I FSK 407/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA (del.) Danuta Oleś (sprawozdawca), Protokolant Grzegorz Ziemak, po rozpoznaniu w dniu 1 marca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. Sp. jawna od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 2 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Po 522/09 w sprawie ze skargi P. Sp. jawna na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 18 marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od P. Sp. jawna na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 2.700 zł (słownie: dwa tysiące siedemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Przedmiotem skargi kasacyjnej wniesionej przez P. spółka jawna z siedzibą w Kępnie jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 2 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Po 522/09 oddalający skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 18 marca 2009 r. wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji wskazał, iż w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w spółce jawnej J. dokonano rozliczenia ilościowego zakupu i sprzedaży paliw za okres od 1 stycznia 2003 r. do 31 grudnia 2003 r. z uwzględnieniem stanów inwentaryzacyjnych na koniec i na początek badanego okresu i ustalono, że spółka sprzedała oleju napędowego ON o 346.229,2 litra więcej niż posiadała. Stwierdzono także zaniżenie sprzedaży benzyny PB 95 o 282.232,8 litra, benzyny ET 94/95 o 23.017 litrów oraz oleju opałowego OOP o 3.167,6 litra. Na podstawie zeznań pracowników i wspólników spółki oraz jej kontrahentów ustalono, że w 2003 r. spółka nie prowadziła zamiennego fakturowania sprzedaży benzyny i oleju napędowego, w związku z tym dokonano wyceny zaniżonej ilości sprzedanej benzyny i określono podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wydał decyzję z dnia 31 maja 2007 r., w której określił spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia 30 sierpnia 2007 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W wyniku skargi wniesionej przez spółkę jawną Wojewódzki Sąd Administracyjny Poznaniu wyrokiem z dnia 8 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Po 1590/07 uchylił zaskarżoną decyzję. Przyczyną uchylenia powyższego rozstrzygnięcia było błędne oznaczenie strony oraz niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, a także stwierdzone błędy liczbowe w wyliczeniach będących podstawą dokonanego przez organ oszacowania. Decyzją z dnia 14 października 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi. Po przeprowadzeniu ponownego postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P., wydał w dniu 19 grudnia 2008 r. decyzję określając spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2003 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za grudzień 2003 r. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji przestawił rozliczenia ilościowe zakupu i sprzedaży paliw za okres od 1 stycznia 2003 r. do 31 grudnia 2003 r., z uwzględnieniem spisów z natury na początek i koniec 2003 r. oraz stanów ilościowych paliw wykazanych przez wspólników w inwentaryzacjach sporządzonych na koniec poszczególnych kwartałów. Spółka sporządzała bowiem na koniec każdego kwartału spis towarów z natury połączony z wyceną zawartych w nim składników. Spisów towarów dokonywali wspólnicy J. J. i T. S., a główny księgowy J. R. dokonywał wyceny wartościowej spisanych przez wspólników paliw. Zestawienia ilościowego zakupu poszczególnych paliw organ dokonał na podstawie faktur zakupu. Ustalono przy tym, że spółka dokonywała zakupu paliw wyłącznie od trzech dostawców: J. Oddział w S., PHU "B." spółka jawna oraz od "O." S.A. z P. Na podstawie posiadanych przez spółkę dowodów sprzedaży, tj. faktur VAT, wydruków z kas fiskalnych oraz rejestru korekt z kasy fiskalnej ustalono ilość i wartość sprzedaży brutto paliw w poszczeólnych miesiącach. W oparciu o dokonane rozliczenia, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. ustalił, że spółka w 2003 r. zaniżyła sprzedaż benzyny PB 95 o 282.561,2 litra i benzyny ET 94/95 o 22.700,8 litra oraz zawyżyła sprzedaż oleju opałowego o 2.778,6 l i oleju napędowego o 343.406,2 litra. Mając na względzie treść art. 193 § 4 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej jako "Ordynacja podatkowa") organ stwierdził nierzetelność ksiąg rachunkowych i nie uznał ich za dowód w zakresie przychodów za okres od 1 stycznia 2003 r. do 31 grudnia 2003 r. W związku z tym, określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania przy zastosowaniu metody szacunkowej wynikającej z art. 23 § 3 pkt 6 Ordynacji podatkowej, to jest udziału dochodu w obrocie - polegającej na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży w całym obrocie. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wskazał, że zastosował tę metodę ponieważ pozwoliła wykorzystać posiadane przez spółkę dowody źródłowe, tj. faktury zakupu VAT, spisy z natury, faktury sprzedaży VAT i wydruki z kasy fiskalnej. Ustalone w każdym kwartale różnice, to jest brakujące ilości paliw, rozliczono na poszczególne miesiące procentowym współczynnikiem udziału różnicy w sprzedaży ogółem danego kwartału. W ten sposób dla każdego miesiąca ustalono wielkość zaniżonej sprzedaży, a następnie ustalono dla każdego miesiąca średnią ważoną cenę brutto 1 litra sprzedanego paliwa, dzieląc miesięczną wartość sprzedaży wynikającą z dokumentów źródłowych przez miesięczną wielkość tej sprzedaży wyrażoną w litrach. Średnią ważoną cenę brutto 1 litra sprzedanego paliwa w danym miesiącu pomnożono przez wielkość zaniżonej sprzedaży ustaloną w każdym miesiącu, co pozwoliło na ustalenie zaniżonej sprzedaży brutto w każdym miesiącu 2003 r., a następnie wartości netto zaniżonej sprzedaży, która miała wpływ na określenie prawidłowej podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. stwierdził, że nie wykazanie w roku 2003 w księgach spółki wszystkich obrotów ze sprzedaży paliw, stanowi naruszenie art. 2 i art. 6 ust. 1 oraz art. 15 ust.1 ustawy o VAT. Ponadto organ I instancji wskazał, że w ewidencji przychodów rejestrowanych za pomocą kasy fiskalnej nieprawidłowo ustalono wartość sprzedaży na paragonie nr 2908 z dnia 23 stycznia 2003 r., gdyż wykazano w nim sprzedaż 1 litra paliwa za kwotę 16.001,61 zł brutto, wartość netto wynosiła 13.116,07 zł. Ponadto na paragonie nr 3416 z dnia 13 kwietnia 2003 r., dotyczącym sprzedaży etyliny ET 94 - wykazano sprzedaż 39 litrów paliwa po cenie 289 zł/l o wartości brutto 11.270 zł, zamiast 39 litrów po cenie 2,89 zł/l i wartości sprzedaży brutto 112,71 zł, różnica netto wynosiła 9.146,14 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 99 ust. 12 u.p.t.u. w związku z naruszeniem art. 2, art. 6 ust. 1, art. 15 ust. 1 oraz art. 27 ust. 4 i 5, art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm. – dalej jako "ustawa o VAT") oraz przepisów postępowania: art. 23 § 3 pkt 6, art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia strona odwołująca podniosła, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości. Dyrektor Izby Skarbowej w P. nie znalazł podstaw do uznania powyższych zarzutów i decyzją z dnia 18 marca 2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy stwierdził, iż ustalenie podstawy opodatkowania w drodze szacunkowej było uzasadnione, bowiem zebrany w sprawie materiał dowodowy wykazał, iż zaewidencjonowana w spółce J. sprzedaż paliw nie odzwierciedlała stanu rzeczywistego. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził też, że określenie wysokości podstawy opodatkowania przy zastosowaniu metody "udziału dochodu w obrocie", wynikającej z art. 23 § 3 pkt 6 Ordynacji podatkowej, pozwoliło określić jej wysokość zbliżoną do rzeczywistej, co uzasadniało dokonanie jej wyboru przez organ I instancji i nie stanowiło naruszenia art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy nie uznał twierdzeń spółki, jakoby zamiast sprzedaży benzyny była ewidencjonowana sprzedaż oleju napędowego, gdyż zaprzeczają temu dowody w postaci zeznań pracowników spółki, jej kontrahentów, jak również zeznania samych wspólników spółki. Odnosząc się do zarzutu nie uwzględnienia ubytków przy prowadzonej działalności organ II instancji stwierdził, że w spółce były w okresach kwartalnych sporządzane spisy z natury paliw oraz dokonywano wyceny tych paliw na koniec każdego kwartału oraz początek i koniec 2003 r., a spółka nie wykazała żadnych różnic inwentaryzacyjnych w księgach rachunkowych. Skoro, jak wynikało z prowadzonych ksiąg, wspólnicy nie wykazali w nich różnic inwentaryzacyjnych, tym samym nie było podstawy do ustalania i rozliczania przez organ podatkowy ubytków z urzędu. Organ odwoławczy podkreślił też, że wystąpieniu ubytków zaprzeczyli sami wspólnicy podczas przesłuchania w toku postępowania pierwszoinstancyjnego, w dniu 22 lutego 2007 r. Odnosząc się do pozostałych zarzutów Dyrektor Izby Skarbowej w P. stwierdził, że nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, wskazanych przez stronę w odwołaniu. Pomimo faktu przywołania przez organ I instancji art. 27 ust. 4 i 5 ustawy o VAT konsekwencje wynikające z tych przepisów, tj. ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego, nie znalazły odzwierciedlenia w przedmiotowej sprawie, co również wyklucza możliwość naruszenia w/w przepisów przez ten organ. Organ II instancji nie zgodził się również z zarzutami naruszenia przepisów postępowania wskazując, iż dokonano dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i zupełnego zgromadzenia materiału dowodowego, w tym ponownej weryfikacji faktur VAT dotyczących sprzedaży i zakupu, którymi dysponowali wspólnicy. Organ I instancji skorygował wartość zawyżonej sprzedaży netto wynikającej z błędnie sporządzonych paragonów nr 2908 i 3416, co było działaniem na korzyść spółki, W skardze na powyższą decyzję skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu spółka jawna J. ponownie podniosła zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 99 ust. 12 u.p.t.u. w związku z art. 2, art. 6 ust. 1, art. 15 ust. 1 oraz art. 27 ust 4 i 5 i art. 29 ust. 1 ustawy o VAT oraz naruszenia przepisów postępowania: art. 23 § 3 pkt 6, art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1, a także art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji jako niezgodnej z prawem, a w uzasadnieniu powtórzyła w całości argumentację zaprezentowaną wcześniej w odwołaniu. W piśmie procesowym z dnia 20 lipca 2009 r. reprezentujący spółkę pełnomocnik stwierdził, że organy podatkowe ponownie dopuściły się naruszeń które zostały wskazane przez WSA w wyroku z dnia 8 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Po 1590/07. Uchybienia te dotyczą błędnego ujęcia w zestawieniach wskazanych przez spółkę faktur. W odpowiedzi na powyższe pismo Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że w sytuacji, gdy następowała sprzedaż paliwa i do faktury VAT dołączony był paragon, organ podatkowy zawsze taką sprzedaż ujmował w zestawieniu sprzedaży wykazanej w rejestrze korekt z kasy fiskalnej. Natomiast, gdy w toku sporządzania zestawień sprzedaży stwierdzono sytuacje, że do faktury VAT nie był dołączony paragon, wtedy organ podatkowy takiej sprzedaży nie wykazywał w zestawieniu sprzedaży wykazanej w rejestrze korekt z kasy fiskalnej. Odnosząc się do zarzutów dotyczących błędnego ujęcia kwoty w fakturach VAT organ odwoławczy zaznaczył, że nawet, gdyby uznać wszystkie zarzuty pełnomocnika (dotyczące błędów w wyliczeniach stanowiących podstawę szacunku), to po ich uwzględnieniu, podstawa opodatkowania VAT uległaby zmianie o 1.200,37 zł na niekorzyść strony. Mając powyższe na względzie Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o oddalenie skargi. Na rozprawie w dniu 6 października 2009 r. pełnomocnik skarżącej złożył wniosek o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego w oparciu o art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej w skrócie "P.p.s.a."), wskazując na sprawę o sygn. akt III SA/Po 695/09 dotyczącą podatku akcyzowego, gdyż jej rozstrzygnięcie ma charakter prejudycjalny względem niniejszego postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny prawomocnym postanowieniem z dnia 19 października 2009 r. oddalił powyższy wniosek. W dniu 1 grudnia 2009 r. wspólnicy spółki J. złożyli przed rozprawą wniosek o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu w postaci opinii biegłego z dnia 27 listopada 2009 r., dotyczącej rozliczenia inwentaryzacji oraz uwag do zarzutów naruszenia prawa w zobowiązaniach podatkowych. Na rozprawie w dniu 2 grudnia 2009 r. pełnomocnik skarżącej spółki podniósł zarzut naruszenia art. 15 ust. 7 ustawy o VAT, przez nieuwzględnienie podatku akcyzowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 2 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Po 522/09 uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem organy podatkowe nie naruszyły wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego i procesowego. Zdaniem Sądu I instancji, nie budzi wątpliwości, że księgi spółki jawnej J. były prowadzone nierzetelnie w części dotyczącej przychodów, gdyż zachodziła znacząca dysproporcja pomiędzy zapisami odzwierciedlonymi w księgach a ustaleniami wynikającymi z dowodów źródłowych obrazujących rzeczywiste rozmiary sprzedaży paliw przez spółkę w 2003 r. Zatem organy podatkowe słusznie określiły podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, bowiem zachodziła sytuacja, w której dane wynikające z ksiąg, uzupełnione o materiał uzyskany w toku postępowania, nie dawały nawet przybliżonego obrazu rzeczywistego rozmiaru sprzedaży, co nie pozwalało zastosować art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Ponadto z okoliczności sprawy wynikało, że nie sporządzono innej źródłowej dokumentacji podatkowej pozwalającej na ustalenie podstawy opodatkowania. Sąd I instancji podkreślił, że już w wyroku z dnia 8 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Po 1590/07, WSA dostrzegł potrzebę przeprowadzenia szacunku w celu ustalenia podstawy opodatkowania. Spółka co do zasady nie kwestionowała uprawnienia organu do szacunkowego określenia podstawy opodatkowania, uznała jednak, że metoda wynikająca z art. 23 § 3 pkt 6 Ordynacji podatkowej, nie była właściwa w okolicznościach sprawy. Powołując się na realia gospodarcze (niekorzystne położenie stacji benzynowej) oraz rozmiary prowadzonej działalności stwierdzono, że dochód określony przez organ na poziomie 542,34 % dochodu zadeklarowanego przez spółkę w zeznaniu byłby niemożliwy do osiągnięcia. Zdaniem spółki należało raczej zastosować metodę porównawczą wewnętrzną lub metodę porównawczą zewnętrzną. W ocenie Sądu, przyjęta przez organy podatkowe metoda udziału dochodu w obrocie - ze względu na zebrane w postępowaniu podatkowym dane - pozwalała na określenie podstawy opodatkowania w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej (art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej). Przy tym skarżąca spółka w żaden sposób nie wykazała, jakoby proponowane przez nią metody szacowania (metoda porównawcza wewnętrzna lub metoda porównawcza zewnętrzna) mogłyby doprowadzić do ustalenia innej, bardziej zbliżonej do rzeczywistości podstawy opodatkowania. Za całkowicie chybiony uznał Sąd zarzut nie uwzględnienia w rozliczeniu ubytków w paliwach i nie dopuszczenia dowodu z opracowania biegłego sądowego. W spółce dokonywane były w okresach kwartalnych spisy z natury i w żadnym z pięciu takich spisów dotyczących 2003 r. wspólnicy spółki nie wykazali ubytków. W świetle art. 27 ust. 1 i 2 ustawy o rachunkowości przeprowadzenie i wyniki inwentaryzacji należy odpowiednio udokumentować i powiązać z zapisami ksiąg rachunkowych. Ujawnione w toku inwentaryzacji różnice między stanem rzeczywistym a stanem wykazanym w księgach rachunkowych należy wyjaśnić i rozliczyć w księgach rachunkowych tego roku obrotowego, na który przypadał termin inwentaryzacji. Wobec tego, przyjęcie przez organy podatkowe założenia, że ubytki w paliwach zaistniały, byłoby ustaleniem sprzecznym z materiałem dowodowym, a w szczególności sprzecznym z dokumentami (spisami z natury) sporządzonymi przez samych wspólników spółki oraz ich jednoznacznymi zeznaniami. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut skarżącej o istnieniu uchybień w wyliczeniach dotyczących zobowiązania podatkowego, gdyż cześć ze wskazanych przez stronę błędów w rzeczywistości nie zaistniała, a pozostałe uchybienia dotyczące przypisania faktur do zestawień, wbrew twierdzeniom skarżącej, nie spowodowały obniżenia podstawy opodatkowania i podatku VAT. Sąd stwierdził, że w wyniku przeprowadzenia korekt wszystkich faktur błędnie ujętych bądź nieujętych w rejestrze korekt z kasy fiskalnej, podstawa opodatkowania i wymiar podatku VAT zwiększyłyby się na niekorzyść skarżącej spółki. Za wyczerpujące Sąd przyjął wyjaśnienia organu podatkowego w zakresie zamiennego wpisania danych z faktur w niewłaściwych rubrykach, gdyż nie miało to wpływu na określoną podstawę opodatkowania i wysokość podatku VAT. Wobec powyższego omyłka ta nie miała istotnego wpływu na wynik sprawy. Zdaniem Sądu pozostałe zarzuty skargi również nie zasługiwały na uwzględnienie, gdyż ich podniesienie bez właściwego umotywowania uniemożliwiło ich weryfikację. W ocenie Sądu analiza powołanych przez skarżących zarzutów nie daje podstawy do twierdzenia, aby którakolwiek z powołanych norm prawa materialnego została naruszona i to w sposób mający wpływ na wynik sprawy. Odnosząc się do wniosku o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z opinii biegłego Sąd przytoczył art. 106 § 3 P.p.s.a. i stwierdził, że nie jest rolą Sądu prowadzenie postępowania dowodowego w celu ustalenia od podstaw istotnych okoliczności faktycznych danej sprawy, a jedynie kontrola czy stan faktyczny został ustalony prawidłowo przez organy podatkowe i czy daje podstawę do zastosowania określonych przepisów. W niniejszej sprawie przeprowadzenie dowodu uzupełniającego nie było celowe i niezbędne, ponieważ sprawa została już dostatecznie wyjaśniona, a przeprowadzenie dowodu prowadziłoby tylko do jej nadmiernego przedłużenia. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 2 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Po 522/09 i przekazanie sprawy temu sądowi do ponownego rozpoznania. Opierając skargę kasacyjną na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. zarzucono naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, to jest naruszenie art. 27 ust. 1 i 2 i art. 17 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości nakazującego, aby przeprowadzenie i wyniki inwentaryzacji były odpowiednio udokumentowane i powiązane z zapisami ksiąg rachunkowych, a w przypadku ujawnionych w toku inwentaryzacji różnic pomiędzy stanem rzeczywistym, a stanem wykazanym w księgach rachunkowych nakazującym ich wyjaśnienie i rozliczenie w księgach rachunkowych tego roku obrotowego, na który przypadał termin inwentaryzacji czego organy podatkowe nie uczyniły, a Wojewódzki Sąd Administracyjny ocenił jako prawidłowe działanie organów, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, zwłaszcza że skarżący w przyjętych zasadach (polityce) rachunkowości stosowali ewidencję wartościową obrotów i stanów towarów oraz opakowań, prowadzoną dla punktów obrotu detalicznego lub miejsc składowania, której przedmiotem zapisów są tylko przychody, rozchody i stany całego zapasu; 2. przepisów prawa materialnego przez nie wykonanie dyspozycji art. 15 ust. 7 ustawy o VAT, który stanowi że w przypadku sprzedaży przez podatnika towaru podlegającego podatkowi akcyzowemu, podstawą opodatkowania objęta jest również kwota tego podatku – co stanowi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy; 3. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 § 1, art. 106 § 3 i § 5 oraz art. 113 § 1 a także art. 170 P.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) przejawiające się tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej oddalił skargę, mimo że zebrany przez organ materiał dowodowy okazał się być niewystarczający i budzący wątpliwości, które przy uzupełnieniu materiału dowodowego mogły przechylić szalę na korzyść skarżącego. Sąd przyjął uzasadnienie organu oparte na przypuszczeniach i supozycjach, przekraczając tym zasadę swobodnej oceny dowodów, to jest o naruszenie art. 106 § 5 P.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 i § 2 Kodeksu postępowania cywilnego. Udzielając odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie znajduje uzasadnionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. Autor skargi kasacyjnej zarzucił zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, a zatem w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez Sąd tych ostatnich przepisów, gdyż dopiero przesądzenie, że stan faktyczny sprawy ustalony przez organ podatkowy i zaakceptowany przez Sąd I instancji jest prawidłowy, możliwa staje się ocena zarzutów naruszenia prawa materialnego. W ramach zarzutów dotyczących przepisów postępowania wskazano na naruszenie art. 3 § 1, art. 106 § 3 i § 5 P.p.s.a. oraz art. 113 § 1, a także art. 170 P.p.s.a., podejmując w ten sposób próbę zwalczenia poczynionych przez organy podatkowe ustaleń stanu faktycznego sprawy. Odnosząc się do tego zarzutu należy przede wszystkim podnieść, że nie został on prawidłowo uzasadniony, gdyż nie wskazano na czym naruszenie każdego z powyższych przepisów polegało i jaki miało ono wpływ na wynik sprawy. Już tylko ta okoliczność sprawia, że zarzut ten pozbawiony jest podstaw. Zgodnie z art. 3 § 1 P.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z art. 106 § 3 P.p.s.a. wynika, że Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Z kolei § 5 cytowanego artykułu nakazuje do postępowania dowodowego, odpowiednio stosować przepisy Kodeksu postępowania cywilnego. W myśl art. 113 § 1 P.p.s.a. przewodniczący zamyka rozprawę, gdy sąd uzna sprawę za dostatecznie wyjaśnioną. Przyjmuje się, iż możliwość przeprowadzenia uzupełniających dowodów dotyczy sytuacji wystąpienia istotnych wątpliwości związanych z oceną czy zaskarżony akt jest zgodny z prawem, nie zaś do sytuacji wystąpienia istotnych wątpliwości związanych z ustaleniem zaistniałego w sprawie stanu faktycznego, które zgodnie z treścią art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązany jest wyjaśnić organ podatkowy. Inna wykładnia art. 106 § 3 P.p.s.a. mogła by stanowić próbę przerzucenia odpowiedzialności za wnikliwe przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego z organów podatkowych na sądy administracyjne, które zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) mają sprawować kontrolę zgodności z prawem działalności administracji publicznej (wyrok NSA z dnia 27 września 2006 r., sygn. akt I FSK 1185/05, niepubl.). Zarzut naruszenia art. 106 § 3 i § 5 P.p.s.a. może być skutecznie podniesiony tylko wówczas, kiedy sąd administracyjny pierwszej instancji przeprowadził postępowanie dowodowe, a skarżący wykaże, że zastosowane przez sąd kryteria oceny wiarygodności dopuszczonych dowodów były oczywiście błędne (por. wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1475/07, publ. LEX nr 528073). W niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu odmówił przeprowadzenia uzupełniającego postępowania z dokumentu w postaci opinii biegłego, gdyż sprawa została już dostatecznie wyjaśniona, a przeprowadzenie dowodu prowadziłoby tylko do nadmiernego przedłużenia postępowania. W tym miejscu należy podkreślić – co również akcentuje strona skarżąca- iż będący przedmiotem skargi kasacyjnej wyrok jest już drugim rozstrzygnięciem sądu administracyjnego wydanym w przedmiocie określenia spółce jawnej J. podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. Przy czym zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, autor skargi kasacyjnej błędnie odczytuje treść wyroku z dnia 8 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Po 1590/07 i wskazuje na sprzeczność zakażonego wyroku z wcześniejszym rozstrzygnięciem. W powołanym wyroku z dnia 8 maja 2008 r. uchylono decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 30 sierpnia 2007 r., gdyż organy podatkowe błędnie oznaczyły stronę, do której skierowane było ich rozstrzygnięcie oraz niedokładnie wyjaśniły stan faktyczny sprawy, czym naruszyły art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. WSA wskazał także na błędy liczbowe w wyliczeniach będących podstawą dokonanego przez organ oszacowania. Jednocześnie Sąd ten dostrzegł potrzebę przeprowadzenia szacunku w celu ustalenia podstawy opodatkowania, jednak w związku ze stwierdzonymi błędami rachunkowymi uznał, iż kwestia wyboru metody oszacowania uchyla się spod kontroli tego Sądu. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi Sąd stwierdził, iż nie zasługują one na uwzględnienie i tym samym przesądził kwestię niewystępowania przypadków zamiennego fakturowania benzyny i oleju napędowego oraz uznał słuszność stanowiska organu co do nieuwzględnienia ubytków paliw. Wobec treści powyższego wyroku nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skargi kasacyjnej o naruszeniu art. 170 i art. 171 P.p.s.a. Z przepisów tych wynika związanie stron i sądów prawomocnym orzeczeniem oraz określenie zakresu powagi rzeczy osądzonej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji prawidłowo odczytał treść i wskazania co do dalszego postępowania wynikające z wyroku z dnia 8 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Po 1590/07, w związku z czym zaakceptował stanowisko wyrażone w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 18 marca 2009 r. uznając, iż organ podatkowy w ponownie przeprowadzonym postępowaniu naprawił błędy, które stanowiły podstawę wcześniejszego uchylenia decyzji z dnia 30 sierpnia 2007 r. Przede wszystkim w ocenie Sądu zostały wyeliminowane błędy liczbowe, natomiast stwierdzone przez Sąd przypadki uchybień w zakresie przypisania faktur do zestawień, nie nie miały wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Słusznie też Sąd I instancji podzielił stanowisko organu co do przyjętej metody oszacowania, uznając, iż jej zastosowanie było uzasadnione okolicznościami rozpoznawanej sprawy. W kontekście powyższej oceny niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 106 § 5 P.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 k.p.c., którego autor skargi dopatruje się w naruszeniu przez Sąd I instancji zasady swobodnej oceny dowodów. Podkreślić należy, iż zarzut ten, wbrew ustawowemu obowiązkowi spoczywającemu na profesjonalnym pełnomocniku, nie został prawidłowo uzasadniony, gdyż autor skargi kasacyjnej jedynie wskazał na zasady, według których winna być dokonywana ocena sądu, nie wskazując w jaki sposób Sąd te zasady naruszył. W skardze kasacyjnej stwierdzono, iż doszło do wydania dwóch różnych wyroków w tej samej sprawie, jednak stwierdzenie to nie jest prawdziwe. Co prawda zarówno zaskarżony wyrok jak i wyrok z dnia 8 maja 2008 r. zostały wydane w zakresie określenia spółce jawnej J. podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r., jednak rozstrzygnięcia te różnią się ponieważ zostały wydane w odniesieniu do odmiennego stanu faktycznego sprawy. Podkreślić jeszcze raz należy, iż skoro przyczyną uchylenia decyzji z dnia 30 sierpnia 2007 r. było naruszenie przepisów postępowania, to w przypadku naprawienia wskazanych przez Sąd uchybień możliwa była odmienna ocena decyzji z dnia 18 marca 2009 r., gdyż wydana została na podstawie uzupełnionego, poprawionego materiału dowodowego. W taki też sposób ocenił tę decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w zaskarżonym wyroku, a Sąd II instancji nie dopatrzył się w tym zakresie przekroczenia granic swobodnej oceny. Podnoszone przez stronę skarżącą kwestie dotyczą oceny postępowania dowodowego, jednak bez powiązania takiego zarzutu z naruszeniem art. 191 czy art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej zarzut taki należy uznać za bezskuteczny. Nie można bowiem przy pomocy zarzutu dotyczącego przepisu art. 106 § 3 i 5 P.p.s.a zwalczać przyjętej przez Sąd I instancji oceny zgromadzonych w sprawie dowodów, gdyż temu celowi służą inne przepisy zawarte w ustawie - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W związku z powyższym podniesione przez stronę zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania nie zasługiwały na uwzględnienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, trafnie wskazał, że w toku postępowania podatkowego prawidłowo zebrano materiał dowodowy i dokonano ich wyczerpującej oceny. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego autor skargi kasacyjnej, uzasadniając zarzut naruszenia przepisów postępowania, w istocie polemizuje jedynie z ustaleniami poczynionymi przez organ podatkowy, powtarzając w tym zakresie argumentację zawartą w skardze, która była już przedmiotem oceny Sądu I instancji. Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że stan faktyczny nie został skutecznie podważony przez stronę skarżącą. Zatem ocena zasadności zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego musi nastąpić przez pryzmat tych okoliczności faktycznych. W rozpoznawanej skardze kasacyjnej podniesiono zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 27 ust. 1 i 2 i art. 17 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. W ocenie Sądu II instancji w sprawie nie doszło do naruszenia art. 17 ust. 2 ustawy o rachunkowości, który to przepis określa metody prowadzenia kont ksiąg pomocniczych. Ani organy podatkowe ani Sąd I instancji nie naruszyły tego przepisu, gdyż go nie stosowały w rozpoznawanej sprawie. Co więcej w sprawie nie zakwestionowano przyjętej przez skarżącą spółkę metody prowadzenia kont ksiąg pomocniczych, a ustalenia organów podatkowych były wynikiem nieuznania ksiąg za dowód w postępowaniu. Z art. 27 ust. 1 ustawy o rachunkowości wynika, iż przeprowadzenie i wyniki inwentaryzacji należy odpowiednio udokumentować i powiązać z zapisami ksiąg rachunkowych. Ujawnione w toku inwentaryzacji różnice między stanem rzeczywistym a stanem wykazanym w księgach rachunkowych należy wyjaśnić i rozliczyć w księgach rachunkowych tego roku obrotowego, na który przypadał termin inwentaryzacji (art. 27 ust. 2 cyt. ustawy). Z przepisów tych wynika, iż kierowane są one do podmiotów prowadzących księgi rachunkowe, a zatem to nie rolą organów podatkowych było wyjaśnianie różnic pomiędzy stanem rzeczywistym a stanem wykazanym w księgach. Ponadto w rozpoznawanej sprawie nie jest kwestionowana okoliczność, iż możliwe jest ujawnienie ubytków poprzez przeprowadzenie inwentaryzacji. Jednak w przedłożonych przez spółkę dokumentach, w tym w protokołach z przeprowadzonych spisów z natury takich ubytków nie wykazano. Podkreślić należy, że w orzecznictwie sądowym dominuje pogląd, iż tylko niezawinione straty w środkach obrotowych mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu jeżeli rzeczywiście nastąpiły i zostały udokumentowane, przy czym straty ujawnione w wyniku inwentaryzacji towarów handlowych winny być udokumentowane według zasad wynikających z przepisów o rachunkowości (por. wyrok NSA z dnia 7 sierpnia 2001 r. , sygn. akt III SA 2041/00). Skoro więc skarżąca spółka w prowadzonych księgach nie wykazała różnic inwentaryzacyjnych to nie może skutecznie twierdzić, iż wystąpiły ubytki paliwa, które organy winny uwzględnić w swoich wyliczeniach. Obowiązkiem spółki było wykazanie i wyjaśnienie ewentualnych różnic inwentaryzacyjnych poprzez przedłożenie stosowych dokumentów (protokoły, wyjaśnienia, notatki), a ponieważ tak się nie stało to nie można skutecznie zarzucać Sądowi I instancji naruszenia wskazanych przepisów ustawy o rachunkowości. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż Sąd I instancji słusznie uznał, iż przyjęcie przez organy podatkowe wystąpienia ubytków w paliwach, byłoby sprzeczne z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, w tym także ze spisami z natury, które zostały sporządzone przez samych wspólników spółki jawnej. Nie daje również podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej zarzut niewykonania dyspozycji art. 15 ust. 7 ustawy o VAT. Uzasadniając ten zarzut zarzucono, iż organy podatkowe nawet nie powołały tego przepisu w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji. W tym miejscu należy wskazać na pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 1025/09, iż z przepisu art. 15 ust. 7 ustawy o VAT wynika jedynie, że w przypadku sprzedaży przez podatnika towaru podlegającego podatkowi akcyzowemu, podstawą opodatkowania objęta jest również kwota tego podatku. Oznacza to, że podatek akcyzowy jako element cenotwórczy mieści się w ramach pojęcia cena netto lub wartość sprzedaży netto wyrobów akcyzowych. Nadto w cytowanym wyroku Sąd stwierdził, że oszacowanie obrotu podatnika na podstawie art. 23 Ordynacji podatkowej powoduje, że tak określony obrót podatnika odrywa się od elementów określenia podstawy jego opodatkowania na podstawie art. 15 ustawy o VAT, co wynika z samej istoty tego sposobu określania podstawy opodatkowania. Oszacowanie podstawy opodatkowania polega bowiem - w przypadku zaistnienia prawem przewidzianych okoliczności - na wykazaniu wielkości tej podstawy metodami innymi niż stosowane normalnie, zgodnie z wymogami przepisów regulujących poszczególne podatki. Szacowanie podstawy opodatkowania jest instytucją wyjątkową, odstępującą – z konieczności – od zwykłego trybu określania obrotu. Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą sprawę w całości podziela powyższy pogląd i stwierdza, iż nie jest zasadny zarzut skargi kasacyjnej o tym, że organy podatkowe winny powołać w podstawie prawnej i zastosować normę art. 15 ust. 7 ustawy o VAT. Skoro organy podatkowe dokonały oszacowania wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży paliwa na podstawie art. 23 § 3 pkt 6 Ordynacji podatkowej, to nie musiały w tym zakresie stosować art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 7 ustawy o VAT. Dodatkowo należy wskazać, iż organ podatkowy dokonujący oszacowania wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży paliwa, aby uzyskać wynik możliwie najbardziej zbliżony do rzeczywistości korzystał z dowodów źródłowych skarżącej spółki. W tym celu posłużył się m.in. stosowanymi przez spółkę cenami sprzedaży i wyliczył średnią ważoną ceną brutto 1 litra sprzedanego paliwa. Skoro jak wskazano powyżej podatek akcyzowy jest elementem cenotwórczym, to stosowana przez spółkę cena paliwa, co do zasady winna zawierać już podatek akcyzowy. Zatem również z tego powodu nie jest zasadny zarzut skargi kasacyjnej związany z naruszeniem art. 15 ust. 7 ustawy o VAT. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.