I SA/Wr 677/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant Specjalista Edyta Luniak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 czerwca 2015 r. przy udziale sprawy ze skargi A S.A. z siedzibą we W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym w administracji I. uchyla zaskarżone postanowienie, II. orzeka, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz A S.A. z siedzibą we W. kwotę 100 (słownie: sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...].01.2015 r. (nr [...]) Dyrektor Izby Skarbowej we W. uchylił postanowienie organu egzekucyjnego Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...].01.2014 r. (nr [...]), w przedmiocie stwierdzenia bezskuteczności zgłoszonych przez A SA z siedzibą we W. zarzutów wniesionych z uchybieniem terminu i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. W toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec A S.A. (ówczesna nazwa B) na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...].11.2012 r. nr [...], obejmującego zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r., zobowiązana spółka w dniu 18.01.2013 r. złożyła pismo zatytułowane "Zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego" wskazując jako podstawę wniosku przepisy art. 33 pkt 2, pkt 7 i pkt 8 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2014 r. poz. 1619 z późn. zm., dalej powoływanej jako "u.p.e.a"), to jest odroczenie terminu wykonania obowiązku (albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności), brak uprzedniego doręczenia upomnienia, a także zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. W uzasadnieniu zobowiązana spółka podniosła, że wdrożenie postępowania egzekucyjnego było przedwczesne albowiem złożony został wniosek o rozłożenie na raty zaległości podatkowej. Ponadto, jeszcze przed wystawieniem tytułu wykonawczego organ poinformowany został o adresie do doręczeń we W. przy ul. [...], a nawet pod ten adres kierował korespondencję przeznaczoną dla spółki. Tymczasem powołany tytuł wykonawczy (który spółka odebrała w dniu 18.12.2012 r.) został wysłany na inny adres, a mianowicie w S. Podniesiono dalej, że spółce nie zostało doręczone upomnienie, co było warunkiem wszczęcia postępowania egzekucyjnego, jak również że zastosowany środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowe był zbyt uciążliwy, gdyż może mieć wpływ na bieżące wywiązywanie się ze zobowiązań. Postanowieniem z dnia [...].01.2014 r. organ egzekucyjny, wskazując na przepisy art. 34 § 1 i § 4 u.p.e.a., stwierdził bezskuteczność zgłoszonych zarzutów z powodu wniesienia ich z uchybieniem terminu. W uzasadnieniu postanowienia Naczelnik D. Urzędu Skarbowego podniósł, że w świetle art. 27 § 1 pkt 9 u.p.a.e. prawo wniesienia zarzutów do postępowania egzekucyjnego służyło w terminie 7 dni od dnia skutecznego doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego, co miało miejsce w dniu 18.12.2012 r. Pouczenie o prawie wniesienia zarzutów zawarte było w części G tytułu wykonawczego, tak więc złożenie pisma zawierającego zarzuty dopiero w dniu 18.01.2013 r. nastąpiło z przekroczeniem terminu (o 23 dni). Pomimo uchybienia terminowi zgłoszenia zarzutów, za uzasadnione uznał organ egzekucyjny ustosunkowanie się do kwestii braku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia podnosząc, że przesyłka zawierająca upomnienie wyekspediowana została na adres w S. i pomimo dwukrotnego awizowania (w dniach 29.10.2012 r. oraz 06.11.2012 r.) nie została podjęta. Niemniej w świetle art. 44 § 4 K.p.a. doręczenie było skuteczne z upływem wskazanego w art. 44 § 1 K.p.a. 14-dniowego okresu. Według organu egzekucyjnego, dopiero w dniu 18.01.2013 r. otrzymano pismo, w którym strona wskazała nowy adres dla doręczeń. W zażaleniu od postanowienia strona podniosła, że organ egzekucyjny nie podał podstawy prawnej, z której wynika uchybienie terminowi oraz bezskuteczność zgłoszonych zarzutów. Ponadto powtórzyła pretensję w zakresie braku uprzedniego, prawidłowego doręczenia upomnienia, pominięcia okoliczności złożenia przez zobowiązanego wniosku o rozłożenie zaległości podatkowej na raty, a także zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. Powołanym na początku postanowieniem z dnia [...].01.2015 r., powołując się na art. 138 § 2 K.p.a. w związku z art. 144 K.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a., Dyrektor Izby Skarbowej we W. uchylił postanowienie organu egzekucyjnego i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że w przypadku, stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia zarzutów, organ egzekucyjny powinien był wydać postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania na podstawie art. 61a K.p.a. W sytuacji natomiast, gdy sprawie zarzutów nadano bieg, a po tym dopiero stwierdzono uchybienie terminowi, prawidłowe rozstrzygnięcie powinno polegać na umorzeniu postępowania w sprawie zarzutów w trybie art. 105 K.p.a. Po drugie, skoro zobowiązany uchybił terminowi do wniesienia zarzutów, to nie było podstaw do merytorycznego ustosunkowania sie do zarzutów, co organ egzekucyjny uczynił w stosunku do zarzutu z art. 33 pkt 7, a równocześnie zaniechał wobec zarzutów z art. 33 pkt 2 i 8 u.p.e.a. Przy tym nie wskazano w postanowieniu jaki zarzuty są przedmiotem rozpoznania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu A wniosło o uchylenie zaskarżonego postanowienia i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Według spółki Dyrektor Izby Skarbowej był obowiązany merytorycznie ocenić prawidłowość postanowienia organu egzekucyjnego, nie zaś orzekać kasacyjnie i przekazywać sprawę z powrotem do pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga okazała się uzasadniona. Podstawę prawną zaskarżonego postanowienia stanowiły przepisy art. 138 § 2 w związku z art. 144 K.p.a. i art. 18 u.p.e.a. Z przywołanego unormowania wynika, że organ nadzoru (organ odwoławczy) może uchylić zaskarżone postanowienie w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi egzekucyjnemu, gdy postanowienie to zostało wydane z naruszeniem przepisów postępowania, a konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie. Organ odwoławczy może zatem wydać postanowienie kasacyjne, gdy zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem przepisów postępowania, a konieczny, pozostały do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie. W ten sposób ustawodawca wyodrębnił dwie przesłanki wydania przez organ rozpoznający sprawę na skutek zażalenia postanowienia kasacyjnego, które spełnione muszą być łącznie: po pierwsze, stanowcze stwierdzenie, że zaskarżone postanowienia wydano z naruszeniem przepisów postępowania, zawartych w K.p.a. bądź (w sprawie) u.p.e.a. oraz, po drugie, uznanie, że konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie. Obie te przesłanki sprowadzić można do pytania kontrolnego: czy organ I instancji przeprowadził postepowanie wyjaśniające z naruszeniem przepisów postępowania w takim zakresie, że miało to istotny wpływ na treść wydanego postanowienia (por. Wróbel, M. Jaśkowska, Kodeks postepowania administracyjnego., Wolters Kluwer, Wydanie 5., Warszawa 2013, s. 801 in.). Pamiętać przy tym należy, że w przypadku gdy w sprawie wystąpi tylko pierwsza z wyżej wskazanych przesłanek organ drugiej instancji orzeka na podstawie art. 138 § 1 pkt 2 K.p.a. w związku z art. 144 K.p.a., to jest uchyla zaskarżone postanowienie w całości albo w części i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy albo uchylając to postanowienie - umarza postępowanie pierwszej instancji w całości albo w części. W sprawie Dyrektor Izby Skarbowej uchylił postanowienie organu egzekucyjnego i przekazał temu organowi sprawę do ponownego rozpatrzenia, wskazując na takie mankamenty rozstrzygnięcia, jak jego nieprawidłowa forma, merytoryczne ustosunkowanie się do jednego z zarzutów pomimo zajęcia stanowiska odnośnie przekroczenia terminu do zgłoszenia zarzutów oraz brak wskazania przepisów stanowiących podstawę zarzutów. Widać z powyższego, że pośród sformułowanych zastrzeżeń organ odwoławczy nie wymienił braków w zakresie wyjaśnienia sprawy, które w sposób istotny ważyłyby na treści rozstrzygnięcia. Jak to zaznaczono, powodem orzeczenia kasacyjnego organu drugiej instancji nie mogą być jakiekolwiek naruszenia przepisów postępowania, lecz te tylko, które dotyczą wyjaśnienia sprawy i to w zakresie istotnym dla jej (sprawy) wyniku. Nie budzi wątpliwości, że organ egzekucyjny postanowił o niedopuszczalności zgłoszonych zarzutów z powodu przekroczenia terminu do ich wniesienia. Tymczasem Dyrektor Izby Skarbowej nie wskazał na jakiekolwiek wątpliwości, które można by powiązać z kwestią terminowości zarzutów. Te zastrzeżenia które zgłosił (powyżej zaznaczone) nie dotyczyły kwestii istotnych i nie mogły stanowić powodów kasacyjnego orzeczenia organu drugiej instancji. Reasumując należało stwierdzić, że w sprawie nie zostały spełnione łącznie wszystkie przesłanki zastosowania art. 138 § 2 K.p.a. w związku z art. 144 K.p.a., a zatem organ drugiej instancji nie był uprawniony do uchylenia postanowienia organu egzekucyjnego i przekazania mu sprawy do ponownego rozpatrzenia. Przeciwnie, winien samodzielnie ocenić sprawę podejmując jedno z rozstrzygnięć wskazanych w art. 138 § 1 pkt 1 bądź pkt 2 K.p.a. w związku z art. 144 K.p.a. W odniesieniu do stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie prawidłowości sformułowania sentencji postanowienia organu pierwszej instancji, to trzeba zwrócić uwagę, że sądownictwo administracyjne nie wypracowało jednolitego poglądu odnośnie formy rozstrzygnięcia organu egzekucyjnego w przypadku zgłoszenia zarzutów egzekucyjnych po terminie. Z jednej strony przyjmuje się, że powinno się wówczas oddalić zarzuty (wyrok WSA w Białymstoku z dnia 15.01.2009 r., sygn. akt I SA/Bk 361/08) bądź pozostawić zarzuty bez rozpoznania (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 9.07.2008 r., sygn. akt I SA/Po 443/08), bądź umorzyć postępowanie w przedmiocie zarzutów (wyrok NSA z dnia 24.10.2000 r., sygn. akt I SA/Ka 712/99; wyrok NSA z dnia 8.02.1994 r., sygn. akt SA/Wr 1463/93), albo nie uwzględnić zarzutów z powodu ich wniesienia po upływie terminu (wyrok NSA z dnia 1.10.1999 r., I SA/Lu 722/98; wyrok WSA w Łodzi z dnia 24.04.2008 r., sygn. akt III SA/Łd 19/08). Z drugiej strony sądy administracyjne akceptują rozstrzygnięcie w postaci odmowy wszczęcia postępowania przez organ egzekucyjny w sprawie zgłoszonych zarzutów w związku z uchybieniem terminu do ich wniesienia (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 27.11.2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1017/13, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 24.11.2010 r., sygn. akt I SA/Bk 451/10). We wszystkich tych przypadkach podkreśla się jednak, że uchybienie terminowi do wniesienia zarzutów powoduje bezskuteczność dokonanej przez stronę czynności procesowej, co zasadniczo prowadzi do zamknięcia drogi dalszego procedowania (tak również wskazuje się w literaturze, przykładowo: B. Adamiak i J. Borkowskiego, Kodeks postępowania administracyjnego, Warszawa 2008, s. 335 i nast., a także R. Hauser, Z. Leoński Egzekucja administracyjna. Komentarz do ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, Warszawa 1995, s. 63). Ocenić trzeba, że powodem zasygnalizowanej rozbieżności jest brak odpowiedniego unormowania, które wprost przesądzałoby sposób wyrażenia stanowiska organu egzekucyjnego w przedmiocie zgłoszenia po terminie zarzutów na postępowanie egzekucyjne. Formuła odmowy wszczęcia postępowania, jak to przewidział Dyrektor Izby Skarbowej jest o tyle wątpliwa, że w sprawie zarzutów nie toczy sie odrębne od egzekucyjnego postępowanie. Zauważył to WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 20.11.2014 (sygn. akt I SA/Wr 666/14) i skład Sądu rozpoznający niniejszą sprawę zapatrywanie to podziela. W sumie więc nie sposób za uchybienie, a tym bardziej uchybienie istotne, uznać sformułowania postanowienia organu egzekucyjnego wyrażającego ocenę bezskuteczności zgłoszenia zarzutów ze względu na uchybienie terminowi do ich wniesienia skoro sformułowanie to wyraża rzeczywisty skutek takiego stanu rzeczy (bezskuteczność czynności strony). Rację miał Dyrektor Izby Skarbowej, gdy stwierdził, że co do zasady wobec przekroczenia terminu do zgłoszenia zarzutów bezprzedmiotowe jest merytoryczne ustosunkowanie się do nich, czy choćby tyko jednego z kilku zgłoszonych. Jednakże w okolicznościach sprawy, wobec jednoznacznej wypowiedzi organu egzekucyjnego co do zajmowanego stanowiska w przedmiocie terminowości zarzutów egzekucyjnych, równoczesne odniesienie się do adresu (i skuteczności) doręczenia upomnienia mogło być ocenione najwyżej jako zbędne i powodujące naruszenie art. 124 § 2 K.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a., co wszakże - zgodnie z powyższymi uwagami - nie mogło stanowić podstawy do zastosowania kasacyjnego trybu orzeczenia drugoinstancyjnego. Dotąd powiedziane uzasadniało uchylenie zaskarżonego postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania uchylonego postanowienia znalazło oparcie w przepisie art. 152 p.p.s.a., zaś postanowienie o zwrocie kosztów postępowania sądowego - w jej art. 200. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ odwoławczy winien uwzględnić przedstawioną ocenę prawną.