I FSK 184/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Małgorzata Fita, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 6 grudnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. spółki jawnej z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 29 października 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 635/15 w sprawie ze skargi A. spółki jawnej z siedzibą w P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 21 kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. spółki jawnej z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z dnia 29 października 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 635/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej: Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę A. Spółki jawnej w P. (dalej: Spółka, Skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 21 kwietnia 2015 r. w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania 2.1. Postanowieniem z dnia 30 stycznia 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. odmówił Skarżącej wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że nie było możliwe wydanie zaświadczenia o żądanej treści, bowiem Skarżąca posiada zaległości w podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2006 r. oraz styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2007 r. Organ podatkowy zauważył, że decyzje wymiarowe Dyrektora Izby Skarbowej zostały uchylone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokami z dnia 14 października 2014 r., sygn. akt: I SA/Łd 133/14, I SA/Łd 134/14 i I SA/Łd 135/14, z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego. Nie zgadzając się z wyrokami Sądu organ podatkowy wniósł do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargi kasacyjne, które oczekują na rozpoznanie. 2.2. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu zażalenia, postanowieniem z dnia 21 kwietnia 2015 r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu wyjaśnił, że skoro wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie są prawomocne, to nie wywołują skutku w postaci wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego aktu lub czynności. Zatem do czasu, kiedy decyzje wymiarowe nie zostaną ostatecznie wyeliminowane z obrotu prawnego (a tym samym usunięte z rejestrów i ewidencji organu podatkowego), nie będzie można potwierdzić, że podatnik nie posiada zaległości podatkowych. 2.3. W skardze złożonej do Sądu pierwszej instancji Spółka wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej zarzucając naruszenie art. 306a w związku z art. 306c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.; dalej: O.p.) poprzez nieuzasadnioną odmowę wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. 2.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.). 3.2. Rozpoznając sprawę Sąd wskazał, że zgodnie z art. 306e § 1 O.p. zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach lub stwierdzające stan zaległości wydaje się na podstawie dokumentacji danego organu podatkowego oraz informacji otrzymanych od innych organów podatkowych. Nie może być żadnych wątpliwości, że elementem dokumentacji posiadanej przez właściwy organ podatkowy jest nieostateczna decyzja wymiarowa organu pierwszej instancji określająca lub ustalająca zobowiązanie podatkowe. Powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego uznał, że organ nie mógł wydać zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, skoro podatek nie został uiszczony w prawidłowej wysokości. Bez znaczenia dla rozpoznania sprawy pozostaje okoliczność, czy decyzja wymiarowa (nieostateczna) podlega wykonaniu. 3.3. Sąd zauważył, że skoro w dokumentacji organu podatkowego istnieje funkcjonująca w obrocie prawnym decyzja nieostateczna określająca zobowiązanie podatkowe to znaczy, że organ nie może jej pominąć rozstrzygając kwestię wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. Odmienna byłaby sytuacja gdyby sąd administracyjny uchylił decyzje organów obu instancji. Wówczas należałoby sięgnąć po dane wynikające z deklaracji podatnika i na ich podstawie ocenić, czy zalega on z podatkami. Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że odmowa wydania żądanego zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach dotyczy również sytuacji, w której w dniu wydania postanowienia w tym przedmiocie i w granicach żądania istniała i funkcjonowała w obrocie prawnym nieostateczna i niepodlegająca wykonaniu decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego, zaś prowadzone w sprawie rozstrzyganej taką decyzją postępowanie odwoławcze nie jest postępowaniem, o którym mowa w art. 306e § 2 i § 3 O.p. Nie ma bowiem żadnych podstaw prawnych, by rozciągać skutki prawne wymienione w art. 306e § 5 i 6 O.p. na sytuację, w której funkcjonuje w obrocie prawnym nieostateczna decyzja wymiarowa. 4. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną 4.1. Skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 P.p.s.a poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez organy obu instancji art. 306a § 1 w związku z art. 306e § 1 w związku z art. 306c oraz art. 306e § 3 O.p. poprzez nieuzasadnioną odmowę wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach – w przypadku uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, że przepisy art. 306a § 1 w związku z art. 306e § 1 w związku z art. 306c oraz art. 306e § 3 O.p. mają charakter procesowy; naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. miało istotny wpływ na wynik sprawy; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 151 P.p.s.a poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez organy obu instancji art. 306a § 1 w związku z art. 306e § 1 oraz art. 306e § 3 O.p.– w przypadku uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, że przepisy art. 306a § 1 w związku z art. 306e § 1 oraz art. 306e § 3 O.p. mają charakter materialny, naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit a P.p.s.a. miało istotny wpływ na wynik sprawy; 3) naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 306a § 1 w związku z art. 306e § 1 w związku z art. 306c O.p. – w przypadku uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, że przepisy art. 306a § 1 w związku z art. 306e § 1 w związku art. 306c O.p. mają charakter materialny; 4) naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisu art. 306a § 1 w związku z art. 306e § 1 O.p. polegającą na przyjęciu, że nieostateczna i jednocześnie niepodlegająca wykonaniu decyzja określająca zobowiązanie podatkowe ma wpływ na możliwość wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach lub stwierdzającego stan zaległości; 5) naruszenie prawa materialnego poprzez bezzasadną odmowę zastosowania przepisu art. 306e § 3 O.p. w przypadku uchylenia decyzji wydanych w drugiej instancji i nie uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnych – w przypadku uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, że art. 306e § 3 O.p. ma charakter materialny; 6) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez nieuzasadnienie skarżonego wyroku polegające na dosłownym powtórzeniu fragmentów wywodów organu drugiej instancji bez odniesienia się do argumentów podnoszonych w postępowaniu sądowoadministracyjnym, naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. miało istotny wpływ na wynik sprawy. 4.2. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania ewentualnie o rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 P.p.s.a oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Na wstępie niniejszych rozważań podkreślić należy, że zgodnie z treścią art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem, stosownie do treści art. 183 § 1 P.p.s.a, rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach przewidzianych w § 2 tego artykułu. W niniejszej sprawie nie występują jednak żadne z wad wymienionych we wspomnianym przepisie, które powodowałyby nieważność postępowania przeprowadzonego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Rozpoznając skargę kasacyjną w tak zakreślonych granicach, stwierdzić należy, że nie zasługuje ona na uwzględnienie. 5.2. Z uwagi na przedmiot sprawy, przypomnieć pokrótce należy, że kwestie wydawania zaświadczeń w postępowaniu podatkowym regulują przepisy działu VIII a O.p. W szczególności art. 306a § 1 O.p. stanowi, że organ podatkowy wydaje zaświadczenia na żądanie osoby ubiegającej się o zaświadczenie. Zgodnie z art. 306a § 2 omawianej ustawy zaświadczenie wydaje się, jeżeli: 1) urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa; 2) osoba ubiega się o zaświadczenie ze względu na swój interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego. Stosownie zaś do treści art. 306a § 3, zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania. Pojęcie zaświadczenia nie zostało zdefiniowane w tych przepisach. W doktrynie i orzecznictwie funkcjonuje pogląd, że zaświadczenie jest to środek dowodowy należący do czynności faktycznych lub czynności materialno – technicznych niemających cech aktu administracyjnego (por. C. Kosikowski [w:] C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2003, s. 732 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 kwietnia 2000 r., sygn. akt I SA/Gd 433/98, OSP 2001, nr 6, poz. 84). Przyjmuje się również, że w postępowaniu o wydanie zaświadczenia organ podatkowy nie rozstrzyga co do istoty w całości ani też w części żadnej sprawy administracyjnej, a zaświadczenie nie jest decyzją w rozumieniu art. 207 O.p. Jest ono jedynie pochodną istniejących faktów lub stanu prawnego i wraz ze zmianą tych faktów lub stanu prawnego - zaświadczenie staje się nieaktualne i może być wydane nowe, odpowiadające aktualnemu stanowi prawnemu lub aktualnym faktom (vide: J. Zubrzycki [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2012, Oficyna Wydawnicza UNIMEX, s. 1233). W okolicznościach rozpoznawanej sprawy Spółce odmówiono wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatku od towarów i usług, argumentując, że nie jest możliwe wydanie zaświadczenia o treści żądanej przez Stronę. Organ podatkowy stwierdził bowiem, że na dzień wydania postanowienia o odmowie wydania zaświadczenia, Spółka posiadała zaległości podatkowe, które wynikały z wydanych wobec niej przez organ pierwszej instancji decyzji. Mając na względzie treść art. 306e O.p. oraz wskazany powyżej charakter prawny zaświadczenia, które jedynie potwierdza a nie stwierdza stan faktyczny, uznać należy że organ podatkowy nie może wydać zaświadczenia o niezaleganiu, będąc w posiadaniu doręczonych podatnikowi, nawet nieostatecznych decyzji, z których wynikają zaległości podatkowe i to także wówczas, gdy decyzje te zostały zaskarżone lub nie nadano im rygoru natychmiastowej wykonalności. Organ wydający zaświadczenie na podstawie danych znajdujących się w jego posiadaniu nie może bowiem ani uchylić się od oceny, czy zobowiązanie podatkowe w tej dacie istnieje, ani – dysponując takimi decyzjami – uznać, że ono w tej dacie nie istnieje. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia: 12 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 472/12, 15 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 700/11 i 9 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2163/10. Jak wynika z okoliczności rozpoznawanej sprawy, w dniu wydania przez organ pierwszej instancji postanowienia o odmowie wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatku od towarów i usług organ podatkowy posiadał dokumenty w postaci decyzji określających stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, na podstawie których ustalił, że podatnik posiadał zaległości podatkowe. Zasadnie zatem Sąd pierwszej instancji uznał, że prawidłowo organ odwoławczy postąpił utrzymując w mocy postanowienie organu pierwszej instancji, odmawiające wydanie Skarżącej zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. Zaświadczenie jest tylko potwierdzeniem stanu rzeczy odnoszących się do chwili jego wydania, daje jedynie świadectwo, co do istnienia bądź nie pewnych stosunków prawnych i faktów mających znaczenia dla prawa. Organ podatkowy nie może przewidywać, że w bliżej nieokreślonej przyszłości znana mu decyzja zostanie uchylona, a sytuacja pawno-podatkowa wnioskodawcy ulegnie zmianie. Organ podatkowy nie może wydać zaświadczenia o innej treści niż ta, która wynika z dokumentacji będącej w jego posiadaniu w momencie wydania zaświadczenia. Należy też zwrócić uwagę, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa – podatnik sam powinien dokonać samoobliczenia zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie powstaje bez względu na to, czy podatnik złoży deklarację. Po drugie, charakter prawny zaświadczenia różni się w sposób istotny od decyzji administracyjnej, gdyż wraz ze zmianą stanu faktycznego lub prawnego zaświadczenia przestaje być aktualne i może wydać nowe odpowiadające aktualnemu stanowi faktycznemu lub prawnemu. 5.3. Bez znaczenia pozostaje również kwestia wykonalności decyzji nieostatecznej. Należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że wstrzymanie wykonalności nie oznacza końca bytu prawnego decyzji organu pierwszej instancji. Decyzja ta istnieje, na podstawie zaproponowanego w niej wymiaru podatku organ może stwierdzić, czy podatnik zalega w podatkach i wydać stosowne zaświadczenie lub odmówić jego wydania. Jeszcze raz należy wyraźnie podkreślić, że skoro w dokumentacji organu podatkowego istnieje funkcjonująca w obrocie prawnym decyzja nieostateczna określająca zobowiązanie podatkowe to znaczy, że organ nie może jej pominąć rozstrzygając kwestię wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. Odmienna byłaby sytuacja gdyby sąd administracyjny uchylił decyzje organów podatkowych obu instancji. Wówczas należałoby sięgnąć po dane wynikające z deklaracji podatnika i na ich podstawie ocenić, czy zalega on z podatkami. Uchylenie natomiast przez Sąd tylko decyzji odwoławczych i stwierdzenie ich niewykonalności nie może potwierdzać, że podatnik nie posiada zaległości podatkowych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazanie przez Sąd, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku ma decydujące znaczenie dla możliwości egzekwowania należności w drodze postępowania egzekucyjnego oraz dla możliwości dokonania z urzędu zaliczenia nadpłaty bądź zwrotu podatku. Nie przesądza natomiast o istnieniu bądź nie zaległości podatkowej. Niewymagalność przedmiotowych należności, wbrew stanowisku Strony wyrażonym w skardze kasacyjnej, nie jest więc przesądzająca. Zasadne jest także stanowisko Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym nie ma żadnych podstaw prawnych by rozciągać skutki prawne z art. 306e § 5 i § 6 O.p. na sytuację, w której w obrocie prawnym funkcjonuje nieostateczna decyzja wymiarowa. 5.4. Ponadto, wbrew temu co wywodzi pełnomocnik Skarżącej, art. 306e § 2 i 3 O.p. nie stał na przeszkodzie uwzględnienia nieostatecznej decyzji organu pierwszej instancji. W świetle przywołanych przepisów, jeżeli toczy się postępowanie mające na celu określenie wysokości zobowiązania podatkowego, organ powinien wydać zaświadczenie, jeżeli jego zakończenie nie będzie możliwe przed upływem siedmiodniowego terminu. Jeżeli natomiast wydanie decyzji w tym terminie jest możliwe, organ powinien zaczekać do jej wydania i uwzględnić jej treść w zaświadczeniu. Rzecz jednak w tym, że w dniu wydania postanowienia odmawiającego wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach istniała i funkcjonowała w obrocie prawnym nieostateczna i niepodlegająca wykonaniu decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego. Prowadzone zaś w sprawie rozstrzyganej taką decyzją postępowanie odwoławcze nie jest postępowaniem, o którym mowa w art. 306e § 2 i § 3 O.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, konfrontacja skargi kasacyjnej z treścią uzasadnienia Sądu pierwszej instancji, nie pozwala na podważenie wykładni art. 306e § 2 i § 3 O.p. zaprezentowanej przez Sąd pierwszej instancji. Wskazany przepis w przedmiotowej sprawie nie miał zastosowania. W chwili wydania zaświadczenia, istniała bowiem zaległość podatkowa określona, obligująca organ do odmowy wydania zaświadczenia o żądanej treści. Postępowanie przed organem pierwszej instancji było zakończone, a dopiero wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji organu pierwszej instancji mogło stanowić podstawę do wydania zaświadczenia o żądanej treści. 5.5. Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. W ramach tego zarzutu Skarżąca podniosła, że uzasadnienie skarżonego wyroku zostało sporządzone w znacznej części w oparciu o uzasadnienie decyzji organu drugiej instancji, bez odniesienia się do argumentów podnoszonych w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Pogląd ten nie zasługuje na aprobatę. Normatywny wzorzec dla oceny prawidłowości sporządzonego przez Sąd pierwszej instancji uzasadnienia wyroku stanowi art. 141 § 4 P.p.s.a. Przepis ten wskazuje na elementy konieczne, jakie powinno zawierać każde uzasadnienie wyroku, a więc zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Uzasadnienie wyroku ma bowiem za zadanie umożliwienie w przyszłości stronie oraz sądowi odwoławczemu na poznanie motywów, które doprowadziły do jego wydania oraz na przeprowadzenie kontroli instancyjnej. Tym samym brak odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do niektórych z zarzutów skargi lub też pominięcie w swoich rozważaniach niektórych z nich, co zarzuca autor skargi kasacyjnej, nie oznacza automatycznie, że doszło do naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., o ile z uzasadnienia wyroku można wywnioskować, jakimi motywami kierował się orzekający w sprawie sąd. Przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. nie służy bowiem do badania zasadności podjętego rozstrzygnięcia, a jedynie ma je umożliwić. Zaskarżony wyrok, wbrew wywodom skargi kasacyjnej, odpowiada tym wymogom, a tym samym Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 141 § 4 P.p.s.a. W sposób jasny i zwięzły przedstawił Sąd stan faktyczny sprawy oraz podał podstawę prawną rozstrzygnięcia wraz z jej wyjaśnieniem. 5.6. Konkludując zatem należy wskazać, że wniesiona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna nie dała podstaw Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu do uchylenia zaskarżonego wyroku. Brak jest podstaw do przyjęcia, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wydając zaskarżony wyrok dopuścił się naruszenia wskazywanych przez Stronę skarżącą przepisów podniesionych w skardze kasacyjnej. 5.7. W związku z powyższym uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 oraz art. 209 P.p.s.a.