I SA/Łd 224/13

Dnia 28 maja 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 maja 2013 roku sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w O. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Spółka A z ograniczoną odpowiedzialnością w O. zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonej na rzecz pracownika nieodpłatnej usługi. Z przedstawionego w nim stanu faktycznego wynikało, że wnioskodawca zatrudnia wielu pracowników na stanowisku przedstawiciela handlowego. Zadaniem tych pracowników jest tworzenie sieci klienckiej na terenie całego kraju, a niekiedy za granicą. Zadania te realizowane są zarówno na odległość (mail, telefon), jak i podczas wizyt pracowników w siedzibach potencjalnych klientów. Jednocześnie obowiązkiem przedstawicieli handlowych wnioskodawcy jest obsługiwanie pozyskanych klientów poprzez zaopatrywanie ich w materiały reklamowe i promocyjne, a także przyjmowanie zamówień. Na potrzeby wykonywania powyższych zadań przedstawiciele handlowi otrzymują do swojej dyspozycji samochód służbowy (stanowiący własność wnioskodawcy lub przez niego leasingowany). Jednocześnie, z uwagi na fakt, że większość swoich obowiązków pracowniczych wykonują poza siedzibą pracodawcy, uzyskali od niego zezwolenie na parkowanie tych samochodów w miejscu swojego zamieszkania. Powyższe ma na celu ułatwienie pracownikom wykonywania obowiązków służbowych poprzez zwolnienie ich z konieczności odbierania samochodu służbowego w siedzibie wnioskodawcy, niejednokrotnie znacznie oddalonej od miejsca zamieszkania pracownika, w sytuacji gdy w danym dniu wykonuje pracę "w terenie". Wnioskodawca udziela zezwolenia na parkowanie samochodu służbowego w miejscu zamieszkania pracownika w umowie dotyczącej powierzenia tego pojazdu. Przyjęcie takiego schematu organizacyjnego podyktowane jest dodatkowo tym, że wnioskodawca nie ma wystarczających warunków do garażowania na co dzień całej swojej floty. W efekcie, niezależnie od tego gdzie pracownicy wykonują pracę danego dnia (w siedzibie pracodawcy, czy też poza nią), każdorazowo pozostawiają powierzony im samochód służbowy w miejscu ich zamieszkania. Wielokrotnie zdarza się, że przedstawiciele handlowi korzystają z samochodów służbowych w celu dojechania do zakładu pracy. Od pracowników tych nie są pobierane jakiekolwiek opłaty za umożliwienie korzystania z samochodu służbowego w powyższym zakresie. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przysługiwało mu przy nabyciu przedmiotowych pojazdów prawo do odliczenia VAT naliczonego, przy czym kwota ta stanowiła 60% kwoty podatku określonego w fakturze lub fakturach (w przypadku pojazdów leasingowych), nie więcej jednak niż 6.000 zł. W związku z powyższym zapytano, czy w takiej sytuacji wnioskodawca ma do czynienia ze świadczeniem na rzecz pracownika nieodpłatnej usługi podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? Zdaniem wnioskodawcy, co do zasady, nieodpłatne przekazanie pracownikowi na cele prywatne jakichkolwiek składników majątkowych przedsiębiorstwa pracodawcy stanowić będzie przychód pracownika podlegający opodatkowaniu. W ocenie wnioskodawcy zasada ta nie ma jednak zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym, bowiem umożliwienie pracownikom wykorzystywania samochodów służbowych na dojazd do pracy i z pracy, podyktowane jest specyfiką zadań przedstawiciela handlowego i wynika z przyjętej przez wnioskodawcę organizacji pracy. Przyjęcie takiego rozwiązania pozwala efektywniej wykorzystać czas pracy przedstawicieli handlowych, którzy dzięki wprowadzonemu rozwiązaniu nie muszą pokonywać bezproduktywnie do kilkudziesięciu kilometrów dziennie (odległość od miejsca zamieszkania do miejsca pracy). Prowadzi ono także do redukcji kosztów przechowywania oraz sprawowania pieczy nad pojazdami po stronie wnioskodawcy. Jednocześnie obowiązek sprawowania przez przedstawicieli handlowych pieczy nad samochodem służbowym, także poza godzinami pracy, wynika z dokumentacji pracowniczej, tj. z porozumień zawieranych z pracownikami, określających zasady powierzenia pracownikom mienia wnioskodawcy. Odwołując się do interpretacji podatkowych wydanych w innych sprawach Spółka twierdziła, że pracownicy dojeżdżający samochodami służbowymi z wyznaczonego miejsca garażowania (lub parkowania) do siedziby pracodawcy i odwrotnie, nie uzyskują przychodów ze stosunku pracy w postaci nieodpłatnego świadczenia, w sytuacji gdy miejsce parkowania samochodu służbowego zostało im wyznaczone przez pracodawcę zgodnie z obowiązującą umową lub regulaminem pracy. Dalej Spółka argumentowała, że skoro umożliwienie pracownikom parkowania w miejscu swojego zamieszkania ma charakter czysto organizacyjny i nie oznacza spełnienia na rzecz pracowników jakiegokolwiek świadczenia, uznać należy, że po ich stronie nie powstaje z tego tytułu jakikolwiek przychód podatkowy. W konsekwencji, powyższa sytuacja jest neutralna z punktu widzenia podatku od towarów i usług. W interpretacji z [...] r. nr ............. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działający z upoważnienia Ministra Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Podniósł, że zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054; dalej "ustawą o VAT"), opodatkowaniu ww. podatkiem, podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, natomiast świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Organ wskazał przy tym, że w myśl art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również: 1) użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów; 2) nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika. Zaznaczył, że stosownie do art. 5 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652; dalej "ustawa zmieniająca ustawę o VAT") ustawodawca wprowadził zapis, zgodnie z którym od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2012 r., nie stosuje się art. 8 ust. 2 ustawy zmienionej w art. 1, w przypadku wykorzystywania przez podatnika samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 3 ust. 1, na cele niezwiązane z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Natomiast na podstawie art. 6 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o zmianie ustawy o rachunkowości oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 102, poz. 585; dalej "ustawa zmieniająca ustawę o rachunkowości"), art. 5 ustawy zmieniającej ustawę o VAT otrzymał brzmienie: "Do dnia 31 grudnia 2012 r. w przypadku wykorzystywania przez podatnika, na cele niezwiązane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, przy nabyciu których kwotę podatku naliczonego stanowiło 50% lub 60% kwoty podatku: określonej w fakturze lub wynikającej z dokumentu celnego, z uwzględnieniem kwot wynikających z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34 ustawy zmienianej w art. 1, lub należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, lub należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest nabywca - nie więcej jednak niż odpowiednio 5.000 zł lub 6.000 zł, nie stosuje się art. 8 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1." Art. 6 wszedł w życie z dniem ogłoszenia, z mocą od dnia 1 stycznia 2011 r. W świetle powyższych przepisów organ stwierdził, że od 1 stycznia 2011 r. na podstawie art. 5 ustawy zmieniającej ustawę o VAT i art. 6 ustawy zmieniającej ustawę o rachunkowości, art. 8 ust. 2 ustawy o VAT nie ma zastosowania w przypadku wykorzystywania przez podatnika na cele niezwiązane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, w warunkach o których mowa w tym przepisie, a zatem czynność taka nie podlega opodatkowaniu VAT. Wskazał przy tym, że nie jest prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym w przedstawionym stanie faktycznym nie mamy do czynienia ze spełnianiem jakiegokolwiek świadczenia na rzecz pracowników, lecz tylko z określeniem sprawowania pieczy nad powierzonym mieniem. Po uprzednim bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, pełnomocnik Spółki wniósł skargę do tutejszego Sądu, w której zarzucił naruszenie: art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h i art. 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. Nr 749; dalej "O.p.") poprzez brak wskazania przyczyn, dla których organ uznał, że samochody służbowe wykorzystywane przez pracowników do przemieszczania się pomiędzy wyznaczonym miejscem parkowania (miejscem zamieszkania), a miejscem pracy nie służą realizacji zadań służbowych, natomiast okoliczność ta miała kluczowe znaczenie dla możliwości oceny stanowiska Spółki na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, art. 14c § 1 O.p. poprzez wydanie interpretacji, w której został przyjęty odmienny stan faktyczny od tego, który został przedstawiony przez skarżącego i w oparciu o który prezentował swoje stanowisko, art. 8 ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez jego bezpodstawne zastosowanie i uznanie, że w opisanym stanie faktycznym mamy do czynienia ze świadczeniem nieodpłatnych usług na cele osobiste pracowników Spółki. Wskazując na powyższe pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zdaniem autora skargi organ nie wyjaśnił dlaczego uznał, że samochody służbowe służą co celów prywatnych pracowników, a nie wyłącznie do przejazdu między miejscem zamieszkania a zakładem pracy. Ponadto teza ta jest błędna i nie wynika z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Pełnomocnik zwrócił też uwagę, że pytanie w zakresie VAT jest konsekwencją pytania o to czy prawo do korzystanie przez pracowników wnioskodawcy z samochodów służbowych, w zakresie w jakim wykorzystywane są one do dojazdów z ich miejsca zamieszkania do pracy i z powrotem, stanowi dla tych pracowników przychód podlegający opodatkowaniu. Wskazał, że z uwagi na to, iż organ na problematykę przedstawioną w każdym pytaniu postanowił odpowiedzieć w oddzielnej interpretacji konieczne jest odwołanie się do interpretacji z dnia 4 grudnia 2012 r. nr IPTPB1/415-526/12-4/MF dotyczącej korzystania przez pracowników z pojazdów służbowych i powstania przychodu. Pełnomocnik zaznaczył, że organ w tej interpretacji nie miał wątpliwości, że nie można mówić o nieodpłatnym świadczeniu na rzecz pracowników, jeżeli nie korzystają oni z powierzonego samochodu do celów prywatnych. Ponadto na gruncie przedstawionego stanu faktycznego organ wskazał, że nie można mówić o wykorzystaniu przez pracowników samochodów służbowych do celów prywatnych. Natomiast w przedmiotowej sprawie organ przyjął po prostu, że samochody służbowe są przez pracowników wykorzystywane do celów prywatnych. Okoliczność ta w żaden sposób nie wynika ze stanu faktycznego, co potwierdza również wskazana wyżej interpretacja indywidualna. Pełnomocnik odkreślił, że we wniosku o wydanie interpretacji zaznaczono, że przedmiotowe pojazdy będą mogły być zastosowane wyłącznie w celu dojazdu do i z zakładu pracy. Oznacza to, że możliwość korzystania z nich w powyższym zakresie przez pracowników jest ściśle związana z działalnością wnioskodawcy, a zatem nie sposób mówić, iż jest to usługa przeznaczona na cele prywatne pracownika. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując ocenę i argumentację przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Spór dotyczy nie tyle kwestii opodatkowania nieodpłatnego świadczenia w postaci udostępnienia pracownikom samochodów służbowych na dojazd z i do miejsca pracy, tu bowiem strony są zgodne co do neutralności podatkowej tej czynności z punktu widzenia VAT, lecz samej kwalifikacji takiej czynności. W ocenie strony nie mamy w tym przypadku do czynienia z przekazaniem pojazdu na cele osobiste pracownika. Zdaniem zaś organu czynność taką traktować należy na równi z odpłatnym świadczeniem usług zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Przede wszystkim nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów postępowania - art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h i art. 14c O.p., w których strona upatruje przyjęcie przez organ innego stanu faktycznego niż ten podany we wniosku o interpretację. To, czy Spółka świadczy nieodpłatne usługi na rzecz pracowników (przedstawicieli handlowych) i czy samochody są wykorzystywane w celu prywatnym bądź służbowym, w istocie nie należy do sfery stanu faktycznego przedstawionego przez stronę, a do oceny prawnej podanych we wniosku okoliczności. Strona skarżąca uznaje, że przekazanie samochodów pracownikom bez wynagrodzenia na przejazdy z domu do miejsca pracy i z miejsca pracy do miejsca zamieszania, nie jest usługą i służy działalności gospodarczej Spółki. Z kolei, w ocenie organu jest to nieodpłatna usługa na prywatny użytek pracowników korzystających z tych samochodów. Organ nie dopuszcza się tu przyjęcia stanu faktycznego odmiennego od podanego we wniosku o interpretację, a jedynie odmiennej jego oceny od tej dokonanej przez wnioskodawcę i ma do tego prawo, jeżeli kwalifikacja danej czynności przyjęta przez pytającego jest nieprawidłowa. W związku z powyższym Sąd stwierdza, że nie doszło do naruszenia przepisów postępowania wskazanych w skardze. Interpretacja jest prawidłowa również merytorycznie. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega w szczególności odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy. Natomiast za czynności zrównane z odpłatnym świadczeniem usług, w myśl postanowień art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, uważa się nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika. Tego rodzaju usługa jest traktowana, w zakresie opodatkowania VAT, jak odpłatne świadczenie usług. Użycie wyrażenia "świadczenie usług na cele osobiste pracownika" powinno oznaczać takie zachowanie podatnika w ramach jego przedsięwzięcia, które - gdyby było wykonywane dla innego podmiotu – oznaczałoby świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. Co istotne, nieodpłatna usługa podlega opodatkowaniu, o ile była świadczona na osobiste – a nie związane z prowadzoną działalnością – cele osób wymienionych w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Podkreślić należy, że co do zasady, to w gestii pracownika leży decyzja odnośnie tego, gdzie znajdować się będzie jego miejsce zamieszkania w stosunku do miejsca pracy oraz z jakiego środka transportu chce korzystać. Pracodawca nie uczestniczy w tych decyzjach, ponieważ to obowiązkiem pracownika jest stawianie się w miejscu pracy w uzgodnionych godzinach. W sytuacji, gdy pracodawca udostępnienia pracownikom samochody służbowe, z przeznaczeniem na dojazdy do pracy i z pracy, świadczy na ich rzecz usługę. Usługa ta służy celom prywatnym pracownika, gdyż jak wyżej wskazano, to pracownik, bez względu na odległość od miejsca pracy, ma zadbać o to, w jaki sposób się tam dostanie na ustaloną z pracodawcą godzinę. Pracodawca, w normalnych warunkach, nie ma obowiązku zapewnienia pracownikowi transportu do pracy. Jeżeli jednak dobrowolnie ułatwia dotarcie z miejsca zamieszkania do miejsca pracy, poprzez przekazanie samochodu służbowego do wykorzystania w tym celu, jednocześnie nie oczekując ekwiwalentu za powierzenie auta, to niewątpliwie świadczy nieodpłatną usługę na rzecz pracownika. Ponieważ określenie sposobu w jaki pracownik stawia się do pracy pozostaje poza sferą zainteresowań i obowiązków pracodawcy (jest to prywatna sprawa pracownika), to przekazanie samochodu na ten cel zaspokaja osobiste potrzeby pracownika. Równie dobrze pracownik mógłby skorzystać z komunikacji publicznej albo wykorzystać na dojazd do pracy samochód prywatny. Sąd nie neguje tego, że korzystanie przez przedstawicieli handlowych Spółki z samochodów służbowych być może powoduje to, że pracownik jest szybciej w miejscu pracy i jest też bardziej dyspozycyjny, niemniej rozwiązanie takie przede wszystkim sprzyja wygodzie pracownika, który nie musi we własnym zakresie organizować sobie środka transportu do pracy. Sam dojazd pracownika do pracy nie ma związku z działalnością gospodarczą pracodawcy. Jak już wyżej zaznaczono, pracownik ma się stawić w miejscu pracy o określonej godzinie i sam musi zdecydować w jaki sposób tego dokona. Zapewnienie ułatwienia w tym zakresie ze strony pracodawcy realizuje cel prywatny (obowiązek wynikający ze stosunku pracy) pracownika, nie zaś gospodarczy pracodawcy. W zgodzie z powyższym stanowiskiem pozostaje teza postawiona w wyroku z dnia 16 października 1997 r. w sprawie C-285/95, zgodnie z którą artykuł 6(2) VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby usługi przewozu świadczone nieodpłatnie na rzecz pracowników przez pracodawcę na odcinku od miejsca zamieszkania do miejsca pracy z wykorzystaniem samochodu służbowego traktowane były jako wykonywane zasadniczo na osobiste potrzeby pracowników, a zatem do celów innych niż cele prowadzonej działalności. ETS stwierdził jednocześnie, że tylko w sytuacji, gdy charakter prowadzonej działalności wymusza na pracodawcy zapewnienie nieodpłatnego transportu dla pracowników, usługa przewozu może być traktowana jako związana z prowadzoną działalnością. W niniejszej sprawie dobrowolność usługi świadczy o tym, że powinna być ona traktowana jako wykonana na osobiste potrzeby pracowników, czyli do celów innych niż cele prowadzonej działalności gospodarczej. Mając powyższe na uwadze organ w zaskarżonej interpretacji zasadnie ocenił, że w świetle przedstawionych przez Spółkę okoliczności, świadczy ona nieodpłatną usługę na rzecz pracowników, którym udostępnia samochody służbowe z wykorzystaniem ich na dojazdy z domu do pracy i z pracy do domu. Prawidłowo też wskazał, że od 1 stycznia 2011 r. na podstawie art. 5 ustawy zmieniającej ustawę o VAT i art. 6 ustawy zmieniającej ustawę o rachunkowości, art. 8 ust. 2 ustawy o VAT nie ma zastosowania w przypadku wykorzystywania przez podatnika na cele niezwiązane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, w warunkach o których mowa w tym przepisie. W konkluzji zasadnie przyjęto, że nieodpłatne udostępnienie przez Spółkę samochodów służbowych pracownikom na przejazdy na trasie dom-praca, praca-dom, nie podlega opodatkowaniu VAT. Z uwagi na brak podstaw do uchylenia zaskarżonej interpretacji, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 13 marca 2012 r. poz. 270 ze zm.) oddalił skargę. IB