II FSK 728/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA del. Mirosław Surma, Protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 5 lipca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 sierpnia 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 47/15 w sprawie ze skargi G. K., R. S., A. O., B. O. i K. G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 14 listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla w całości decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 14 listopada 2014 r. nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta C. z dnia 15 lipca 2014 r., nr [...], 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz G. K. kwotę 2 759 (słownie: dwa tysiące siedemset pięćdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Sygnatura akt II FSK 728/16 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę G. K., R. S., A. O., B. O. i K. G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach w przedmiocie podatku od nieruchomości za rok 2013. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: Prezydent C. decyzją z dnia 15.07.2014 r. określił solidarnie skarżącym oraz M. C., J. K. i Spółce Akcyjnej [...] z siedzibą w C. jako współwłaścicielom nieruchomości gruntowej o powierzchni 24.594 m2 zobowiązanie w podatku od nieruchomości za rok 2013 w kwocie 21.643 zł, stwierdzając, że nieruchomość ta jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej przez wymienioną Spółkę. W odwołaniu skarżący podnieśli, że przedmiotem opodatkowania są grunty rolne, które powinny być opodatkowane podatkiem rolnym, a ponadto ich wyłącznym użytkownikiem wbrew woli pozostałych współwłaścicieli jest Spółka, toteż współwłaściciele ci nie powinni być zobowiązani do zapłaty podatku na takich samych zasadach i w takiej samej wysokości, jak współwłaściciel prowadzący działalność gospodarczą. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach decyzją z dnia 14.11.2014 r. decyzję Prezydenta C. utrzymało w mocy, wskazując, że za związane z działalnością gospodarczą uważa się grunty znajdujące się w posiadaniu przedsiębiorcy. Ponieważ współwłaścicielem gruntów, których opodatkowanie stanowi przedmiot sprawy, jest przedsiębiorca, a ponadto w ewidencji gruntów i budynków oznaczone są one jako tereny rekreacyjno-wypoczynkowe, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a nie podatkiem rolnym, z zastosowaniem stawki właściwej dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą, przy czym obowiązek podatkowy ciąży na wszystkich współwłaścicielach. Nie wykazano także, by grunt nie mógł być wykorzystywany w działalności gospodarczej ze względów technicznych. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżący zarzucili, że grunty w ewidencji gruntów i budynków sklasyfikowane są niewłaściwie, gdyż powinny być uznane za grunty rolne i tak opodatkowane, że zastosowano stawkę podatku wyższą, niż maksymalna, że nie ustalono, czy nieruchomość może być wykorzystywana w działalności gospodarczej ze względów technicznych oraz że Spółka włada nieruchomością w sposób wyłączny, a pozostali współwłaściciele nie mają żadnego wpływu na sposób zagospodarowania gruntu, ale ponoszą tego finansowe skutki. Skarżący wskazali także, że w poprzednich latach podatkowych ich zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości były umarzane. Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wskazał, że zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17.05.1989 r. – Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r. Nr 193, , poz. 1287 ze zm.) organy podatkowe, dokonując wymiaru podatków, obowiązane są opierać się na danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków, toteż ze względu na sklasyfikowanie gruntów stanowiących przedmiot opodatkowania jako rekreacyjno-wypoczynkowych, a nie rolnych, nie było podstaw do opodatkowania ich podatkiem rolnym – niezależnie od tego, że na mocy art. 1 ustawy z dnia 15.11.1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 ze zm.) opodatkowaniu tym podatkiem nie podlegają grunty rolne zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, innej, niż rolnicza. Zgodnie natomiast z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej: u.p.o.l.) fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę skutkuje tym, że jest ona związana z prowadzeniem działalności gospodarczej i opodatkowana stawką właściwą dla takiej działalności. Okoliczność, że nieruchomość stanowi współwłasność, na mocy art. 3 ust. 4 u.p.o.l. powoduje, iż obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach i nie ma znaczenia, że tylko jeden ze współwłaścicieli prowadzi z jej wykorzystaniem działalność gospodarczą. Zastosowana stawka podatkowa nie wykraczała poza granice wynikające z obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 2.08.2012 r. w sprawie górnych granic kwotowych podatków i opłat lokalnych w 2013 r. (M.P. poz. 587) oraz uchwały Rady Miasta C. z dnia 27.09.2012 r. Nr [...] w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości, obowiązujących na terenie miasta C. (Dz. Urz. Woj. Śl. poz. 4225). Nie ma możliwości opodatkowania nieruchomości z zastosowaniem zróżnicowanych stawek lub stosownie do udziałów współwłaścicieli albo zgodnie z zakresem jej użytkowania. Skoro Spółka będąca współwłaścicielem nieruchomości zadeklarowała, że całość nieruchomości wykorzystuje do prowadzenia działalności gospodarczej, nie było podstaw do prowadzenia postępowania celem stwierdzenia niemożliwości wykorzystywania jej w tym celu ze względów technicznych oraz uwzględnienia braku wpływu pozostałych współwłaścicieli na sposób zagospodarowania nieruchomości i pobierania z niej pożytków; dla wymiaru podatku nie ma też znaczenia kwestia umarzania zaległości podatkowych skarżących z tego tytułu w poprzednich latach podatkowych. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł skarżący G. K. Wniósł o uchylenie tego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił naruszenie art. 2 ust. 1 w związku z art. 5 ust.1 pkt 1 lit. a oraz pkt 2 lit. b, a także art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 11 i art. 3 ust. 4 u.p.o.l. przez uznanie, że skarżący obowiązany jest do zapłaty podatku od nieruchomości na takich samych zasadach i w takiej samej wysokości, jak osoba prawna prowadząca działalność gospodarczą, mimo, iż w toku postępowania w ogóle nie rozważono, czy przedmiot opodatkowania może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Ponadto na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. skarżący zarzucił naruszenie art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz 749 ze zm., dalej: O.p.) przejawiające się w tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie, mimo, że zebrany w przez organ materiał dowodowy okazał się być niewystarczający i budzący wątpliwości, które przy uzupełnieniu materiału dowodowego może przechylić szalę na korzyść skarżącego. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosło o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych (pkt 1), a także będące posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych (pkt 2). Przepis określający prawnopodatkową podmiotowość właścicieli przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości (art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.) zawiera zastrzeżenie, odsyłające do art. 3 ust. 3 u.p.o.l. W myśl tego ostatniego przepisu, jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym. Przepis ten kreuje więc pierwszeństwo obowiązku podatkowego samoistnego posiadacza nieruchomości przed jej właścicielem. Jak stanowi art. 336 ustawy z dnia 23.04.1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) posiadaczem samoistnym jest ten, kto rzeczą faktycznie włada jak właściciel. W literaturze przedmiotu wskazuje się, że posiadanie to rodzaj władztwa faktycznego nad rzeczą, na które składają się dwa elementy: fizyczny – polegający na władaniu rzeczą oraz psychiczny – polegający na woli wykonywania władztwa dla siebie (por. H. Ciepła, w: Kodeks cywilny. Komentarz, Warszawa 2005, tom I, s. 439). Należy zatem przyjąć, że podatnikiem podatku od nieruchomości na mocy art. 3 ust. 3 u.p.o.l. jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka nie posiadająca osobowości prawnej, która faktycznie włada nieruchomością jak właściciel i wykazuje wolę wykonywania tego władztwa dla siebie. Należy zauważyć, że na mocy art. 3 ust. 4 u.p.o.l., jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub współposiadaczach (z zastrzeżeniem ust. 5, traktującego o przypadku wyodrębnienia własności lokali). Ponieważ przepis ten należy wykładać w powiązaniu z art. 3 ust. 1 i ust. 3 u.p.o.l., trzeba przyjąć, że również w przypadku współwłasności przedmiotu opodatkowania obowiązuje zasada pierwszeństwa obowiązku podatkowego samoistnego posiadacza przed właścicielem. Jeżeli zatem, mimo wielości współwłaścicieli, nieruchomością samoistnie włada tylko jeden z nich, to obowiązek podatkowy ciąży wyłącznie na nim, a nie solidarnie na wszystkich współwłaścicielach, także na tych, którzy przymiotu posiadaczy samoistnych nie mają; analogicznie, w przypadku współposiadania samoistnego kilku podmiotów, niezależnie od tego, czy są oni również współwłaścicielami przedmiotu opodatkowania, czy też nie, obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na wszystkich współposiadaczach, z wyłączeniem tych współwłaścicieli, którzy przymiotu samoistnych posiadaczy (współposiadaczy) nie mają. Odnosząc te uwagi do rozpoznawanej sprawy konieczne jest wskazanie, że współwłaściciele nieruchomości gruntowej, stanowiącej przedmiot opodatkowania, zgodnie twierdzą, że wyłącznym posiadaczem całej nieruchomości jest jeden ze współwłaścicieli, a mianowicie Spółka [...]. Co więcej, z deklaracji zarówno Spółki, jak i pozostałych współwłaścicieli nieruchomości, wynika, że Spółka legitymuje się przymiotem posiadacza samoistnego, gdyż nie tylko faktycznie włada gruntami z pominięciem interesów i woli pozostałych współwłaścicieli, ale także wykazuje wolę wykonywania tego władztwa dla siebie i czerpania pożytków z nieruchomości w sposób wyłączny. Okoliczności te wynikają ze zgodnych twierdzeń podatników, ale nie zostały ustalone i stwierdzone w sposób prawem przewidziany przez organy podatkowe. Organy te skupiły się bowiem na kwestii współwłasności przedmiotu opodatkowania i wynikającej z niej solidarnej odpowiedzialności podatkowej. Ponieważ posiadanie, także samoistne, jest stanem faktycznym, w sytuacji braku ustaleń w tej kwestii nie można przyjąć, ażeby w sposób prawidłowy została ustalona podstawa faktyczna podjętego rozstrzygnięcia podatkowego. Kwestię tę pominął również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach. Prowadzi to do uznania zasadności podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przepisów postępowania, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodzić się bowiem należy z twierdzeniem, że zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy okazał się niewystarczający i budzi wątpliwości ustalona w ten sposób podstawa faktyczna rozstrzygnięcia. Jakkolwiek zastrzeżenia skarżącego, wnoszącego skargę kasacyjną, ogniskowały się wokół problemu możliwości wykorzystania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych, a więc na innej kwestii, niż samoistne posiadanie nieruchomości przez jednego ze współwłaścicieli, niemniej zasadnie zakwestionowano kompletność poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych i naruszenie zwłaszcza art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Ponieważ tej wadliwości postępowania podatkowego nie dostrzegł też Wojewódzki Sąd Administracyjny, zasadnie zarzucono również naruszenie przez ten Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez jego niezastosowanie w sprawie. Chybiony jest natomiast zarzut naruszenia art. 3 § 1 P.p.s.a., który to przepis stanowi, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny mógłby zatem naruszyć ten przepis wtedy, gdyby odmówił przeprowadzenia kontroli działalności administracji publicznej, albo gdyby w następstwie przeprowadzenia takiej kontroli zastosował środek nie przewidziany w ustawie. Tymczasem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalając skargę po przeprowadzeniu wskazanej kontroli zarówno wywiązał się z obowiązku wynikającego z tego przepisu, jak i zastosował środek przewidziany w ustawie. Okoliczność, że środek ten był niewłaściwy, a rozstrzygnięcie nietrafne merytorycznie, nie uprawnia do stawiania zarzutu naruszenia przepisu o charakterze ustrojowo-kompetencyjnym, jakim jest art. 3 § 1 P.p.s.a., gdyż wadliwość rozstrzygnięcia sądowego winna być zwalczana zarzutami formułowanymi na innych podstawach kasacyjnych, co też skarżący skutecznie uczynił. Częściowo zasadny okazał się także zarzut naruszenia prawa materialnego, a to w odniesieniu do niewłaściwej wykładni i w konsekwencji błędnego zastosowania art. 3 ust. 4 u.p.o.l. Jakkolwiek i w tym przypadku postawiony zarzut ogniskował się wokół problemu, czy przedmiot opodatkowania może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych, niemniej ze względu na konieczność dokonania wykładni art. 3 ust. 4 w związku z art. 3 ust. 3 u.p.o.l. i w konsekwencji zastosowania tych przepisów w sposób prowadzący do stwierdzenia istnienia obowiązku podatkowego samoistnego posiadacza nieruchomości, będącego jej współwłaścicielem (o ile fakt samoistnego posiadania zostanie potwierdzony), w miejsce solidarnego obowiązku podatkowego wszystkich współwłaścicieli, zarzut naruszenia art. 3 ust. 4 u.p.o.l. jest obiektywnie uzasadniony. Nietrafny jest natomiast zarzut naruszenia pozostałych wymienionych w nim przepisów prawa materialnego. W szczególności chybiony jest zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 u.p.o.l., który to przepis stanowi o zakresie przedmiotowym podatku od nieruchomości, w punkcie pierwszym wymieniając grunty, a ten właśnie rodzaj nieruchomości jest przedmiotem sprawy. Nie został też naruszony art. 5 ust.1 pkt 1 lit. a oraz pkt 2 lit. b u.p.o.l., gdyż przepisy te odnoszą się do stawek podatku od nieruchomości, a występującym w sprawie problemem jest strona podmiotowa stosunku prawnopodatkowego, a nie stawka podatku. Wreszcie, nie zostały naruszone art. 1a ust. 1 pkt 3 i art. 6 ust. 11 u.p.o.l., które to przepisy definiują pojęcie gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz określają datę powstania obowiązku podatkowego, co wskazuje na ich nieadekwatność nie tylko do wcześniej opisanego zasadniczego problemu sprawy, ale także do wspierającego ten zarzut twierdzenia skarżącego, że niezasadnie uznano, iż jest on obowiązany do zapłaty podatku na takich samych zasadach i w takiej samej wysokości, jak osoba prawna prowadząca działalność gospodarczą. Podsumowując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, choć podniesione w niej zarzuty zasadne są tylko częściowo. Zarazem, ponieważ istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach i rozpoznał skargę, uwzględniając ją na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c w związku z art. 193 P.p.s.a. i uchylając w całości nie tylko zaskarżoną nią decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach, ale także – przy zastosowaniu art. 135 P.p.s.a. – zaskarżoną decyzję Prezydenta C. Rozstrzygając sprawę ponownie organy podatkowe zgodnie z art. 153 w związku z art. 193 P.p.s.a. uwzględnią ocenę prawną, wyrażoną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, której istotą jest, że również w przypadku współwłasności przedmiotu opodatkowania obowiązuje zasada pierwszeństwa obowiązku podatkowego samoistnego posiadacza przed właścicielami, co oznacza, że w przypadku ustalenia, iż jeden ze współwłaścicieli stanowiącej przedmiot opodatkowania nieruchomości gruntowej jest jej posiadaczem samoistnym, na mocy art. 3 ust. 3 u.p.o.l. obowiązek podatkowy ciąży wyłącznie na nim, a określona w art. 3 ust. 4 u.p.o.l. zasada solidarności obowiązku podatkowego współwłaścicieli nie ma w tym przypadku zastosowania; obowiązkiem organów podatkowych jest zatem poczynienie ustaleń faktycznych stwierdzających lub zaprzeczających okoliczności, że jeden ze współwłaścicieli nieruchomości jest jej samoistnym posiadaczem. O kosztach postępowania sądowoadministracyjnego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a., zwrot kosztów postępowania zasądzając na rzecz tego ze skarżących, który wywiódł skargę kasacyjną i złożył stosowny wniosek.