I FSK 1185/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Adam Bącal (spr.) Sędziowie sędzia NSA Juliusz Antosik Sędzia NSA Zygmunt Chorzępa Protokolant Piotr Dębkowski po rozpoznaniu w dniu 22 września 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 15 września 2005 r., sygn. akt I SA/Kr 870/03 w sprawie ze skargi "T." Spółka z o.o. w K. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 3 kwietnia 2003 r., (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie na rzecz "T." Spółka z o.o. w K. kwotę 2.700 zł /dwa tysiące siedemset złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Decyzją z dnia 3 stycznia 2003 r. Urząd Skarbowy K.-S. określił Spółce z o.o. "T." zwrot różnicy podatku naliczonego nad należnym w kwocie 6.798.931 zł oraz dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 18.779 zł. Skarżąca spółka w deklaracji VAT-7, złożonej w lutym 2000 r. wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 6.861.529 zł. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ podatkowy wskazał szereg nieprawidłowości w rozliczeniu przedstawionym przez stronę, w tym zaniżenie podatku należnego o kwotę 87.194 zł w związku z nie opodatkowaniem przekazania na cele reprezentacji i reklamy gazetek "T.", co stanowiło naruszenie art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. W odwołaniu z dnia 22 stycznia 2003 r. Spółka stwierdziła, iż organ podatkowy pierwszej instancji dokonał podwójnego opodatkowania podatkiem VAT tej samej sprzedaży, raz z tytułu sprzedaży usług reklamowych, drugi raz z tytułu przekazania gazetek na potrzeby reklamy. Nieprawidłowo również ustalono podstawę opodatkowania gazetek reklamowych. Organ odwoławczy nie uwzględnił przedstawionych powyżej zarzutów i utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję podatkową. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia stwierdzono, iż hasła typu "T. korzystny zakup", "Dużo, tanio, T." itp. oraz bogata szata graficzna, kolorystyka i inne atrybuty przesadzają o reklamowym charakterze przedmiotowych gazetek. Organ podatkowy wyraźnie rozróżnił dwa zdarzenia rodzące obowiązek podatkowy, tj. odpłatne świadczenie usług reklamowych na rzecz kontrahentów skarżącej oraz przekazanie przedmiotowych gazetek na cele reprezentacji i reklamy. W związku z powyższym nie zgodzono się z poglądem, jakoby doszło do podwójnego opodatkowania podatkiem VAT tej samej czynności. W skardze na decyzję Izby Skarbowej w K. strona ponownie podniosła, iż podstawa opodatkowania gazetek "T." w związku z ich przekazaniem na cele reklamy i promocji została ustalona nieprawidłowo. W ocenie Skarżącej podstawy tej nie może stanowić cała wartość gazetki, ze względu na jej niejednolity charakter, na który składa się część informacyjna, autoreklama spółki "T.", jak również reklamy produktów innych podmiotów, od której to usługi naliczono i odprowadzono już należny podatek. Przyjęcie więc za podstawę opodatkowania całości gazetki spowodowałoby w odniesieniu do powierzchni zajętej przez reklamy wymienionych produktów podwójne opodatkowanie podatkiem VAT. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 września 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną decyzję. Za punkt wyjścia dla swoich rozważań Sąd pierwszej instancji przyjął dokładne ustalenie znaczenia pojęć "reklama" i "informacja". W świetle przytoczonych z różnych źródeł definicji powyższych terminów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził, iż celem reklamy jest przekazywanie informacji o towarach i usługach i nakłanianie potencjalnych klientów do ich nabycia. Polega ona głównie na prezentowaniu danego towaru, danej usługi, ewentualnie marki, cech jakościowych, użytkowych lub konsumpcyjnych, zalet technicznych, estetycznych lub zdrowotnych, rozwiązań nowoczesnych, modnych czy nawet prowokujących, aby skłonić jak największą ilość potencjalnych nabywców do zakupu czy skorzystania z usługi. Informacja w przeciwieństwie do reklamy jest pozbawiona wszelkich elementów zachęty do kupna, aprobaty opisywanego towaru, firmy, chwalenia czegoś lub kogoś. Na tej podstawie Sąd pierwszej instancji uznał ulotkę podającą tylko ceny towarów oraz adresy sklepów za ulotkę informacyjną, która dopiero gdy zawiera elementy wartościujące i zachęcające do zakupu określonego towaru, będzie miała charakter ulotki reklamowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał, iż organy podatkowe błędnie nie wyłączyły z opodatkowania podatkiem VAT tej części gazetki, która stanowiła reklamę produktów i ich dostawców zamieszczoną na podstawie zawartych umów o świadczenie usług reklamowych. Stwierdzono, że organy podatkowe nie przeprowadziły w tym zakresie żadnego postępowania wyjaśniającego, mającego na celu ustalenie czy i w jakim zakresie miało miejsce udostępnianie powierzchni reklamowej gazetek na rzecz zleceniodawców usług reklamowych. Spowodowało to, że w tym aspekcie sprawa nie została należycie wyjaśniona. Ponadto w ocenie Sądu pierwszej instancji organy podatkowe nie uzasadniły w sposób przekonywujący dlaczego przyjęły, iż gazetki "T." mają na celu reklamę skarżącej spółki jako sprzedawcy, a nie innych produktów i ich producentów, co miało powodować, iż nie zachodzi sytuacja podwójnego opodatkowania. W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał, iż różnorodność funkcji spełnianych przez gazetki "T." powoduje, że opodatkowaniu podatkiem VAT powinna być objęta tylko ta jej część, która dotyczy reklamy własnej skarżącej Spółki oraz reklam towarów bez oznaczenia producenta. W celu zaś ustalenia podstawy opodatkowania powinno zostać przeprowadzone postępowanie wyjaśniające, pozwalające ustalić czy i w jakim zakresie świadczone usługi reklamowe znalazły umiejscowienie w gazetkach reklamowych "T.". Na powyższe orzeczenie Dyrektor Izby Skarbowej w K. złożył skargę kasacyjną, w której postawił zarzut na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, zwanej dalej p.p.s.a. w zw. z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, polegającego na: - błędnej ocenie zgromadzonego materiału dowodowego przez przyjęcie, że wyłączona jest z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług ta część gazetek reklamowych, która dotyczy artykułów opatrzonych adnotacją o producencie lub dostawcy; - błędnych ustaleniach faktycznych polegających na ustaleniu, że mogło dojść do podwójnego opodatkowania tego samego przedmiotu, raz w ramach czynności świadczenia usług, reklamowych /art. 2 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług/, a drugi raz w ramach czynności przekazania towarów na cele reprezentacji i reklamy /art. 2 ust. 3 pkt 1 tej ustawy/; - błędnych ustaleniach faktycznych przez przyjęcie, że konieczne dla rozstrzygnięcia sprawy jest ustalenie czy i w jakim zakresie świadczona przez spółkę "T." usługa reklamowa znalazła umiejscowienie w gazetkach reklamowych "T."; - naruszeniu art. 106 par. 3 p.p.s.a. oraz art. 227, 232 Kpc w zw. z art. 106 par. 5 p.p.s.a. poprzez nie skorzystanie przez Sąd z możliwości przeprowadzenia uzupełniających dowodów z dokumentów na okoliczność czy usługa reklamowa znalazła umiejscowienie w gazetkach reklamowych. Ponadto postawiono zarzut naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie: - przepisu art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez przyjęcie, że wyłączona jest z opodatkowania podatkiem VAT ta część gazetek reklamowych "T.", która jest reklamą produktów i ich dostawców, zamieszczoną w gazetkach na podstawie umów o świadczenie usług reklamowych; - przepisu art. 15 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług polegające na przyjęciu, że z podstawy opodatkowania czynności przekazania towarów na potrzeby reklamy /art. 2 ust. 3 pkt 1 tej ustawy/ należy wyłączyć wartość usługi reklamowej świadczonej przez "T." na rzecz producenta, a dotyczącej produktu zamieszczonego w gazetce. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu podstaw kasacyjnych organ podatkowy stwierdził, iż cała gazetka stanowi reklamę "T.", a jej celem jest wyróżnienie sieci tych sklepów spośród innych, nakłonienie potencjalnych nabywców do zakupów w sklepach tej właśnie sieci, zwiększenie obrotów firmy "T." i reklamowanie swoich towarów, a nie towarów fizycznie należących do innych podmiotów. Faktem jest, że obok niektórych towarów zamieszczone zostały nazwy producentów, lecz nazwy te nie były pełne, gdyż nie obejmowały, ani adresów producentów, ani informacji umożliwiających bezpośredni kontakt z producentem. Powyższe wskazuje, że informacje te nie odsyłały potencjalnych klientów wprost do producentów, tylko miały zachęcać do zakupu markowych towarów w placówkach "T.". Za reklamę producenta należałoby uznać przekazanie takich informacji, które by decydowały, że potencjalny klient mając do wyboru kilka tego samego rodzaju artykułów wybiera artykuł wyprodukowany przez reklamowanego producenta. W gazetce brak informacji o szczególnych zaletach artykułu wyprodukowanego przez danego producenta. Ponadto organ stwierdził, iż w przypadku konieczności wyłączenia z podstawy opodatkowania wartości usługi reklamowej na rzecz producenta nastąpi ustalenie podstawy opodatkowania z naruszeniem art. 15 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z wymienionym przepisem podstawą opodatkowania czynności określonych w art. 2 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług jest wartość towarów obliczona według cen sprzedaży stosowanych w obrotach z głównym odbiorcą, a w przypadku braku odbiorcy według przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku z dnia przekazania zmniejszona o kwotę należnego podatku. Faktem jest, że w tym przypadku nie było możliwe ustalenie podstawy opodatkowania z uwzględnieniem przeciętnych cen i w związku z tym kwestię tę rozstrzygnięto na korzyść strony, gdyż podstawę opodatkowania przedmiotowej czynności przyjęto zgodnie z kosztami wytworzenia gazetek. Sąd uznał, że mogło dojść do podwójnego opodatkowania, gdyż z jednej strony organy podatkowe opodatkowały gazetki w całości jako przeznaczone na reklamę Spółki, zaś z drugiej podlegały one opodatkowaniu jako wyraz usług realizowanych na rzecz kontrahentów, którzy zlecali Spółce zareklamowanie poszczególnych towarów danego producenta lub dystrybutora, z tytułu czego otrzymane wynagrodzenie Spółka ujmowała w przychodach oraz opodatkowywała podatkiem od towarów i usług. Stanowisko Sądu pierwszej instancji jest w ocenie organu podatkowego nieprawidłowe. Odpłatne świadczenie usług reklamowych na rzecz kontrahentów, oraz przekazanie towarów na cele własnej reklamy danego podatnika, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług uznawane są za odrębne czynności, z tytułu których niezależnie powstaje obowiązek podatkowy. Z tego względu nie można przyjąć, że w niniejszej sprawie nastąpiło podwójne opodatkowanie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka "T." wniosła o jej oddalenie i o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu przedstawiła obszernie stan sprawy oraz poparła rozstrzygnięcie zapadłe przed Sądem pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna wobec braku uzasadnionych podstaw musiała podlegać oddaleniu. Jak wynika z akt sprawy, bezspornym było, iż spółka "T." obok prowadzenia działalności handlowej świadczyła również usługi reklamowe na rzecz przedsiębiorców dostarczających towary do sieci jej hipermarketów. Ponadto rozprowadzała gazetki reklamowe "T.", w których umieszczała hasła stanowiące jej reklamę własną, zdjęcia produktów bez oznaczenia producenta oraz zdjęcia produktów wraz z wymienionym oznaczeniem. Oczywistym był również fakt, iż obie te czynności podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT odpowiednio na podstawie art. 2 ust. 1 i art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W kwestii spornej t.j. ustalenia podstawy opodatkowania przekazania gazetek "T." na cele reklamowe i promocyjne Naczelny Sąd Administracyjny całkowicie podzielił stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Przechodząc do zarzutów kasacyjnych należało stwierdzić, iż żaden z nich nie zasługiwał na uwzględnienie. Odnośnie naruszenia art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług należało stwierdzić, iż wskazany przepis nie dotyczył świadczenia usług reklamowych rozumianych jako przedmiot prowadzonej działalności gospodarczej oraz wykonywanie odpłatnie czynności mającej charakter reklamy na zlecenie innych podmiotów, gdyż to świadczenie jak już wcześniej zostało podkreślone, podlegało opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Skarżąca spółka kilkakrotnie podnosiła, iż zamieszczone w gazetkach zdjęcia produktów innych firm stanowiły wprost realizację zawartych z nimi umów reklamowych. Organy podatkowe tego faktu skutecznie nie podważyły. Mając powyższe na uwadze, skoro skarżąca spółka odprowadziła podatek VAT z tytułu świadczenia odpłatnie usług reklamowych, a zamieszczanie reklam towarów w gazetce i jej rozpowszechnianie stanowiło między innymi realizację tych usług, to opodatkowanie gazetki według jej całkowitego kosztu wytworzenia stanowiłoby podstawę do stwierdzenia, iż dochodzi do sytuacji podwójnego opodatkowania w stosunku do części zawierającej zdjęcia produktów kontrahentów spółki, które znalazły się tam na podstawie umów reklamowych ze spółką "T.". Tym samym wyłączenie części gazetki stanowiącej realizację wymienionych umów było jak najbardziej uzasadnione, a zarzut naruszenia art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług musiał zostać uznany za całkowicie chybiony. Analogiczne uzasadnienie można zastosować przy rozstrzyganiu nad zasadnością zarzutu naruszenia art. 15 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. W tym zakresie rację należało przyznać Sądowi pierwszej instancji, który stwierdził, iż w celu precyzyjnego określenia podstawy opodatkowania powinno zostać przeprowadzone postępowanie wyjaśniające pozwalające ustalić czy i w jakim zakresie świadczone przez spółkę usługi reklamowe znalazły umiejscowienie w gazetkach "T.". Następnie należałoby dokonać przeliczenia np. procentowego stosunku powierzchni podlegającej opodatkowaniu z tytułu przekazania towaru na cele promocji i reklamy do powierzchni stanowiącej realizację usług reklamowych i w ten sposób ustalić podstawę opodatkowania. Za chybiony należy uznać również zarzut naruszenia art. 106 par. 3 p.p.s.a. oraz art. 227, 232 Kpc w zw. z art. 106 par. 5 p.p.s.a. Należy bowiem zauważyć, iż organy podatkowe były w posiadaniu szeregu faktur wystawionych przez skarżącą spółkę, dotyczących świadczonych usług reklamowych i same mogły, a wręcz były obowiązane tę okoliczność wyjaśnić w postępowaniu dowodowym już na etapie wydawania decyzji przez organ pierwszej instancji. Ponadto możliwość przeprowadzenia uzupełniających dowodów należy odnosić do sytuacji wystąpienia istotnych wątpliwości związanych z oceną czy zaskarżony akt jest zgodny z prawem, nie zaś do sytuacji wystąpienia istotnych wątpliwości związanych z ustaleniem zaistniałego w sprawie stanu faktycznego, które zgodnie z treścią art. 187 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ obowiązany jest wyjaśnić organ podatkowy. Inna wykładnia art. 106 par. 3 p.p.s.a. mogła by stanowić próbę przerzucenia odpowiedzialności za wnikliwe przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego z organów podatkowych na sądy administracyjne, które zgodnie z art. 1 par. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/ mają sprawować kontrolę zgodności z prawem działalności administracji publicznej. Wobec nie wyjaśnienia przez organy podatkowe wszystkich istotnych aspektów sprawy oraz wynikających z tego naruszeń przepisów prawa materialnego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w ramach wymienionej powyżej kontroli był w pełni uprawniony by zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a i c" p.p.s.a. uchylić. W tym miejscu należy podnieść, iż orzeczenie Sądu pierwszej instancji nie miało charakteru przesądzającego. Z uzasadnienia powyższego wyroku wyraźnie wynika, iż wiele okoliczności wymaga uprzedniego wyjaśnienia. Kluczowe znaczenie dla wydania kolejnego rozstrzygnięcia w sprawie powinno mieć zbadanie umów skarżącej spółki dotyczących usług reklamowych pod kontem zakresu i sposobu ich realizacji na łamach gazetek "T." i na tej podstawie prawidłowe określenie podstawy opodatkowania podatkiem VAT przekazania towaru na cele reprezentacji i reklamy. Wziąwszy pod uwagę powyższe Naczelny Sąd Administracyjny w oparciu o art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 p.p.s.a.