II FSK 1652/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Anna Juszczyk-Wiśniewska, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 21 lutego 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. K.-D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 10 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Ol 689/09 w sprawie ze skargi A. K.-D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 17 sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. K.-D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 lutego 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie sygn. akt I SA/Ol 689/09 oddalił skargę A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 17 sierpnia 2009 r. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że skarżąca zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. o umorzenie zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r. w wysokości 19.536,25 zł wraz z odsetkami za zwłokę. Wnioskodawczyni wskazała, że zaległość ta wynika z decyzji orzekającej o jej odpowiedzialności, jako członka zarządu, za zaległości podatkowe S. sp. z o.o. z siedzibą w O. Strona podkreśliła, iż wielokrotnie odwoływała się od tej decyzji, również do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie. Zarówno Naczelnik Urzędu Skarbowego (decyzja z dnia 8 maja 2009 r.) jak i Dyrektor Izby Skarbowej (decyzja z dnia 17 sierpnia 2009 r.) nie umorzyli stronie zobowiązania z tytułu zaległości podatkowych. Organ II instancji wskazał, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że strona nie prowadzi aktualnie działalności gospodarczej oraz gospodarstwa rolnego. W dniu 30 listopada 2008 r. została zwolniona z pracy. Z przedłożonego świadectwa pracy wystawionego przez A. sp. z o.o. w W. wynikało, że wnioskodawczyni zatrudniona była w okresie od 18 lutego do 30 listopada 2008 r. na stanowisku Dyrektora Działu Obsługi Klienta, a rozwiązanie umowy nastąpiło na mocy porozumienia stron. Od dnia 6 stycznia 2009 r. strona jest zarejestrowana w Urzędzie Pracy w P. jako osoba bezrobotna. W okresie od 11 lutego do 2 kwietnia 2009 r. pobierała stypendium szkoleniowe, natomiast od 7 kwietnia do 8 lipca 2009 r. zasiłek w kwocie 551,80 zł. Na jej utrzymaniu pozostaje dwoje dzieci w wieku 8 i 11 lat. Nie korzysta z pomocy społecznej, natomiast pomaga jej finansowo mąż, K. D., który dokonuje comiesięcznych wpłat w wysokości 800 zł na utrzymanie dzieci. Strona nie prowadzi wspólnego gospodarstwa z mężem. W dniu 10 stycznia 2006 r. zawarła z małżonkiem umowę o ustanowieniu rozdzielności majątkowej. Wnioskodawczyni jest właścicielką lokalu mieszkalnego o powierzchni 41,6 m², położonego w K., na którym ustanowiono hipotekę kaucyjną. Z akt sprawy wynikało również, że wnioskodawczyni posiada rachunek bankowy, na którym nie stwierdzono żadnych środków. W dniu 28 lipca 2004 r. strona wraz z mężem nabyła samochód marki Toyota Corolla, rok produkcji 1991, który został następnie sprzedany firmie Ahadzada Auto Imp. Exp. w dniu 18 czerwca 2007 r. za cenę 2.300 zł. W okresie od czerwca 1996 r. do kwietnia 1997 r. strona prowadziła działalność gospodarczą w zakresie reklamy. Organ II instancji wskazał na następujące zobowiązania strony z tytułu kredytów bankowych i pożyczek: kredyt mieszkaniowy, kredyt na zakup samochodu, pożyczki zaciągnięte u osób trzecich na spłatę zaległości podatkowych w łącznej kwocie 31.000 zł (do spłaty pozostało 20.000 zł). Jednocześnie organ zaznaczył, że posiada ona również wierzytelności z tytułu umowy o dzieło w kwocie 5.691 zł brutto. W oparciu o zgromadzone dane, organ odwoławczy stwierdził, iż strona posiada stałe dochody miesięczne w wysokości 1.351,80 zł netto, natomiast wysokość stałych miesięcznych wydatków wynosi ok. 4.620 zł. Zaś dochód strony w latach 2006 – 2008 wynosił łącznie 115.049,22 zł. W ocenie organu, strona nie jest w ogóle pozbawiona środków finansowych. Wydatki związane z utrzymaniem dzieci pokrywane są przez męża, natomiast strona otrzymuje zasiłek z Powiatowego Urzędu Pracy w wysokości 551,80 zł. Zdaniem organu skarżąca nie udokumentowała sposobu pokrywania wydatków na kwotę ok. 2.114 zł, co sugeruje, iż posiada dodatkowe źródło dochodu, bądź otrzymuje pomoc od innych osób, czego nie ujawniła. Organ II instancji uznał również, że w przedmiotowej sprawie trudno przyznać, że zagrożona jest egzystencja strony, skoro zaspokaja ona swoje podstawowe potrzeby życiowe, takie jak jedzenie, ubranie czy mieszkanie. Organ podkreślił, iż pomimo braku samochodu strona w 2008 r. poniosła wydatki na utrzymanie miejsca parkingowego w kwocie 3.120 zł i na dzień 31 grudnia 2008 r. posiadała nadpłatę za to miejsce w kwocie 260 zł. W ocenie organu, możliwość wynajęcia lub wydzierżawienia miejsca parkingowego innej osobie powodowała, że istniała realna szansa poprawy sytuacji majątkowej. Brak zagrożenia egzystencji potwierdza również fakt spłaty zobowiązań wynikających z umów cywilnoprawnych (spłata rat kredytu na zakup samochodu) i pożyczek wobec osób trzecich na łączną kwotę 31.000 zł. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skardze na powyższą decyzję strona, wnosząc o jej uchylenie, zarzuciła jej naruszenie art. 67a § 1 pkt 3, art. 122 w zw. z art. 235, art. 191 w zw. art. 235, art., 210 § 4 w zw. z art. 235 oraz art. 233 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. W piśmie z dnia 10 lutego 2010 r., stanowiącym załącznik do protokołu rozprawy, strona ponowiła argumentację zawartą w skardze, odwołującą się do okoliczności powstania zaległości podatkowej. Ponadto wskazała, że prawo do zasiłku z urzędu pracy przysługiwało jej tylko przez trzy miesiące w pierwszej połowie 2009 r. Zakwestionowała również zaliczenie części dokonanej przez nią wpłaty na poczet kosztów egzekucyjnych w wysokości ok. 4.000 zł. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę strony. Sąd przeprowadzając kontrolę zaskarżonej decyzji stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe I i II instancji w sposób prawidłowy ustaliły stan faktyczny sprawy, rozważyły argumenty skarżącej, potwierdzające w jej ocenie występowanie przesłanki "ważnego interesu podatnika" oraz wzięły pod uwagę ewentualne zaistnienie przesłanki "interesu publicznego" o jakich mowa w art. 67a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.). Zasadnie w ocenie Sądu organy przyjęły, iż w sprawie brak jest podstaw do uznania, że strona nie jest w stanie zaspokoić podstawowych potrzeb życiowych. Sąd podkreślił, że mimo określenia przez Dyrektora Izby Skarbowej sytuacji strony jako trudnej i wskazania, że w sprawie występują przesłanki ważnego interesu podatnika, to jednak organ odmówił uwzględnienia wniosku strony, przy czym stanowisko to wnikliwie i starannie uzasadnił. W ocenie Sądu, fakt osiągania przez skarżącą miesięcznych wpływów w wysokości ok. 1.400 zł czynił zasadną konstatację organu II instancji, iż w rozpoznawanej sprawie nie występowało ryzyko zagrożenia egzystencji wnioskodawczyni i pozostających na jej utrzymaniu dwojga małoletnich dzieci, a zatem brak było przesłanki interesu publicznego. Sąd zaaprobował prawidłowość stanowiska organów podatkowych, że już sam fakt ponoszenia wydatków w wysokości ok. 4.620 zł, w przypadku, gdy strona powołuje się na trudne położenie finansowe, budzi znaczne zastrzeżenia. W ocenie Sądu postawa skarżącej, która kwestionuje sens wynajmu miejsca parkingowego za kwotę ok. 100-150 zł, nie świadczy o zagrożeniu egzystencji jej rodziny i czyni niezasadnym zastosowanie w jej przypadku preferencji podatkowych. Końcowo Sąd podkreślił, iż z okoliczności sprawy wyłania się obraz skarżącej jako osoby młodej o bogatym doświadczeniu zawodowym, a zatem można spodziewać się, że trudności w pozyskiwaniu środków finansowych, związane z brakiem pracy, mają przejściowy charakter. Świadczy o tym m.in. wysokość osiąganych przez skarżącą dochodów w latach 2006 – 2008 w łącznej kwocie 115.049,22 zł. Na powyższy wyrok skargę kasacyjną wniosła strona, zaskarżając go w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu. Wniosła także o zasądzenie na jej rzecz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Wyrokowi zarzuciła w trybie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), dalej: P.p.s.a. naruszenie: I. prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej polegające na przyjęcie, iż w niniejszej sprawie nie zachodzi ważny interes podatnika, II. przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi tj.: - naruszenie art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej przejawiające się tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie, mimo że zebrany przez organ materiał dowodowy wskazywał na możliwość (konieczność) umorzenia skarżącej zaległości podatkowej, - naruszenie art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 122 i ar. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przejawiające się w tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie, mimo że zebrany przez organ materiał dowodowy okazał się być niewystarczający i budzący wątpliwości, które przy uzupełnieniu materiału dowodowego, mogły przechylić szalę na korzyść skarżącej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Na wstępie należy wskazać, że sądowa kontrola legalności decyzji uznaniowych organów podatkowych podlega ograniczonej kontroli sądu administracyjnego, który nie jest organem trzeciej instancji w postępowaniu administracyjnym i nie może poddawać ocenie, czy dokonany przez organ podatkowy wybór jest trafny. Oznacza to, że sąd nie jest uprawniony do badania merytorycznej zasadności decyzji administracyjnej (por. wyrok NSA z dnia 15 lipca 2008 r. sygn. akt II FSK 660/07). Sąd administracyjny nie rozstrzyga o tym, czy zaległość podatkowa, odsetki za zwłokę winny zostać umorzone. Takie rozstrzygniecie należy wyłącznie do organów administracyjnych. Natomiast zaskarżona decyzja "uznaniowa" podlega w pełnym zakresie badaniu co do jej zgodności z przepisami proceduralnymi, a więc do oceny, czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy oraz czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym mają swoje uzasadnienie w zebranym w sprawie materiale dowodowym oraz czy dokonana ocena mieści się w ustalonych graniach zaś wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne. Analizując sprawę pod kontem dyspozycji art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej należy podnieść, że przepis ten zawiera oprócz uznania administracyjnego dwa pojęcia niedookreślone jakimi są: "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". Pojęcia te ograniczają zakres stosowania uznania, wskazują bowiem sytuację faktyczną, w której można dokonać umorzenia zaległości podatkowej. Inaczej mówiąc pojęcia: "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego" stanowią warunki skorzystania przez organ podatkowy z uznania. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 sierpnia 2010 r. (II FSK 689/09, CBOSA) organ podatkowy dysponuje pewnym marginesem swobody zarówno w odniesieniu do wykładni tych pojęć, jak i oceny sytuacji faktycznej sprawy. Posłużenie się przez ustawodawcę pojęciami niedookreślonymi wymaga od organu wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych po to, aby na tej podstawie stwierdzić, czy dana sytuacja faktyczna mieści się w zakresie przesłanki ważnego interesu podatnika tudzież interesu publicznego, czy też nie. Natomiast z samym uznaniem będziemy mieli do czynienia dopiero wówczas, gdy organ podatkowy stwierdzi istnienie jednej z tych przesłanek lub obu łącznie. Jeżeli jednak nie stwierdzi wystąpienia sytuacji odpowiadających użytym pojęciom ważnego interesu podatnika tudzież interesu publicznego, wówczas w ogóle nie będzie wchodziło w grę zastosowanie przez ten organ uznania administracyjnego. Oznacza to, że w takim przypadku organ nie będzie dysponował wyborem, tylko decyzja będzie miała charakter związany (por. M. Jaśkowska, glosa do wyroku NSA z 26 września 2002 r., III SA 659/01, OSP 2003, nr 9, s. 481). Tak też konstrukcja uznania administracyjnego rozumiana jest w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 18 grudnia 2009 r., II FSK 1117/08, CBOSA) oraz w literaturze (por. B. Dauter w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2010, s. 378 i n.). Podkreśla się mianowicie, że w świetle przyjętej w przepisach Ordynacji podatkowej koncepcji uznania administracyjnego, organ jest skrępowany w zakresie oceny przesłanek zastosowania ulgi, ale pozostaje nieskrępowany w zakresie tego, jak postąpić w przypadku ich stwierdzenia. Uznanie nie wyraża się zatem w swobodzie oceny w danym stanie faktycznym sprawy okoliczności odpowiadających użytym pojęciom ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet przy ich ustaleniu (zob. R. Dowgier w: System prawa finansowego, pod red. L. Etela, tom III, Prawo daninowe, 2010 r., s. 569 i przywołany tam wyrok NSA). Tym samym, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonując wykładni art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej Sąd pierwszej instancji doszedł do prawidłowego wniosku, iż nawet wystąpienie powyższych przesłanek nie zobowiązuje organu podatkowego do udzielenia ulgi. Przepis ten nie wyznacza bowiem decyzji organu podatkowego, lecz pozostawia mu wybór co do jej podjęcia (por. wyrok NSA z dnia 26 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 425/10 – LEX nr 895907). Ważnego interesu podatnika, jako przesłanki umorzenia zaległości podatkowej, nie można utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. Pojęcie ważnego interesu podatnika należy rozumieć możliwie szeroko lecz jego wystąpienia nie można upatrywać wyłącznie w dolegliwości finansowej jakiej doświadcza strona w związku z koniecznością wywiązania się z ciążących na niej zobowiązaniach podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 7 października 2010 r. sygn. akt II GSK 1000/09, LEX nr 746048). W rozpoznawanej sprawie podatniczka jako uzasadnienie wniosku o umorzenie zaległości podatkowej wskazała na niezawiniony przez nią sposób powstania zaległości w spółce, której była członkiem zarządu. Powyższy argument, w świetle przesłanek z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, jest bez znaczenia. Oznacza to, że przy ocenie ważnego interesu podatnika i interesu publicznego przyczyny, które doprowadziły do powstania stanu zaległości nie mają istotnego znaczenia. Odwoławczy organ podatkowy analizując sytuację rodzinną i majątkową podatniczki uwzględnił wszelkie dowody i okoliczności świadczące o dochodach i wydatkach podatniczki oraz jej sytuację rodzinną. Dokonując analizy powyższych dowodów trafnie stwierdzono, że świadczą one o tym, że podatniczka nie podejmuje działań w celu zmniejszenia kosztów utrzymania, że spłaty zobowiązań cywilnoprawnych nie można traktować priorytetowo w stosunku do należności o charakterze publicznoprawnym (str. 13 uzasadnienia). Sąd pierwszej instancji powołał się również na fakt, że podatniczka jest "osobą młodą, o bogatym doświadczeniu zawodowym", co świadczy o tym, że kłopoty finansowe mają charakter przejściowy. W tym stanie rzeczy konkludując należy zauważyć, że w niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej kontroli działalności organów podatkowych pod kątem dyspozycji art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej bowiem na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego organy podatkowego dokonały kompleksowej analizy sytuacji finansowej i bytowej podatniczki, a także przyczyn, które doprowadziły do zaistnienia (pogorszenia) jej sytuacji materialnej. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 P.p.s.a.