I SA/Ol 269/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Błesiński Sędziowie sędzia WSA Wiesława Pierechod (sprawozdawca) sędzia WSA Zofia Skrzynecka Protokolant referent stażysta Milena Małyszko po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 czerwca 2015r. sprawy ze skarg K. T. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]", "[...]", "[...]", "[...]", "[...]", "[...]", "[...]", "[...]", "[...]", "[...]" w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji w zakresie solidarnej odpowiedzialności spadkobierców za zaległości podatkowe spadkodawcy w podatku od towarów i usług, w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997r. oraz w podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2002r. i 2003r. I. uchyla zaskarżone decyzje; II. określa, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonywane; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego 2400 (dwa tysiące czterysta) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dziesięcioma decyzjami z dnia "[...]" i "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" i "[...]", którymi orzeczono o solidarnej odpowiedzialności K. T. jako spadkobiercy wraz z pozostałymi spadkobiercami: A.J., M.H.-J., H.J., D. M., B. J., J. J. oraz P. J., za zaległości podatkowe spadkodawcy L. J. z tytułu: - podatku od towarów i usług za styczeń – kwiecień, czerwiec – sierpień i grudzień 1997 r., styczeń – grudzień 1998 r., styczeń – czerwiec, październik, grudzień 2000 r., luty – sierpień 2001 r., styczeń – marzec, czerwiec, sierpień, listopad i grudzień 2002 r., styczeń, kwiecień – czerwiec, II, III i IV kwartał 2003 r., I kwartał 2004 r.; - podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r.; - podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2002 r. i 2003 r. Decyzjami z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej, po wznowieniu na wniosek strony postępowań zakończonych wydaniem ww. decyzji ostatecznych, działając na podstawie art. 240 § 1 pkt 7, art. 244 §1 oraz art.245 §1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.), dalej O.p., odmówił uchylenia tych decyzji. W uzasadnieniu wskazał, że prawomocnym od dnia 24 lipca 2012r. postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 9 marca 2012r., o sygn. akt "[...]", zatwierdzono uchylenie się od skutków prawnych niezachowania terminu do złożenia oświadczenia o przyjęciu spadku, tylko przez część spadkobierców po L. J., tj. A.M. J., D. M., J. A. J., B. L. J. oraz M. H.-J.. Pozostałym spadkobiercom, w tym stronie, Sąd odmówił zatwierdzenia uchylenia się od skutków prawnych niezachowania terminu do złożenia oświadczenia o przyjęciu lub odrzuceniu spadku. W związku z powyższym, w ocenie organu, w sprawie nie doszło do uchylenia lub zmiany orzeczenia sądu w myśl ww. art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Na skutek odwołań, Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia "[...]" utrzymał w mocy decyzje w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznych decyzji w zakresie solidarnej odpowiedzialności spadkobierców za zaległości podatkowe spadkodawcy. Wskazał na wyrażoną w art. 128 Ordynacji podatkowej zasadę trwałości decyzji ostatecznych. Powołał treść art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji. Organ podniósł, że postępowanie wznowieniowe nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego, lecz odrębnym postępowaniem nadzwyczajnym, którego granice są ściśle ograniczone konkretną podstawą prawną wymienioną w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Artykuł 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej dotyczy zaś takiej sytuacji, gdy decyzja została wydana w oparciu o rozstrzygnięcie innego organu lub sądu i rozstrzygnięcie to wchodziło w skład szeroko rozumianej podstawy prawnej. Oznacza to, że bez tej "innej decyzji lub orzeczenia sądu" nie byłoby podstaw do wydania decyzji podatkowej. Odwołując się do uregulowań Kodeksu cywilnego Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że spadkobierca ma możliwość m.in. uchylenia się od skutków prawnych braku oświadczenia o przyjęciu lub odrzuceniu spadku, czyli skutków prawnych niezachowania terminów określonych w art. 1015 § 1 k.c., o ile brak oświadczenia spowodowany był błędem lub groźbą (art. 1019 § 2 k.c.). Tym samym zostaną zniesione skutki prawne braku oświadczenia w terminie określone w art. 1015 § 2 k.c., a spadkobierca odzyskuje możliwość złożenia oświadczenia o przyjęciu lub odrzuceniu spadku. Przy czym uchylenie się od skutków prawnych braku oświadczenia o przyjęciu lub odrzuceniu spadku wymaga zatwierdzenia przez sąd (art. 1019 § 3 kc). Orzeczenie sądu przesądza skuteczność uchylenia się od skutków prawnych braku oświadczenia o przyjęciu lub odrzuceniu spadku, ma ono zatem charakter konstytutywny. Skoro przewidziane w art. 1019 k.c. uchylenie się od skutków prawnych stanowi przedmiot samodzielnej części postępowania spadkowego i wymaga odrębnego rozstrzygnięcia, to niepodjęcie przez sąd pierwszej instancji takiego rozstrzygnięcia – mimo żądania spadkobiercy – w postępowaniu o stwierdzenie nabycia spadku nie stanowi przeszkody do rozpoznania ponownie zgłoszonego w tym przedmiocie wniosku (uchwała Sądu Najwyższego z dnia 6 czerwca 2007r., sygn. akt III CZP 53/07). W dalszej kolejności organ wskazał, że z postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 9 marca 2012r., sygn. akt "[...]", wynikało jednoznacznie, że złożony przez spadkobierców wniosek o uchylenie się od skutków prawnych niezachowania terminu do złożenia oświadczenia o przyjęciu lub odrzuceniu spadku został uwzględniony jedynie w odniesieniu do części wnioskodawców. Jak wynikało z uzasadnienia tego postanowienia, Sąd odmówił wiary zeznaniom złożonym przez P. J., K. T., H.J., iż nie wiedzieli oni o zaległościach L. J., a pozostała część rodziny została poinformowana o jego zadłużeniu. Wskazał, że ww. osoby zamieszkiwały razem z L. J., miały możliwość bezpośredniego zetknięcia się z pismami, których treść wskazywała na istnienie zadłużenia, a ponadto H.J. i K. T. podpisały protokoły o stanie majątkowym zobowiązanego sporządzone przez pracownika Urzędu Skarbowego. Sąd nadmienił, iż P. J. zeznał co prawda, że informację o zadłużeniu uzyskał wraz z K. T. i H.J. na skutek zajrzenia do szafki z dokumentami dopiero po sprawie w przedmiocie nabycia spadku. Uznając jednak to za niewiarygodne, Sąd podkreślił, że według zeznań K. T., szafka z dokumentami, w której znajdowała się informacja o zadłużeniu zmarłego wobec ZUS lub Urzędu Skarbowego została sprawdzona w tydzień lub dwa tygodnie po śmierci ojca. Natomiast H.J. wskazała, że w szafce znajdowało się jedno pismo Urzędu Skarbowego dotyczące prawdopodobnie zaległości, jednakże zostało ono zlekceważone przez nią wskutek zapewnienia złożonego przez męża przed śmiercią, że wszystko jest w porządku. W ocenie Sądu, ww. osoby posiadały informacje, które uzasadniały podejrzenie o zadłużeniu zmarłego w Urzędzie Skarbowym i mogły podjąć przynajmniej podstawowe czynności w celu ustalenia zadłużenia zmarłego, lecz tego nie zrobiły. Z tego powodu Sąd uznał, że nie dochowały one należytej staranności w zakresie wyjaśnienia sytuacji majątkowej zmarłego, a niezłożenie oświadczenia o przyjęciu lub odrzuceniu spadku nastąpiło pod wpływem błędu, który nie był istotny. Natomiast w stosunku do pozostałych spadkobierców, tj. A.M. J., D. M., J. A. J., B. L. J. oraz M.H.-J., Sąd zauważył, że nie zamieszkiwali oni razem z L. J. do chwili śmierci, nie mieli codziennego, osobistego kontaktu z ojcem i jego sprawami i w zakresie sytuacji finansowej mogli bazować jedynie na relacjach pozostałych członków rodziny. Rodzeństwo nie brało udziału w sprawdzaniu zawartości szafki spadkodawcy i zgodnie twierdziło, że żadne wiadomości dotyczące zadłużenia w US lub ZUS do nich nie dotarły. W ocenie Sądu ww. osoby dochowały należytej staranności odnośnie ustalenia składu spadku po zmarłym ojcu, a niezłożenie oświadczenia o przyjęciu lub odrzuceniu spadku nastąpiło pod wpływem błędu, który był istotny. W ocenie organu II instancji, opisane wyżej postanowienie zmieniło prawomocne postanowienie Sądu Rejonowego z dnia 22 grudnia 2010r., sygn. akt "[...]", o stwierdzeniu nabycia spadku, w zakresie sytuacji prawnej tylko niektórych wskazanych w tym postanowieniu osób. Wskutek powyższego postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku pozostaje w mocy co do pozostałych spadkobierców, w tym wobec strony, a skutki niezłożenia w terminie sześciu miesięcy oświadczenia o przyjęciu spadku trwają nadal. Jak wskazał organ, nawet w sytuacji gdyby postanowienie Sądu Rejonowego z dnia 9 marca 2012r. nie zawierało rozstrzygnięcia w zakresie odmowy uwzględnienia wniosku strony o zatwierdzenie uchylenia się od skutków prawnych braku oświadczenia o przyjęciu lub odrzuceniu spadku, nie można by w stosunku do strony zastosować dyspozycji art. 1016 k.c. Gdyby bowiem zastosowanie fikcji prawnej przyjęcia spadku z dobrodziejstwem inwentarza, o której mowa w tym przepisie, było możliwe, Sąd Rejonowy orzekałby tylko w przedmiocie wniosku co do (co najmniej) jednego spadkobiercy, zaś orzekanie co do pozostałych spadkobierców byłoby bezprzedmiotowe. W przedmiotowej sprawie istnieje natomiast prawomocne orzeczenie Sądu rozstrzygające sprawę co do istoty i wiąże ono stosownie do art. 365 § 1 k.p.c, nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy oraz inne organy państwowe i organy administracji publicznej. Mając na uwadze jednoznaczne rozstrzygnięcie Sądu, którym odmówiono zatwierdzenia uchylenia się od skutków prawnych niezachowania terminu do złożenia oświadczenia o przyjęciu lub odrzuceniu spadku po L. J. J. przez P. J., K. T., H.J., Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że względem tych osób w ogóle nie doszło do uchylenia lub zmiany orzeczenia sądu w myśl art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Nie zaistniała zatem przesłanka wymieniona w ww. przepisie skutkująca koniecznością uchylenia decyzji dotychczasowej i orzeczenia w tym zakresie co do istoty sprawy. K. T. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargi na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]","[...]","[...]","[...]","[...]","[...]","[...]","[...]","[...]","[...]", w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznych decyzji w zakresie solidarnej odpowiedzialności spadkobierców za zaległości podatkowe spadkodawcy w podatku od towarów i usług, w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997r. oraz w podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2002r. i 2003r.. W skargach strona, wnosząc o uchylenie rozstrzygnięć organów obu instancji w całości, zarzuciła im naruszenie prawa materialnego, tj. art. 1016 k.c. poprzez jego błędną wykładnię wyrażającą się w przyjęciu, iż dyspozycja tego przepisu nie ma zastosowania w stosunku do strony, w związku z czym odpowiada ona za zobowiązania podatkowe spadkodawcy bez żadnych ograniczeń. Odwołując się do treści art. 1019 § 1 k.c. skarżąca podkreśliła, że jeżeli oświadczenie o przyjęciu lub o odrzuceniu spadku zostało złożone (lub nie zostało złożone w ogóle) pod wpływem błędu lub groźby, stosuje się przepisy o wadach oświadczenia woli określone w części ogólnej kodeksu cywilnego. Zgodnie z tymi przepisami oświadczenia woli złożone pod wpływem błędu i groźby są od chwili złożenia dotknięte nieważnością względną i jako wzruszalne mogą zostać pozbawione skutków prawnych przez uchylenie się od nich. Oznacza to, że w razie uchylenia się w terminie określonym w art. 88 k.c. oświadczenia te stają się od początku (ex tunc) bezwzględnie nieważne, co, w ocenie strony, potwierdzają wyroki Sądu Apelacyjnego w Poznaniu w wyroku z 23 listopada 1995r., sygn. akt I ACr 483/95, LexPolonica nr 315746, oraz Sądu Najwyższego z dnia z dnia 9 września 2004r., sygn. akt II CK 498/2003. Mając na uwadze powyższe, skarżąca podniosła, iż w momencie uwzględnienia wniosku o uchylenie się od skutków niezłożenia w terminie oświadczenia o przyjęciu lub odrzuceniu spadku, zniesione zostały ex tunc (z mocą wsteczną) skutki prawne braku oświadczenia w terminie co do pięciorga spadkobierców określone w art. 1015 § 2 k.c., a tym samym spadkobiercy ci odzyskali możliwość złożenia oświadczenia o przyjęciu lub odrzuceniu spadku w wybrany przez siebie sposób. Wskazała, iż od ich woli zależała treść nowego oświadczenia i nie musieli oni przyjmować spadku z dobrodziejstwem inwentarza, bowiem mogli spadek odrzucić, co nie stworzyłoby dla pozostałych spadkobierców korzystnej fikcji prawnej. W toku przeprowadzonego postępowania spadkobiercy złożyli jednak oświadczenie o przyjęciu spadku z dobrodziejstwem inwentarza. Mając zatem na uwadze dyspozycję art. 1016 k.c. i przyjmując jako skuteczne przyjęcie przez tych spadkobierców spadku z dobrodziejstwem inwentarza, należało uznać, że co do pozostałych osób, tj. P. J., K. T. oraz H.J. zadziałała fikcja prawna przyjęcia przez nich spadku z dobrodziejstwem inwentarza. Powołany przepis nie stanowi domniemania prawnego możliwego do obalenia, a stanowi o fikcji prawnej, która w razie zaistnienia przesłanek jest stosowana bez ograniczeń. Stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej nie ma więc żadnego uzasadnienia prawnego. Brak jest więc w przedmiotowym stanie faktycznym jakichkolwiek podstaw do wyłączenia działania art. 1016 kc. Powyższe stanowisko potwierdzają także przyjęte poglądy doktryny, m.in. Beaty Janiszewskiej w artykule pt.: "Kilka uwag o zakresie stosowania art. 1016 k.c." (opubl.: Radca Prawny 2011 nr 3 s. 88). W świetle powyższego dyspozycja art. 1016 k.c. ma zastosowanie do każdej sytuacji, w której jeden ze spadkobierców złoży skuteczne oświadczenie o przyjęciu spadku z dobrodziejstwem inwentarza, nie ograniczając jego mocy do złożenia go tylko i wyłącznie w przewidzianym przez ustawę terminie. Odnosząc się do zawartych w decyzji wywodów dotyczących prawomocności postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, skarżąca uznała, że nie mają one żadnego związku ze sprawą. Odwołała się przy tym do art. 690 § 2 K.p.c., zgodnie z którym jeżeli wskutek prawomocnego zatwierdzenia przez sąd uchylenia się, o którym mowa w § 1, ulega zmianie krąg osób, co do których nabycie spadku zostało już stwierdzone albo zarejestrowany został akt poświadczenia dziedziczenia, sąd po przeprowadzeniu rozprawy zmienia z urzędu postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku albo uchyla zarejestrowany akt poświadczenia dziedziczenia i orzeka w tym przedmiocie. W niniejszej sprawie nie uległ jednak zmianie krąg spadkobierców, a jedynie sposób przyjęcia przez nich spadku, w związku z czym nie było też potrzeby zmiany postanowienia w tym zakresie. W wyniku bowiem uchylenia się od skutków niezłożenia w terminie oświadczenia o przyjęciu spadku uchylone zostały ex tunc skutki braku tego oświadczenia, a w konsekwencji przyjęte oświadczenia o przyjęciu spadku z dobrodziejstwem inwentarza wywołały taki skutek jakby złożone zostały w terminie, a ponadto wywołały skutek przewidziany w art. 1016 k.c., nie wymagając przy tym zmiany postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedziach na skargi, wnosząc o ich oddalenie, podtrzymał swe dotychczasowe stanowisko. Na rozprawie w dniu 20 września 2013 r. Sąd postanowił na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2012 r. poz. 270 ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a.", połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt I SA/Ol 205/13 – I SA/Ol 214/13 i prowadzić je pod sygnaturą akt I SA/Ol 205/13. Wyrokiem z dnia 20 września 2013r., sygn. akt I SA/Ol 205/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uwzględnił skargi K. T. i uchylił decyzje Dyrektora Izby Skarbowej. W uzasadnieniu wskazał, że postanowienie Sądu Rejonowego z dnia 9 marca 2012 r., którym zmieniono prawomocne postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku, miało również wpływ na sytuację prawną spadkobierców, wobec których nie uchylono skutków prawnych niezachowania terminu do złożenia oświadczenia o przyjęciu lub odrzuceniu spadku. Jak wskazał Sąd, w rezultacie tego orzeczenia spadkobiercy, wobec których zatwierdzono uchylenie się od skutków prawnych niezachowania terminu do złożenia oświadczenia o przyjęciu spadku, odzyskali możliwość złożenia oświadczenia o przyjęciu spadku z dobrodziejstwem inwentarza. Z uwagi zaś na przepis art. 1016 k.c., w odniesieniu do pozostałych spadkobierców zadziałała fikcja prawna przyjęcia spadku z dobrodziejstwem inwentarza. Nie uległ przy tym zmianie krąg spadkobierców, a jedynie sposób przyjęcia spadku, w związku z czym nie było potrzeby zmiany postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku. W ocenie Sądu, znajduje to potwierdzenie w postanowieniu SN z dnia 20 grudnia 2012r., o sygn. akt III CZP 89/12, (Lex nr 1294690). Sąd wyraził ponadto stanowisko, że organ z naruszeniem art.240 §1 O.p. nie zbadał przesłanek do wznowienia postępowania, a tym samym odmówił zbadania zakresu solidarnej odpowiedzialności spadkobierców, która wynika z przepisów Ordynacji podatkowej. W ramach wskazań co do dalszego postępowania Sąd nakazał organowi uwzględnienie stanu faktycznego i prawnego, który wynikał z postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 9 marca 2012 r. sygn. akt "[...]" co do spadkobierców, którzy złożyli następnie oświadczenia o przyjęciu spadku z dobrodziejstwem inwentarza. Oświadczenia o przyjęciu spadku z dobrodziejstwem inwentarza współkształtują podstawę faktyczną sprawy i mają bezpośredni wpływ na odpowiedzialność skarżącej za zaległości podatkowe. W wyniku wniesienia przez Dyrektora Izby Skarbowej w skargi kasacyjnej od powyższego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 6 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 2155/13, uchylił wyrok Sądu I instancji i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. Uwzględniając zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny za błędne uznał stanowisko Sądu I instancji, który w zaskarżonym wyroku nakazał organowi podatkowemu rozpatrzenie sprawy na gruncie przesłanek do wznowienia postępowania z całego art. 240 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Wskazał, że Sąd nie odniósł się i nie ocenił zakresu wniosku strony oraz zakresu postępowania wyznaczonego postanowieniem o jego wszczęciu. Wniosek o wznowienie postępowania z dnia 13 września 2012r., złożony przez profesjonalnego pełnomocnika, oparto o przesłankę wynikającą z art. 240 § 1 pkt 7 O.p.. Wobec tego przedmiotem wydanych decyzji było badanie tylko jednej przesłanki z katalogu określonego w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku nie odniósł się do powyższych okoliczności i konkretnej przesłanki wznowienia. NSA podkreślił, że skarżąca, wnosząc o wznowienie postępowań podatkowych, jako podstawę wznowienia wskazała art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej i powołała się na prawomocne postanowienie Sądu Rejonowego z 9 marca 2012 r. W ocenie NSA, wydanie tego orzeczenia sądowego miało niewątpliwy wpływ na treść decyzji ostatecznych, a zatem istniały podstawy do przyjęcia, że w sprawie spełniona została przesłanka z art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Poprzez dokonaną tym postanowieniem zmianę sposobu nabycia spadku przez niektórych spadkobierców, zaistniała fikcja prawna z art. 1016 K.c., w wyniku której również u pozostałych spadkobierców doszło do nabycia spadku z dobrodziejstwem inwentarza. Zmiana ta winna znaleźć odzwierciedlenie w decyzji orzekającej o solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spadkodawcy, poprzez wskazanie, że skarżąca nie nabyła spadku wprost – jak to zostało stwierdzone w pierwotnej decyzji – lecz z dobrodziejstwem inwentarza. NSA nie uwzględnił pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, w tym dotyczących naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 1016 w zw. z art. 1015 § 1 K.c. w zw. z art. 98 § 1 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny po ponownym rozpatrywaniu sprawy zważył, co następuje: Zasady i tryb kontroli działania organów administracji publicznej przez sądy reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) zwana dalej w skrócie "p.p.s.a.". Zawiera ona m.in. przepisy określające kompetencje sądów administracyjnych I instancji i granice orzekania w sprawie. Przedmiotowa sprawa została przekazana do rozpoznania wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 2155/13, wydanym na skutek skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej, od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 20 września 2013 r., sygn. akt I SA/Ol 205/13. Wobec tego wskazać należy, że modyfikacji ulegają granice sprawy sądowoadministracyjnej, których nie wyznaczają już jedynie art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a., ale również art. 183 § 1 p. p. s. a. (wyrok NSA z dnia 20 września 2006 r., sygn. akt II OSK 1117/05, Lex nr 238489). Zakres badania sprawy limitowany jest bowiem zasięgiem rozpoznania skargi kasacyjnej. W zaistniałym w sprawie stanie zastosowanie ma art. 190 p.p.s.a. W świetle tego przepisu sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przywołana norma prawna wskazuje wprost na ograniczenie swobody sądu pierwszej instancji przy wydawaniu nowego orzeczenia, po wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego przekazującym mu sprawę do ponownego rozpoznania. Wykładnia prawa, o jakiej mowa w art. 190 p.p.s.a., to wyjaśnienie przez Naczelny Sąd Administracyjny istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku, a więc nie tylko sama wykładnia w ścisłym tego słowa znaczeniu. Ponownie rozpoznający sprawę sąd pierwszej instancji nie może dokonać odmiennej interpretacji przepisów niż interpretacja wynikająca z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej. Związanie wykładnią prawa dotyczy zarówno sądu rozpoznającego sprawę ponownie, jak i organu administracji publicznej. Oznacza to, że orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne. Ponadto zauważyć należy, że związanie wykładnią ma szeroki zasięg, gdyż obejmuje także strony postępowania. Jak akcentuje się w orzecznictwie sądowym, istnienie możliwości oceny orzeczenia sądu wyższej instancji stanowiłoby zaprzeczenie zasady dwuinstancyjności i zasad ustrojowych wynikających z art. 176 Konstytucji RP (wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1064/08, Lex nr 550070). W orzecznictwie i literaturze jednolicie przyjmuje się, iż związanie wykładnią prawa w rozumieniu cytowanego wyżej przepisu oznacza, iż nie można formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem - lecz należy podporządkować się mu w pełnym zakresie. W tej sytuacji Sąd, rozpoznając niniejszą sprawę, nie mógł orzekać w granicach art. 134 i 135 p.p.s.a., z pominięciem oceny prawnej wyrażonej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego. Odmienne stanowisko Sądu stanowiłoby naruszenie art. 190 p.p.s.a., które to naruszenie mogło mieć wpływ na wynik sprawy, skutkując uchyleniem wyroku w przypadku jego zaskarżenia skargą kasacyjną. Oznacza to, że Sąd rozpoznając obecnie sprawę i nie znajdując podstaw do odstąpienia od konieczności podzielenia poglądu prawnego wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 2155/13, zobowiązany jest przedstawioną w tym wyroku wykładnię prawa przyjąć. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy zasługiwał na uwzględnienie wniosek skarżącej o wznowienie postępowań podatkowych i uchylenie w wyniku wznowienia decyzji ostatecznych Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" i "[...]" w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącej jako spadkobiercy, wraz z pozostałymi spadkobiercami, za zaległości podatkowe spadkodawcy L. J. z tytułu podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych, a także podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za okresy wymienione w sentencjach tych decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, uwzględniając skargi, w wyroku z dnia 20 września 2013 r., wyraził stanowisko, że postanowienie Sądu Rejonowego w dniu 9 marca 2012 r., sygn. akt "[...]", którym zmieniono prawomocne postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku, miało również wpływ na sytuację prawną skarżącej, z uwagi na treść przepisu art. 1016 k.c., ustanawiającego fikcję prawną przyjęcia spadku z dobrodziejstwem inwentarza w sytuacji złożenia oświadczeń o przyjęciu spadku w ten sposób przez innego spadkobiercę. W ocenie Sądu, z uwagi na to, że nie uległ zmianie sam krąg spadkobierców, a jedynie sposób przyjęcia przez nich spadku, nie było potrzeby zmiany postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku. NSA podzielił to stanowisko, stwierdzając wprost, że wydanie przez Sąd Rejonowy postanowienia z dnia 9 marca 2012 r., sygn. akt "[...]" miało niewątpliwy wpływ na treść decyzji ostatecznych Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" i "[...]", a zatem istniały podstawy do przyjęcia, że w sprawie spełniona została przesłanka, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Poprzez dokonaną tym postanowieniem zmianę sposobu nabycia spadku przez niektórych spadkobierców, zdaniem NSA, zaistniała fikcja prawna z art. 1016 K.c., w wyniku której również u skarżącej doszło do nabycia spadku z dobrodziejstwem inwentarza. Zmiana ta winna znaleźć odzwierciedlenie w decyzji orzekającej o solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spadkodawcy, poprzez wskazanie, że skarżąca nie nabyła spadku wprost – jak to zostało stwierdzone w pierwotnej decyzji – lecz z dobrodziejstwem inwentarza. W świetle stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowanego w wydanym w niniejszej sprawie wyroku, znajduje to uzasadnienie w postanowieniu Sądu Najwyższego z 20 grudnia 2012 r. o sygn. akt III CZP 89/12, z którego wynika, że jeżeli wśród wszystkich spadkobierców, którzy nie złożyli w terminie żadnego oświadczenia, znajdzie się spadkobierca należący do grona wymienionych w art. 1015 § 2 zdanie drugie k.c., to nabywa on spadek z dobrodziejstwem inwentarza, co z kolei pozwala zastosować art. 1016 k.c. z takim skutkiem, iż "uważa się, że także pozostali spadkobiercy, którzy nie złożyli oświadczenia w terminie, przyjęli spadek z dobrodziejstwem inwentarza". Przewidziany w art. 1016 k.c. skutek następuje także wówczas, gdy przesłanka w postaci przyjęcia spadku z dobrodziejstwem inwentarza spełniła się dopiero w toku postępowania o zmianę postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku. Wynikające z art. 1016 k.c. uprzywilejowanie spadkobierców następuje, w przeciwieństwie do uprzywilejowania przyjmujących spadek z dobrodziejstwem inwentarza, na podstawie art. 1015 § 2 zdanie drugie k.c., wymagającego przynajmniej w stosunku do osób fizycznych oceny indywidualnych, prawnie relewantnych cech, zupełnie mechanicznie. W świetle powyższej wykładni prawa wyrażonej przez NSA, należy stwierdzić, że mimo iż w postanowieniu z 9 marca 2012 r. Sąd Rejonowy nie wyraził zgody, aby skarżąca uchyliła się od skutków niezachowania 6 – miesięcznego terminu do złożenia oświadczenia o przyjęciu lub odrzuceniu spadku, to jednak z mocy art. 1016 K.c. również w stosunku do skarżącej wystąpił skutek przyjęcia spadku z dobrodziejstwem inwentarza. Tymczasem organy podatkowe w swych rozstrzygnięciach w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spadkodawcy, przyjęły, że skarżąca nabyła spadek wprost. Stwierdzenie, że w odniesieniu do skarżącej znajduje zastosowanie fikcja prawna unormowana w art. 1016 k.c., zrównująca sytuację prawną skarżącej ze spadkobiercami, wobec których Sąd Rejonowy zatwierdził uchylenie się od skutków prawnych niezachowania terminu do złożenia oświadczenia o przyjęciu spadku, powoduje, że jej odpowiedzialność za długi spadkowe ogranicza się jedynie do wartości stanu czynnego spadku. Ma to zatem bezpośredni wpływ na zakres odpowiedzialności podatkowej skarżącej, co powinno zostać uwzględnione w decyzjach wydanych w wyniku wznowienia postępowania. Wyrażoną w tym zakresie przez Naczelny Sąd Administracyjny oceną prawną związany jest zarówno Sąd rozpoznający ponownie sprawę, jak i będzie związany organ podatkowy, rozstrzygając ponownie w przedmiocie wniosku strony o wznowienie postępowań podatkowych. Badając przy tym powołane przez skarżącą we wniosku okoliczności, Dyrektor Izby Skarbowej dokona ich analizy w kontekście podstawy wznowienia unormowanej w art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. W świetle bowiem stanowiska NSA, prawomocne postanowienie Sądu Rejonowego z 9 marca 2012 r., sygn. akt "[...]", stanowiło przesłankę wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Wobec wyrażonej przez Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie wykładni art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, a także art. 1016 k.c., należało stwierdzić, że zaskarżonymi decyzjami bezzasadnie odmówiono skarżącej uchylenia decyzji ostatecznych z dnia "[...]" i "[...]". Wydając zaskarżone rozstrzygnięcia, Dyrektor Izby Skarbowej naruszył zatem art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej przez nietrafną ocenę orzeczenia Sądu Rejonowego z 9 marca 2012 r., sygn. akt "[...]", jako " niemogącego mieć wpływu na treść wydanej decyzji, co z kolei było następstwem niewłaściwej wykładni art. 1016 w związku z art.1015 §2 i art. 1019 k.c. Przy ponownym orzekaniu w sprawie organ – mając na uwadze treść przepisu art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, a także wskazany wyżej kierunek wykładni tego przepisu – uwzględni, że w odniesieniu do skarżącego zaistniała fikcja prawna z art. 1016 K.c. Przy czym ocena w kontekście spełnienia przesłanki wznowieniowej z art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej powinna znaleźć odzwierciedlenie w decyzjach w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spadkodawcy, poprzez wskazanie, że skarżący nabył spadek z dobrodziejstwem inwentarza. Zauważyć przy tym należy, ze w celu wyczerpującego i wszechstronnego rozpatrzenia spraw stosownie do wymogów ustanowionych w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy powinien w pierwszej kolejności skompletować akta administracyjne sprawy. Podnieść bowiem należy, że przedstawione wraz ze skargami akta administracyjne obejmowały jedynie akta postępowania wznowieniowego, bez akt postępowań podatkowych prowadzonych w trybie zwykłym, w tym niezmiernie istotnego w kontekście przesłanki z art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej orzeczenia sądowego w przedmiocie stwierdzenia nabycia spadku, tj. powołanego jedynie w uzasadnieniach decyzji, postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 22 grudnia 2010 r., sygn. akt "[...]". Analiza zawartości akt administracyjnych wskazuje, że sporządzając na potrzeby niniejszej sprawy odpisy dokumentów z akt sprawy w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącej za zobowiązania podatkowe spadkodawcy, pominięto znaczną część zebranego w tym postępowaniu materiału dowodowego, ograniczając się jedynie do sporządzenia odpisów wydanych w tym postępowaniu decyzji organów I i II instancji wraz ze zwrotnymi potwierdzeniami ich odbioru. Tymczasem przez akta sprawy administracyjnej należy rozumieć pełną dokumentację, stanowiącą dowód przeprowadzonych przez organy i strony, czynności materialnych i procesowych, pozwalających na kontrolę prawidłowości ustaleń poczynionych w sprawie przez organy prowadzące postępowanie administracyjne, jak również ocenę zarzutów zawartych w skardze i w rezultacie kontrolę zgodności z prawem podjętego rozstrzygnięcia (wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Wa 1058/07, Lex nr 357507). Wydanie rozstrzygnięcia w przedmiocie wniosku strony skarżącej musi być zatem poprzedzone uzupełnieniem akt sprawy w ich obecnym kształcie o akta postępowań w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności spadkobiercy za zobowiązania podatkowe spadkodawcy i rzetelną analizą tych akt. Z wyżej powołanych względów, Sąd stwierdził, że zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem prawa, które miało wpływ na wynik sprawy, i w związku z tym na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 190 p.p.s.a. uchylił zaskarżone decyzje. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł o niewykonywaniu zaskarżonych decyzji, zaś stosownie do art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. orzekł o kosztach postępowania sądowego obejmujących wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 2.400 zł stosownie do § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490 ze zm.).