I SA/Wr 842/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Protokolant starszy sekretarz sądowy Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 maja 2015 r. przy udziale sprawy ze skargi "A" SA we W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. orzeka, że akt wymieniany w pkt I nie podlega wykonaniu; III. zasądza od Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Wnioskiem z dnia 22 września 2014r. "A" S.A. we W. wystąpił o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiocie przepisów o podatku od towarów i usług. We wniosku wskazał, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawiera umowy z funduszami inwestycyjnymi (dalej: Fundusze lub Fundusz) działającymi na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 157 z późn. zm., w skrócie: u.f.i.). Pośród usług świadczonych przez "A" na rzecz Funduszy na podstawie zawartych umów można wyodrębnić takie, które obejmują czynności typowo bankowe, jak wymienione poniżej w pkt I. oraz pkt II., a także czynności narzucone przepisami u.f.i. (pkt III.), które nakładają na banki wykonywanie określonych obowiązków ustawowych. Tak więc czynności wykonywane na rzecz Funduszy obejmują: I. otwieranie i prowadzenie rachunków pieniężnych Funduszy, na których przechowywane są środki pieniężne Funduszy oraz dokonywanie rozliczeń transakcji na tych rachunkach; II. otwieranie i prowadzenie rachunku zdematerializowanych papierów wartościowych Funduszy, na których takie papiery przechowywane są w formie zapisów elektronicznych w celu odzwierciedlenia prawa własności oraz dokonywanie rozliczeń transakcji na takich aktywach Funduszy; III. działania wynikające z narzuconych na depozytariusza obowiązków, o których mowa w art. 72 ust. 1 pkt 1-6 u.f.i., to jest: 1) prowadzenie rejestru aktywów funduszu inwestycyjnego, w tym aktywów zapisywanych na właściwych rachunkach oraz przechowywanych przez depozytariusza i inne podmioty na mocy odrębnych przepisów lub na podstawie umów zawartych na polecenie funduszu przez depozytariusza; 2) zapewnienie, aby zbywanie i odkupywanie jednostek uczestnictwa lub emitowanie, wydawanie i wykupywanie certyfikatów inwestycyjnych odbywało się zgodnie z przepisami prawa i statutem funduszu inwestycyjnego; 3) zapewnienie, aby rozliczanie umów dotyczących aktywów funduszu inwestycyjnego następowało bez nieuzasadnionego opóźnienia, oraz kontrolowanie terminowości rozliczania umów z uczestnikami funduszu; 4) zapewnienie, aby wartość netto aktywów funduszu inwestycyjnego i wartość jednostki uczestnictwa była obliczana zgodnie z przepisami prawa i statutem funduszu inwestycyjnego; 5) zapewnienie, aby dochody funduszu inwestycyjnego były wykorzystywane w sposób zgodny z przepisami prawa i ze statutem funduszu; 6) wykonywanie poleceń funduszu inwestycyjnego, chyba że są sprzeczne z prawem lub statutem funduszu inwestycyjnego. Wnioskodawca wyjaśnił, że w ramach czynności wymienionych w pkt I., "A" otwiera i prowadzi rachunki pieniężne Funduszy, na których gromadzi złożone przez nich depozyty pieniężne, dokonuje rozliczeń pieniężnych w oparciu o otrzymane dyspozycje, jak również uczestniczy w innego rodzaju transakcjach płatniczych. Z kolei usługi wymienione w pkt II. polegają na otwieraniu i prowadzeniu rachunku papierów wartościowych. Papiery wartościowe stanowią instrumenty finansowe w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U z 2014 r., poz. 94 z późn. zm., dalej: u.o.i.f.). Rachunkami papierów wartościowych są rachunki, na których zapisywane są zdematerializowane papiery wartościowe (niemające postaci dokumentu), zaś prawa ze zdematerializowanych papierów wartościowych powstają z chwilą zapisania ich po raz pierwszy na rachunku papierów wartościowych i przysługują osobie będącej posiadaczem tego rachunku. Zapis na rachunku tego rodzaju ma zatem bezpośredni wpływ i efekt cywilnoprawny dla właściciela rachunku. W odniesieniu do instrumentów finansowych zarejestrowanych na prowadzonym przez "A" rachunku papierów wartościowych, podobnie jak w przypadku rachunków środków pieniężnych, "A" rozlicza transakcje kupna i sprzedaży papierów wartościowych oraz uczestniczy w realizacji dyspozycji Funduszy dotyczących obrotu papierami wartościowymi (przykładowo dokonuje przeniesienia papierów wartościowych do innego podmiotu lub na inny rachunek w "A" lub ustanawia zastaw lub blokadę na papierach wartościowych). Natomiast pozostałe czynności wykonywane przez "A", ujęte w pkt III. stanowią obowiązki wskazane bezpośrednio w u.f.i., będące konsekwencją powierzenia "A" jako depozytariuszowi aktywów Funduszy, zarówno tych przechowywanych bezpośrednio przez "A" w ramach usług wymienionych w pkt I oraz pkt II., jak również przechowywanych przez inne niż "A" podmioty. Czynności wskazane w pkt III. mają inny cel i przedmiot aniżeli czynności wynikające z pkt I. oraz pkt II., które nie muszą być wykonywane przez "A". Fundusze mają prawo i niekiedy przechowują swoje aktywa u innych podmiotów niż banki-depozytariusze. Bank-depozytariusz ma wynikający z u.f.i. obowiązek prowadzenia rejestru takich aktywów, to jest ewidencjonowania ich stanów na dany dzień sprawozdawczy, natomiast nie wszystkie aktywa Funduszy muszą być przechowywane u depozytariusza (np. część aktywów może być na podstawie odrębnych przepisów przechowywana przez domy maklerskie lub za zgodą depozytariusza – w innym banku powierniczym (subdepozytariuszu), co również ma miejsce w przypadku Funduszy obsługiwanych przez "A". Z tytułu wykonywania powyższych czynności "A" przysługuje wynagrodzenie określone w umowach zawartych z Funduszami. Zaznaczono we wniosku, że przedmiotem zapytania nie są usługi wskazane w pkt III. dotyczące innych aktywów niż środki pieniężne lub instrumenty finansowe. W związku z powyższym wnioskodawca zadał następujące pytania: 1. Czy usługi wskazane w pkt I. korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej : u.p.t.u.)? 2. Czy usługi wskazane w pkt II. korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 u.p.t.u.? 3. Czy usługi wskazane w pkt III. korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy VAT, art. 43 ust. 1 pkt 41 oraz art. 43 ust. 13 u.p.t.u.? Zdaniem wnioskodawcy, wszystkie wymienione usługi korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie – odpowiednio – art. 43 ust. 1 pkt 40 i pkt 41, a także ust. 13 u.p.t.u. W szczególności, odnosząc się do zagadnienia określonego w pkt II. "A" podniósł, że wyłączenie ze zwolnienia, określonego w art. 43 ust. 1 pkt 41 u.p.t.u., przechowania instrumentów finansowych, należy odnieść do umowy przechowania rzeczy ruchomych, określonej w art. 835 K.c., a zatem wyłączenie to nie dotyczy zdematerializowanych papierów wartościowych, niebędącymi ruchomościami (nie mają postaci dokumentu). Zdaniem wnioskodawcy, prowadzenie rejestru aktywów Funduszu, na które składają się środki pieniężne i zdematerializowane papiery wartościowe, korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług w oparciu o art. 41 ust. 1 pkt 40 i pkt 41. Pozostałe czynności, do wykonywania których na mocy u.f.i. zobligowany jest depozytariusz (wskazane w jej art. 72 ust. 1 pkt 2–6), objęte są zwolnieniem podatkowym na podstawie ust. 13 art. 41 u.p.t.u. Czynności te nie mają wyłącznie charakteru "technicznego", czy "administracyjnego" i są konsekwencją powierzenia depozytariuszowi pieczy nad aktywami Funduszu, czego zasadniczym wyrazem jest prowadzenie rejestru aktywów i ich przechowywanie. Według wnioskodawcy, czynności wymienione w art. 72 ust. 1 pkt 2-6 u.f.i. stanowią element usług związanych z prowadzeniem rejestru aktywów, a ponadto – stanowiąc odrębną całość – są niezbędne i właściwe do wykonywania usługi zwolnionej od podatku.. W wydanej w dniu [...] r. interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w P. stanowisko wnioskodawcy uznał za: ■ prawidłowe - w części dotyczącej zwolnienia od podatku czynności wykonywanych przez "A", polegających na otwieraniu i prowadzeniu rachunków pieniężnych Funduszu, na których przechowywane są środki pieniężne Funduszy oraz dokonywanie rozliczeń transakcji na tych rachunkach (pytanie oznaczone we wniosku nr 1); nieprawidłowe - w części dotyczącej usług otwierania i prowadzenia rachunku zdematerializowanych papierów wartościowych Funduszy, na których takie papiery przechowywane są w formie zapisów elektronicznych w celu odzwierciedlenia prawa własności oraz dokonywania rozliczeń transakcji na takich aktywach funduszy (pytanie oznaczone we wniosku nr 2); nieprawidłowe - w części dotyczącej czynności wynikających z narzuconych na depozytariusza obowiązków w zakresie przechowywania aktywów Funduszy, o których mowa w art. 159 ust. 1 pkt 1-8 UoFE (pytanie oznaczone we wniosku nr 3). W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej podniósł między innymi, że usługi dotyczące otwierania i prowadzenia rachunku zdematerializowanych papierów wartościowych Funduszy, na których takie papiery przechowywane są w formie zapisów elektronicznych w celu odzwierciedlenia prawa własności oraz dokonywania rozliczeń transakcji na takich aktywach funduszy, nie mieszczą się w dyspozycji przepisu art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy. Należy bowiem zauważyć, że zwolnieniem od podatku VAT nie są objęte usługi przechowywania instrumentów finansowych i zarządzania nimi. Powyższe potwierdza treść wyroku TSUE w sprawie C-169/04, zgodnie z którym czynności wykonywane przez depozytariusza funduszu inwestycyjnego w zakresie przechowywania aktywów nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem nr 2 złożonego wniosku należy uznać za nieprawidłowe. Gdy chodzi o pozostałe czynności, do których zobowiązany jest depozytariusz na podstawie art. 72 ust. 1 pkt 2-6 u.f.i. (przywołanych w pkt III. wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej), to nie może mieć zastosowania art. 43 ust. 13 u.p.t.u., bowiem usługi te nie stanowią odrębnej czynności, stanowiącej jednocześnie całość, która jest niezbędna i właściwa do wykonania usługi zwolnionej zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 7 i 37-41 ustawy podatkowej. Zauważyć należy, że w istocie czynności te mają charakter nadzoru i kontroli sprawowanej przez zainteresowanego, jako depozytariusza funduszy inwestycyjnych i czynności tych nie można odnieść do żadnej ze świadczonych przez wnioskodawcę usług finansowych korzystających ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT. Wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, a po uzyskaniu jego odpowiedzi podtrzymującej dotychczasowe stanowisko, wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, żądając uchylenia interpretacji indywidualnej oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania sądowego. W stosunku do interpretacji indywidualnej skarżący postawił zarzut naruszenia: Przepisów prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 41 u.p.t.u. przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż ze zwolnienia wskazanego w tym przepisie nie korzystają usługi w zakresie otwierania i prowadzenia rachunków zdematerializowanych papierów wartościowych funduszy emerytalnych (dalej: "Fundusze"), na których takie papiery będą przechowywane w formie zapisów elektronicznych w celu odzwierciedlenia prawa własności oraz dokonywania rozliczeń transakcji na takich aktywach Funduszy, art. 43 ust. 1 pkt 40 i 41 oraz art. 43 ust. 13 u.p.t.u. przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż ze zwolnienia wskazanego w tych przepisach nie korzystają usługi wynikające z narzuconych na depozytariusza obowiązków w zakresie przechowywania aktywów Funduszy, o których mowa w art. 159 ust. 1 pkt 1-8 u.f.i. Przepisów prawa procesowego, tj. • art. 120 oraz art. 121 §1 w z\v. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r.. Nr 749 z późn. zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), przez wydanie Interpretacji nie zawierającej należytego uzasadnienia stanowiska przedstawionego przez Organ jako prawidłowe oraz należytego uzasadnienia przesłanek, na podstawie których stanowisko przedstawione przez Skarżącego zostało uznane za nieprawidłowe. W uzasadnieniu strona podniosła, że wobec braku legalnej definicji "przechowywania" na gruncie ustawy VAT należy w pierwszej kolejności odnieść się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (dalej: "KC"), która reguluje wzajemne stosunki zobowiązaniowe pomiędzy podmiotami oraz morzy określone, dopuszczalne instytucje prawne. Zgodnie z art. 835 KC, przez umowę przechowania przechowawca zobowiązuje się zachować w stanie niepogorszonym rzecz ruchomą oddaną mu na przechowanie. Zważywszy, zatem na brzmienie art. 835 KC, przedmiotem przechowania winny być wyłącznie rzeczy ruchome w postaci materialnej. W konsekwencji, w ocenie Skarżącego, skoro w polskim systemie prawnym przedmiotem przechowania nie mogą być rzeczy niematerialne (w tym przypadku papiery wartościowe w formie zdematerializowanej) to wyłączenie ze zwolnienia od podatku VAT przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy VAT może dotyczyć wyłącznie przechowywania instrumentów finansowych w formie materialnej. Tym samym, a contario wyłączenie ze zwolnienia nie powinno dotyczyć usług przechowywania instrumentów finansowych w postaci zdematerializowanej. W tym zakresie skarżąca powołała się na liczne interpretacje wydawane przez organy podatkowe. Natomiast czynności podejmowane przez "A" pełniący rolę depozytariusza, wymienione w art. 72 ust. 1 u.f.i. mają immanentny związek z powierzeniem pieczy nad aktywami Funduszy, której podstawowym przejawem jest prowadzenie rejestru aktywów i ich przechowywanie. Jeżeli zatem prowadzenie rejestru i przechowywanie aktywów będących środkami pieniężnymi lub instrumentami finansowymi (a dokładnie usługi otwierania i prowadzenia rachunków, na których przechowywane są aktywa Funduszy w postaci środków pieniężnych, usługi otwierania i prowadzenia rachunków, na których przechowywane są aktywa Funduszy w postaci papierów wartościowych w formie zdematerializowanej oraz usługi prowadzenia rejestru aktywów Funduszy) korzysta ze zwolnienia z podatku VAT w oparciu o przepisy art. 43 ust. 1 pkt 40 i 41 u.p.t.u., to zwolnieniu podlegają również pozostałe czynności wykonywane przez depozytariusza wymienione w art. 72 ust. 1 pkt 2-6 u.f.i., gdyż stanowią element wskazanych powyższych usług zwolnionych oraz spełniają przesłanki wymienione w art. 43 ust. 13 u.p.t.u. Ponadto zarzucono w skardze, że organ naruszył art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm., dalej: O.p.). Zdaniem "A", uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, organ nie uzasadnił wystarczająco powodów takiego przekonania, a zatem nie przedstawił wykładni prawa, która umożliwiałaby wnioskodawcy zastosowanie się do interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga była uzasadniona, choć z innych powodów aniżeli w niej przedstawione. Strona skarżąca dociekała odpowiedzi na pytania dotyczące zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 i pkt 41 oraz ust. 13 u.p.t.u. czynności, opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, które wykonuje na rzecz funduszy inwestycyjnych na podstawie zawartych z nimi umów. Według art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u., zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług. Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 u.p.t.u., zwalnia się od podatku usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 oraz z 2011 r. Nr 106, poz. 622 i Nr 131, poz. 763), z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie. Przepis ust. 13 art. 43 u.p.t.u. stanowi zaś, że zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41. W ocenie Sądu, organ interpretujący prawidłowo przyjął, że otwieranie i prowadzenie na rzecz Funduszu rachunku środków pieniężnych, w ramach czego "A" dokonuje rozliczeń pieniężnych w oparciu o otrzymane dyspozycje, jak również uczestniczy w innego rodzaju transakcjach płatniczych, korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u. Natomiast niezasadne jest stanowisko organu w zakresie opodatkowania poradzenia rachunku papierów wartościowych jakkolwiek innych przyczyn niż podnoszone przez stronę. W ocenie Sądu usługa prowadzenia rachunku zdematerializowanych papierów wartościowych objęta jest zwolnieniem określonym w art. 43 ust. 1 pkt 41 u.p.t.u., albowiem w ramach tego "A" rozlicza transakcje kupna i sprzedaży papierów wartościowych oraz uczestniczy w realizacji dyspozycji Funduszu dotyczących obrotu papierami wartościowymi (dokonuje przeniesienia papierów wartościowych do innego podmiotu lub na inny rachunek w "A" lub ustanawia zastaw lub blokadę na papierach wartościowych). Wymienione przepisy ustawy o podatku od towarów i usług stanowią implementację odpowiednich unormowań Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1). I tak art. 135 ust. 1 lit. d) Dyrektywy stanowi, że państwa członkowskie zwalniają transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności. Z kolei na podstawie art. 135 ust. 1 lit. f), zwolnienie winno obejmować transakcje, łącznie z pośrednictwem, jednakże z wyłączeniem przechowywania i zarządzania, których przedmiotem są akcje, udziały w spółkach lub związkach, obligacje i inne papiery wartościowe, z wyłączeniem (nieistotnym w sprawie – zaznaczenie) dokumentów ustanawiających tytuł prawny do towarów, oraz praw lub papierów wartościowych, o których mowa w art. 15 ust. 2. W odniesieniu do zwolnionych od podatku od towarów i usług transakcji przelewów pieniężnych Europejski Trybunał Sprawiedliwości (obecnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej) stwierdził w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC), że świadczone usługi muszą mieć skutek przelania funduszy oraz pociągać za sobą zmiany sytuacji prawnej i finansowej, a przy tym usługę zwolnioną należy odróżnić od czysto fizycznego lub technicznego świadczenia, takiego jak (na przykład – zaznaczenie) udostępnianie bankowi systemu przetwarzania danych (por. J. Martini, Ł. Karpiesiuk Ł., VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Warszawa 2007 r., str. 417). W tym samym orzeczeniu ETS podniósł, że "obrót papierami wartościowymi obejmuje czynności, które zmieniają sytuację prawną bądź finansową pomiędzy stronami i są porównywalne do czynności, które występowały w przypadku przelewu lub płatności. Świadczenie wyłącznie usług wyłącznie usług o charakterze fizycznym, technicznym czy administracyjnym, które nie zmieniają sytuacji prawnej lub finansowej, nie wydaje się zatem objęte zwolnieniem" (cytat za: J. Martini, Ł. Karpiesiuk Ł., VAT w orzecznictwie..., op. cit., s. 423). Powyższa wykładnia przepisów Dyrektywy implementowanych do krajowego porządku prawnego potwierdza zasadność stanowiska, że zwolnienie przysługuje w przypadku prowadzenia przez bank rachunków: pieniężnego oraz zdematerializowanych papierów wartościowych (będących instrumentami finansowymi w rozumieniu u.o.i.f.), gdyż – jak to wynikało z przedstawionego przez wnioskodawcę opisu – w ramach tego realizować on będzie transakcje zmieniające sytuację prawną i finansową podmiotów (dokonywanie płatności, przyjmowanie płatności, rozliczanie transakcji kupna i sprzedaży zdematerializowanych papierów wartościowych). Należy dalej odnotować, że dla oceny obowiązywania zwolnienia w powyższym zakresie bez znaczenia pozostaje to, że "A" równocześnie pełni obowiązki depozytariusza w rozumieniu u.f.i., albowiem omawiane zwolnienia dotyczą transakcji (przedmiotu), bez względu na status podmiotu, który podejmuje czynności w tym zakresie. Natomiast w ocenie Sądu, nieprawidłowe było zapatrywanie organu odnośnie tego, że zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 i pkt 41 u.p.t.u. objęte będą czynności polegające na prowadzeniu rejestru aktywów Funduszu (art. 72 ust. 1 pkt 1 u.f.i.). Z kolei słusznie przyjął organ, że nie będą korzystały ze zwolnienia podatkowego także pozostałe czynności depozytariusza, określone w art. 72 ust. 1 u.f.i. Konsekwentnie, w tym zakresie nie była zasadna argumentacja skargi upatrująca podstawy zwolnienia w przepisie art. 43 ust. 13 u.p.t.u. Fundusz inwestycyjny jest osobą prawną, której wyłącznym przedmiotem działalności jest lokowanie środków pieniężnych, zebranych w drodze publicznego, w pewnych przypadkach także niepublicznego, proponowania nabycia jednostek uczestnictwa albo certyfikatów inwestycyjnych, w określone w ustawie papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe (art. 3 ust. 1 u.f.i.). Fundusz inwestycyjny może być utworzony wyłącznie przez towarzystwo (art. 14 u.f.i.), które zarządza funduszem i reprezentuje fundusz w stosunkach z osobami trzecimi (art. 4 ust. 1 i 3 u.f.i.). Utworzenie funduszu inwestycyjnego wymaga nadania funduszowi inwestycyjnemu statutu przez towarzystwo, zawarcia przez towarzystwo umowy z depozytariuszem o prowadzenie rejestru aktywów funduszu inwestycyjnego, zebrania wpłat do funduszu inwestycyjnego w wysokości określonej w jego statucie oraz wpisania funduszu inwestycyjnego do rejestru funduszy inwestycyjnych (art. 15 ust. 1 u.f.i.). Depozytariusz funduszu inwestycyjnego wykonuje obowiązki określone w ustawie, w szczególności polegające na prowadzeniu rejestru aktywów funduszu inwestycyjnego (art. 9 u.f.i.), przy czym towarzystwo i depozytariusz działają niezależnie i w interesie uczestników funduszu inwestycyjnego (art. 10 u.f.i.). Obowiązki depozytariusza, wynikające z umowy o prowadzenie rejestru aktywów funduszy inwestycyjnego, określone w art. 72 ust. 1 u.f.i., obejmują: - sprawowanie pieczy nad aktywami funduszu, które polega na prowadzeniem rejestru aktywów funduszu inwestycyjnego, w tym aktywów zapisywanych na właściwych rachunkach oraz przechowywanych przez depozytariusza, także inne podmioty; - czynności kontrolno – nadzorcze, które mają na celu ochronę interesu uczestników funduszu inwestycyjnego; depozytariusz wykonuje zadania w zakresie zapewnienia zgodności z prawem i statutem funduszu inwestycyjnego czynności zbywania i odkupywania jednostek uczestnictwa, a także emitowania, wydawania i wykupywania certyfikatów inwestycyjnych; - wykonywane poleceń funduszu inwestycyjnego chyba, że są sprzeczne z prawem; - kompetencje nadzwyczajne związane z cofnięciem lub wygaśnięciem zezwolenia na działalność towarzystwa oraz likwidacją funduszu. Czynności prowadzenia rejestru aktywów Funduszu mają charakter ewidencyjny. Polegają one na gromadzeniu i przetwarzaniu informacji o aktywach zapisywanych na właściwych rachunkach w instytucjach depozytowych (R. Mroczkowski, Komentarz do art. 72 ustawy o funduszach inwestycyjnych, Lex/el wersja 16/2015). Chodzi tu o ewidencjonowanie zarówno aktywów znajdujących się na rachunkach prowadzonych przez bank, jak i tych aktywów Funduszu, które znajdują się u tzw. subdepozytariuszy. Należy ocenić, że prowadzenie rejestru aktywów Funduszu ma charakter materialno-techniczny i obiektywnie nie jest niezbędne do wykonywania usługi prowadzenia rachunku pieniężnego, ani rachunku zdematerializowanych papierów wartościowych, gdyż aktywa Funduszu mogą być ulokowane także u innych niż "A" podmiotów, co nie zwalnia depozytariusza z obowiązku prowadzenia rejestru także w tym zakresie (aktywów powierzonych innym podmiotom). Ewidencjonowanie aktywów Funduszu jest przejawem sprawowania pieczy nad nimi i pozwala depozytariuszowi wykonywać jego funkcje kontrolno-nadzorcze nad działalnością Funduszu. Samo ewidencjonowanie aktywów nie prowadzi do zmiany sytuacji finansowej, czy prawnej podmiotów, dlatego w tym przypadku nie znajdują zastosowania przepisy art. 43 ust. 1 pkt 40 i pkt 41 u.p.t.u. W odniesieniu do prowadzenia rejestru aktywów Funduszu, nie przysługuje również zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 13 u.p.t.u., albowiem usługa w tym zakresie nie jest niezbędna do prowadzenia rachunków przez "A", ani też nie jest do tego właściwa (charakterystyczna). Obiektywnie, prowadzenie rachunku pieniężnego, czy rachunku zdematerializowanych papierów wartościowych nie jest uwarunkowane prowadzeniem rejestru aktywów (w rozumieniu u.f.i.) co jest charakterystyczne jedynie dla depozytariusza z uwagi na jego rolę (funkcję) określoną przepisami prawa (zasadniczo u.f.i.). Także pozostałych czynności "A" jako depozytariusza, wymienionych w art. 72 ust. 1 pkt 2-6 u.f.i. nie można objąć zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 13, gdyż w istocie mają charakter kontrolno-nadzorczy. W tym zakresie chodzi bowiem zasadniczo o zapewnienie zgodności z prawem (statutem) wykonywania obowiązków Funduszu. Dodatkowo wchodzi tu wykonywanie poleceń Funduszu. Także i w tym przypadku, z przyczyn przed chwilą podanych, czynności te nie są niezbędne ani też właściwe do wykonywania usług prowadzenia rachunków pieniężnego i zdematerializowanych papierów wartościowych. Są one specyficzne dla działalności depozytariusza. W wyroku TSUE w sprawie C-169/04 Abbey National wskazano na brak możliwości zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 13 części B lit. d) pkt 6 Szóstej Dyrektywy (Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku), dotyczącego zarządzania specjalnymi funduszami inwestycyjnymi – do czynności wykonywanych przez depozytariusza funduszu inwestycyjnego w zakresie przechowywania aktywów oraz zapewnienia zgodności działania funduszu z przepisami prawa. Okoliczność wykluczenia działalności depozytariusza spod tego zwolnienia nie oznacza, że poszczególne czynności depozytariusza nie mogą korzystać z innych zwolnień od podatku od towarów i usług, jeżeli odpowiadać będą wskazanym kryteriom tych zwolnień. Jednakże w tym zakresie należy ściśle stosować (wykładać) zwolnienia, będące wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania. W tym kontekście nieuzasadniona była argumentacja skargi akcentująca konieczność objęcia zwolnieniami określonymi w art. 43 ust. 1 pkt 40 i pkt 41 u.p.t.u. (w związku z ust. 13 art. 43) wszystkich czynności określonych w art. 72 ust. 1 u.f.i. z powołaniem się na ich elementarny charakter dla działalności depozytariusza. Wymienione zwolnienia odnoszą się do określonych czynności i tylko uznanie ich zaistnienia może uzasadnić ich zastosowanie (taką wykładnię). Analiza treści interpretacji indywidualnej nie potwierdziła zarzutu, że organ nie uzasadnił swojego stanowiska. Organ wyjaśnił, że w jego ocenie czynności wymienione w art. 72 ust. 1 pkt 2-6 mają charakter kontroli i nadzoru nad Funduszami i nie można im przypisać cechy niezbędności ani tego że są właściwe dla usług finansowych (czynności zwolnionych). W tym stanie rzeczy zaskarżona interpretacja indywidualna podlegała uchyleniu na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.. Postanowienie o zwrocie kosztów postępowania miało umocowanie w jej art. 200.