruszył przepisów postępowania podatkowego. W interesie podatnika, który ubiega się o przyznanie ulgi, jako tego, który występuje o określone uprawnienie, leży obowiązek wykazania, że w dotyczącej go sprawie spełnione zostały przesłanki, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy prawidłowo przeanalizował materiał dowodowy sprawy w kontekście ustaleń faktycznych istotnych dla przesłanki "ważnego interesu podatnika" i słusznie uznał w świetle tej przesłanki, że skarżąca nie wykazała, iż znajduje się w trudnej sytuacji materialnej lub że wystąpiły inne okoliczności mogące uzasadniać zastosowanie ulgi ze względu na wystąpienie omawianej przesłanki. Wniosek skarżącej o uchylenie zaskarżonej decyzji jest jednak uzasadniony, ponieważ organy podatkowe w gruncie rzeczy nie rozpatrzyły wyczerpująco twierdzeń skarżącej oraz zebranego w sprawie materiału dowodowego w celu ustalenia, czy w okolicznościach konkretnej sprawy występuje przesłanka interesu publicznego, umożliwiająca w ramach uznania administracyjnego umorzenie zaległości podatkowej. Organ pierwszej instancji jedynie ogólnie określił pojęcie interesu publicznego jako pewnej potrzeby (dobra), którego zaspokojenie powinno służyć zbiorowości lokalnej lub całemu społeczeństwu. Nie wskazał natomiast jakie konkretnie okoliczności faktyczne rozpatrywał w ramach badania istnienia lub braku interesu publicznego. Natomiast organ odwoławczy zdefiniował interes publiczny jako dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, równość wobec prawa, zaufanie obywateli do organów władzy itp., wskazując ponadto, że ciężar udowodnienia interesu publicznego spoczywa na zobowiązanym, zaś ocena i kwalifikacja przedstawionych argumentów i okoliczności oraz zebranego w sprawie materiału dowodowego należy do organu podatkowego. Te ogólne stwierdzenia organów podatkowych nie przełożyły się jednak na zbadanie, czy i w jaki sposób okoliczności faktyczne sprawy, na które wskazuje skarżąca mogą być oceniane w kontekście przesłanki interesu publicznego. W rozpoznawanej sprawie zaległość podatkowa powstała po zakupieniu przez wnioskodawczynię ciągnika siodłowego, którego stan nie pozwalał na eksploatację, a pozwalał na użycie z niego części zamiennych. Jednak pojazd nie został wyrejestrowany. W tych okoliczności jedynie pozornie mogłoby wydawać się, że argumentacja wnioskodawczyni skupia się w dużej części na bezzasadności decyzji określających zobowiązanie z tytułu podatku od środków transportowych, a nie okolicznościach przemawiających za zastosowaniem ulgi. Oczywiste jest, że w tej sprawie organy podatkowe nie były uprawnione do orzekania w przedmiocie decyzji określających obowiązek podatkowy. Jednak analiza twierdzeń wnioskodawczyni wskazuje, że wymienione okoliczności powinny, jej zdaniem, przemawiać za udzieleniem ulgi w zaległości podatkowej. W szczególności w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji skarżąca podnosiła, że pojazd był zużyty w znacznym stopniu i nie mógł poruszać się po drogach od 1998 r., nie został wcześniej wyrejestrowany przez niewiedzę i brak jakichkolwiek monitów "ze strony urzędu", który wiedział o tym, że razem ze wspólniczką nabyła wrak pojazdu. Wskazała, że o obowiązku podatkowym dotyczącym zużytego w znacznym stopniu pojazdu urzędnicy przypomnieli sobie dopiero po 11 latach. Dodać należy, że z akt sprawy wynika, że w dniu 10 listopada 1999 r. złożone zostało w Urzędzie Miejskim pismo poprzedniego właściciela pojazdu informujące o sprzedaniu samochodu Zakładowi U. W uzasadnieniu swojej decyzji organ drugiej instancji prawidłowo opisał dyrektywę uwzględniania "interesu publicznego" jako nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych i istotnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, równość wobec prawa, zaufanie obywateli do organów władzy. Uwzględnianie interesu publicznego nakazuje także branie pod uwagę takich wartości jak bezpieczeństwo, sprawność działania aparatu państwowego, kontrola błędnych decyzji (np. wyrok NSA z dnia 12 lutego 2003 r. w sprawie III SA/01, publ. SIP Lex nr 78586, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 czerwca 2004 r. w sprawie III SA 394/03, publ. SIP Lex nr 163494). W ocenie stosowania tej kierunkowej dyrektywy wyboru należy również uwzględniać zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Z zasady tej wynika zakaz przerzucania na podatnika błędów lub uchybień popełnionych przez organy podatkowe w procesie stosowania obowiązujących przepisów prawa (cyt. wcześniej wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 czerwca 2004 r.) Biorąc pod uwagę przytoczone wyżej rozumienie przesłanki interesu publicznego oraz okoliczności sprawy, powoływane przez wnioskodawczynię, zarówno w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, jak i w skardze do sądu, należy wskazać, że organ podatkowy- jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji - nie analizował okoliczności faktycznych innych niż dotyczące stanu zdrowia i sytuacji materialnej skarżącej, w kontekście istnienia lub braku interesu publicznego jako przesłanki umorzenia zaległości podatkowej. Samo stwierdzenie, że wnioskodawczyni nie przedstawiła wystarczających dowodów na uzasadnienie żądania, a tym samym nie wykazała, że zachodzą przesłanki ważnego interesu publicznego, nie czyni zadość wymaganiom, jakie w tym zakresie stawiają organom podatkowym przepisy postępowania podatkowego. Skoro rozważanie przesłanki interesu publicznego powinno uwzględniać takie wartości jak sprawiedliwość, równość wobec prawa, zaufanie obywateli do organów władzy, czy bezpieczeństwo, to nie mogą pozostać poza zakresem rozważań organów podatkowych zarzuty skarżącej dotyczące trwającej wiele lat bierności organów podatkowych, której skutkiem była – jak zdaje się twierdzić wnioskodawczyni – jej bierność co do wyrejestrowania pojazdu. Rozważyć należy także twierdzenie wnioskodawczyni, że pojazd był tak znacząco zużyty, że nie mógł poruszać się po drogach od 1998 r., Wydanie decyzji w warunkach art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej musi być poprzedzone wyjaśnieniem okoliczności sprawy w zakresie obydwu przesłanek umorzenia i ich analizą z zachowaniem wymogów proceduralnych, co winno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. W związku z tym zaskarżoną decyzję należało uznać za wydaną z mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania, to jest art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Skutkiem naruszenia tych przepisów było ograniczenie badania przesłanek umorzenia zaległości podatkowej, co uzasadnia także zarzut naruszenia art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Bezzasadny był natomiast zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej określającego zasadę swobodnej oceny dowodów. Z zasady tej wynika, że organ podatkowy, przy ocenie stanu faktycznego, nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Podnoszone w skardze okoliczności sprowadzające się do stwierdzenia, że w postępowaniu nie zebrano całego materiału dowodowego potrzebnego do rozstrzygnięcia sprawy, a także ustalenie przez sąd, że niektóre istotne elementy stanu faktycznego nie zostały przeanalizowane w celu ustalenia przesłanek zastosowania przepisu prawa materialnego, nie uzasadnia zarzutu naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej, lecz daje podstawę do stwierdzenia naruszenia przepisów art. 187 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej. Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy powinien rozpatrzyć wszystkie okoliczności sprawy wynikające z twierdzeń podatniczki w zakresie potwierdzonym zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowy także po kątem istnienia lub braku przesłanki "interesu publicznego". Nie wyklucza to oczywiście ponownej analizy przesłanki ważnego interesu podatnika, aktualnej na dzień rozstrzygnięcia sprawy przez organ podatkowy. Podkreślić należy, że to wskazanie co do dalszego postępowania, ani wcześniejsze oceny co do potrzeby zbadania okoliczności podnoszonych przez skarżącą w kontekście przesłanki interesu publicznego, nie wyznaczają w żaden sposób kierunku rozstrzygnięcia przez organ podatkowy. Oznaczają jedynie konieczność wyczerpującego zbadania i oceny stanu faktycznego sprawy także w kontekście przesłanki interesu publicznego. Dopiero wyczerpująca ocena przesłanek z art. 67 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, pozwoli organowi odmówić umorzenia zaległości podatkowej (w razie braku obydwu przesłanek) albo przejść do uznaniowego umorzenia, bądź odmowy umorzenia zaległości podatkowych (jeżeli któraś z przesłanek zostanie stwierdzona). Z przytoczonych wyżej przyczyn Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. Orzeczenie, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości ma uzasadnienie w przepisie art. 152 tej ustawy. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 P.p.s.a.