I SA/Po 967/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi "A" S.A. [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę W dniu [...] marca 2014 r. został złożony wniosek "X" S.A. w [...] ( dalej: "spółka") o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa silnikowego, oleju napędowego oraz gazu do napędu pojazdów samochodowych, przedstawiający następujący stan faktyczny: Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, wykonującym czynności opodatkowane VAT. Do wykonywania czynności opodatkowanych spółka wykorzystuje m.in. pojazdy samochodowe, o których mowa w art. 86a ust. 2 pkt 6 lit. c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r Nr 177, poz. 1054 ze zm.) -dalej: "ustawa o VAT", tj. pojazdy samochodowe inne niż samochody osobowe, o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony - pojazdy samochodowe zaliczane do kategorii , o której mowa w punkcie 2 podpunkcie 1 załącznika nr 2 do ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz.U. z 2012 r.. poz. 1137 ze zm.), w których liczba miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy wynosi 3 i więcej, o dopuszczalnej ładowności równej lub większej niż 500 kg . W związku z powyższym, spółka nabywa także paliwa silnikowe, olej napędowy lub gaz, wykorzystywane do napędu tych pojazdów . W 2013 r. spółka dokonała zakupu paliwa do samochodów, co potwierdzają wystawione na spółkę w 2013 r. faktury. Część z tych faktur spółka otrzymała w grudniu 2013 r. Spółka składa deklaracje podatkowe dla VAT za okresy miesięczne. Na tle powyższego spółka zadała następujące pytanie: czy może w rozliczeniu VAT za styczeń lub luty 2014 r. obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie w 2013 r. paliwa do samochodów, które spółka otrzymała w grudniu 2013 r.? Zdaniem spółki może w rozliczeniu VAT za styczeń lub luty 2014 r. obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie w 2013 r. paliwa do samochodów, które otrzymała w grudniu 2013 r. Stanowisko to uzasadniła następująco: Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ustawa o VAT przewiduje szczególne zasady odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. W przypadku nabycia tego rodzaju pojazdów kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze, nie więcej jednak niż 6.000 złotych (art. 86a ust. 1 ustawy o VAT). Analogiczne zasady obowiązują w przypadku użytkowania tego rodzaju pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze. W takim przypadku kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6.000 zł (art. 86a ust. 8 ustawy o VAT). Ponadto, zgodnie z art. 88a ustawy o VAT, prawo do odliczenia podatku naliczonego nie przysługuje w odniesieniu do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa powyżej. Wspomniane powyżej zasady nie dotyczą jednak pojazdów samochodowych, innych niż samochody osobowe, o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, w których liczba miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy wynosi 3 lub więcej i dopuszczalna ładowność jest równa lub większa niż 500 kg (art. 86a ust. 2 pkt 6 lit. c ustawy o VAT) - co w praktyce oznacza, że w odniesieniu do tych pojazdów oraz paliwa wykorzystywanego do ich napędu, podatnikom przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego. Powyższe regulacje zostały wprowadzone do ustawy o VAT na mocy ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz.U. z 2010 r. Nr 247, poz. 1652 ze zm.; dalej: "ustawa nowelizująca") i weszły w życie 1 stycznia 2014 r. W okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r. zasady odliczania VAT naliczonego przy nabyciu (użytkowaniu na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze) samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony oraz paliwa silnikowego, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do ich napędu normowały przepisy art. 3, 4 i 6 ustawy nowelizującej. W przepisach tych brak było regulacji umożliwiającej pełne odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do pojazdów samochodowych innych niż samochody osobowe, o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, w których liczba miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy wynosi 3 i więcej, o dopuszczalnej ładowności równej lub większej niż 500 kg. Zgodnie zaś z art. 4 ustawy nowelizującej, w okresie od dnia jej wejścia w życie (tj. od 1 stycznia 2011 r.) do 31 grudnia 2013 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony (z wyłączeniem pojazdów samochodowych wymienionych w art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej). Z powyższego wynika, że co do zasady na gruncie przepisów obowiązujących do 31 grudnia 2013r., odliczenie podatku naliczonego w związku z nabyciem paliwa do samochodów nie było możliwe, natomiast od 1 stycznia 2014 r. odliczenie podatku naliczonego w związku z nabyciem paliwa do samochodów jest możliwe. Wątpliwości spółki budzi, czy w rozliczeniu VAT za styczeń lub luty 2014 r. spółka jest uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem w 2013 r. paliwa do samochodów, udokumentowanego fakturami, które spółka otrzymała w grudniu 2013 r. Kluczowa dla rozstrzygnięcia wątpliwości winna być wykładnia art. 4 ustawy nowelizującej, zgodnie z którym odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem paliwa do samochodów nie stosuje się w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r. Z treści powyższego przepisu wynika, że: -w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r. spółka nie może korzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem paliwa do samochodów; -po 31 grudnia 2013 r. spółka może korzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem paliwa do samochodów. Podkreślić przy tym należy, że ograniczenia czasowe zawarte w tym przepisie dotyczą czynności "obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego" przez podatnika, natomiast nie odnoszą się do momentu zaistnienia zdarzenia gospodarczego będącego źródłem dla powstania podatku naliczonego, o kwotę którego można dokonać takiego obniżenia. Dla rozstrzygnięcia zatem faktycznego zakresu w jakim spółka może odliczyć podatek naliczony w związku z nabyciem paliwa do samochodów, decydujące znaczenie powinny mieć przepisy określające moment w jakim podatnik może skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jeżeli z przepisów tych będzie wynikać, że skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest możliwe w 2014 r., spółka będzie mogła dokonać takiego odliczenia w oparciu o przepisy obowiązujące od 1 stycznia 2014r.; tj. art. 86a ust. 2 pkt 6 lit. c oraz art. 88a ustawy o VAT. W kontekście powyższego należy zwrócić uwagę, iż zarówno przepisy ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., jak i w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., uzależniają możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego od otrzymania faktury oraz co do zasady umożliwiają skorzystanie z tego prawa w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę. Ponadto, zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust, 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następujących po sobie okresów rozliczeniowych. Zgodnie zaś z art. 86 ust. 10 oraz 10b pkt 1 ustawy o VAT, obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, nie wcześniej jednak niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę. Ponadto, zgodnie z art. 86 ust. 11, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. W związku z powyższym, w sytuacji otrzymania faktur w grudniu 2013 r., spółka ma teoretycznie możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego odpowiednio w grudniu 2013 r., styczniu 2014 r. albo lutym 2014 r. W świetle wskazanych wyżej przepisów ustawy o VAT możliwe jest zatem aby w odniesieniu do faktur dokumentujących nabycie paliwa do samochodów otrzymanych w grudniu 2013 r., Spółka skorzystała z prawa do odliczenia podatku naliczonego w styczniu lub lutym 2014 r. Jeżeli zatem spółka skorzysta z tego prawa w styczniu lub lutym 2014 r., ograniczenie wynikające z art. 4 ustawy nowelizującej nie znajdzie zastosowania, gdyż wyłącza ono możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem paliwa do samochodów wyłącznie w okresie 1 stycznia 2011 r. - 31 grudnia 2013 r. W konsekwencji, za prawidłowe należy uznać stanowisko, że spółka może w rozliczeniu VAT za styczeń lub luty 2014 r. obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie w 2013 r. paliwa do samochodów, które spółka otrzymała w grudniu 2013 r. Minister Finansów działając przez podmiot upoważniony w interpretacji z dnia [...] czerwca 2014 r. [...] na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej; "O.p." stwierdził, że stanowisko spółki jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu przedstawił następującą argumentację: Do 31 grudnia 2010 r. zasady odliczenia VAT od nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych regulowały przepisy art. 86 ust. 3-7a ustawy (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Na mocy art. 1 pkt 11 lit. b ustawy z dnia 16 grudnia 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz.U. Nr 247, poz. 1652 ze zm.), zwanej dalej "ustawą nowelizującą", z dniem 1 stycznia 2011 r. zostały uchylone przepisy art. 86 ust. 3-7a ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast art. 1 pkt 12 i pkt 14 ustawy nowelizującej dodano m.in.: - przepis art. 86a ust. 1-10 ustawy o VAT , w którym określono zasady odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony; przepis art. 88a ustawy o VAT , określający zasady odliczenia podatku VAT od zakupu paliwa do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. Stosownie do art. 9 pkt 2 ustawy nowelizującej w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r., dodane przepisy art, 86a ust. 1-10 oraz art. 88a weszły w życie z dniem 1 stycznia 2013 r. Natomiast, w okresie od 1 stycznia 2011 r. do dnia wejścia w życie tych przepisów, kwestie dotyczące odliczenia podatku od towarów i usług związanego z nabyciem samochodów oraz paliw, regulują odpowiednio przepisy art. 3 oraz art. 4 ustawy nowelizującej. Od 1 stycznia 2013 r., mocą art. 10 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie niektórych ustaw w związku z realizacją ustawy budżetowej (Dz.U. z 2012 r., poz. 1456), w ustawie nowelizującej wprowadzono następujące zmiany: 1) użyte w art. 3 w ust. 1, w art. 4, w art. 5 oraz w art. 7 wyrazy "31 grudnia 2012 r." zastępuje się wyrazami "31 grudnia 2013 r."; 2) w art. 9 w pkt 2 wyrazy "1 stycznia 2013 r." zastępuje się wyrazami "1 stycznia 2014 r.". Zatem w wyniku wprowadzonych zmian zasady dotyczące odliczenia podatku od towarów i usług związanego z nabyciem samochodów, określone w art. 3 ustawy nowelizującej stosuje się do 31 grudnia 2013 r. Natomiast przepisy art. 86a ust. 1-10 ustawy o podatku od towarów i usług weszły w życie dopiero 1 stycznia 2014 r. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 r. w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy (tj. od dnia 1 stycznia 2011 r.) do dnia 31 grudnia 2013 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1 (tj. ustawy o podatku od towarów i usług), stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2. Z kolei art. 3 ust. 2 powyższej ustawy stanowi, że przepis ust. 1 nie dotyczy: 1) pojazdów samochodowych mających jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą, klasyfikowanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van; 2) pojazdów samochodowych mających więcej niż jeden rząd siedzeń, które oddzielone są od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą i u których długość części przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona po podłodze od najdalej wysuniętego punktu podłogi pozwalającego postawić pionową ścianę lub trwałą przegrodę pomiędzy podłogą a sufitem do tylnej krawędzi podłogi, przekracza 50% długości pojazdu; dla obliczenia proporcji, o której mowa w zdaniu poprzednim, długość pojazdu stanowi odległość pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a tylną krawędzią podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona w linii poziomej wzdłuż pojazdu pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a punktem wyprowadzonym w pionie od tylnej krawędzi podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków; 3) pojazdów samochodowych, które mają otwartą część przeznaczoną do przewozu ładunków; 4) pojazdów samochodowych, które posiadają kabinę kierowcy i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu: 5) pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do niniejszej ustawy; 6) pojazdów samochodowych konstrukcyjnie przeznaczonych do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą - jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie; 7) przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest: a) odsprzedaż tych samochodów (pojazdów) lub b) oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy. Zgodnie z art. 3 ust. 6 ustawy nowelizującej, w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 1, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6.000 zł. Z kolei, zgodnie z art. 86a ust. 1 ustawy - obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. w brzmieniu do 31 marca 2014 r. - w przypadku nabycia: 1) samochodów osobowych; 2) innych niż samochody osobowe pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony - kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł. W świetle tego przepisu możliwość odliczenia całości podatku od nabycia występuje w przypadku, gdy dopuszczalna masa całkowita pojazdu samochodowego przekracza 3,5 tony. Od tej zasady występuje szereg wyjątków, wymienionych w art. 86a ust. 2 ustawy, który stanowi, że przepis ust. 1 pkt 2 nie dotyczy: 1) pojazdów samochodowych mających jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą, klasyfikowanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van; 2) pojazdów samochodowych mających więcej niż jeden rząd siedzeń, które oddzielone są od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą i u których długość części przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona po podłodze od najdalej wysuniętego punktu podłogi pozwalającego postawić pionową ścianę lub trwałą przegrodę pomiędzy podłogą a sufitem do tylnej krawędzi podłogi, przekracza 50% długości pojazdu; dla obliczenia proporcji, o której mowa w zdaniu poprzednim, długość pojazdu stanowi odległość pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a tylną krawędzią podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona w linii poziomej wzdłuż pojazdu pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a punktem wyprowadzonym w pionie od tylnej krawędzi podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków; 3) pojazdów samochodowych, które mają otwartą część przeznaczoną do przewozu ładunków; 4) pojazdów samochodowych, które posiadają kabinę kierowcy i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu; 5) pojazdów specjalnych - jeżeli z dokumentów wydanych zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym wynika, że jest to pojazd specjalny; 6) pojazdów samochodowych innych niż wymienione w pkt 1-5, w których liczba miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy wynosi: a) 1 - jeżeli dopuszczalna ładowność jest równa lub większa niż 425 kg, b) 2 - jeżeli dopuszczalna ładowność jest równa lub większa niż 493 kg, c) 3 lub więcej - jeżeli dopuszczalna ładowność jest równa lub większa niż 500 kg; 7) pojazdów samochodowych konstrukcyjnie przeznaczonych do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą - jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie. W świetle art. 86a ust. 4 ustawy, dopuszczalna ładowność pojazdu oraz liczba miejsc (siedzeń), o których mowa w ust. 2 pkt 6, określona jest na podstawie dokumentów wydanych zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym. Pojazdy, które w dokumentach, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie mają określonej dopuszczalnej ładowności lub liczby miejsc, uznaje się również za samochody osobowe, o których mowa w ust. 1 pkt 1. Stosownie do art. 86a ust. 8 ustawy - obowiązującego od 1 stycznia 2014 r. - w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 1, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6.000 zł. Kwestie dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem paliwa wykorzystywanego do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych zostały uregulowane w art. 4 ustawy nowelizującej, zgodnie z którym, w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy (tj. od 1 stycznia 2011 r.) do 31 grudnia 2013 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 3 ust. 1. Z kolei, od 1 stycznia 2014 r. obowiązuje art. 88a ustawy - zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86a ust. 1. Z dniem 1 kwietnia 2014 r. mocą art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r. poz. 312) został uchylony przepis art. 88a ustawy. Analiza powyższych regulacji prowadzi do wniosku, że do pojazdów samochodowych spełniających warunki określone w art. 86a ust. 2 pkt 6 lit. c ustawy, nie ma zastosowania zakaz odliczania podatku naliczonego przy nabyciu paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, o którym mowa w art. 88a ustawy, bowiem dotyczy on tylko tych paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, które wykorzystywane są do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, wskazanych w art. 86a ust. 1 ustawy. Zatem, w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o który cli mowa w art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej. Jak wcześniej wskazano, odliczenie podatku naliczonego przysługuje tylko zarejestrowanym, czynnym podatnikom podatku od towarów i usług, jeżeli nabyte towary i usługi służą czynnościom opodatkowanym, tzn. czynnościom, które generują podatek należny. Ponadto, prawodawca m.in. w treści art. 88 ustawy, a także art. 4 ustawy nowelizującej wskazał przypadki, w odniesieniu do których - nawet pomimo związku z czynnościami opodatkowanymi VAT - nie stosuje się obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego. Tak samo jak w przypadku podatku naliczonego obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego, tak samo podatnik jest zobowiązany od razu w momencie wykonania jakiejś czynności dokonać jej kwalifikacji z punktu widzenia podatku VAT - czy jest to dostawa towarów czy świadczenie usług, czy podlega opodatkowaniu i jaką stawką, kiedy powstaje obowiązek podatkowy, czy też nie podlega opodatkowaniu, jakim działaniom służą zakupione towary i usługi. Ustawa o VAT ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż realnie dojdzie do wykonywania czynności opodatkowanych. Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.) - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. W myśl art. 86 ust. 11 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.) - jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. W przypadku otrzymania faktury, o której mowa w ust. 2 pkt 1 lit. a lub lit. c, przed nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel albo przed wykonaniem usługi, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzania towarem lub z chwilą wykonania usługi (art. 86 ust. 12 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.). Według art. 86 ust. 13 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.) - jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Na mocy art. 86 ust. 10 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.) - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy (obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.) - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny. Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.) - jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało praw/o do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a (art. 86 ust. 13 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.). Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1 ustawy) kształtuje się w danym okresie rozliczeniowym. Zdarzeniem uprawniającym do obniżenia podatku należnego - co wprost wynika z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy (w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.) - jest zazwyczaj otrzymanie faktury, a ewentualne późniejsze rozliczenie podatku jest konsekwencją już nabytego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego. Prawo do obniżenia podatku należnego powstaje u wszystkich podatników, o ile wykażą, że zakupy były związane z bieżącą lub przyszłą działalnością opodatkowaną, a także nie są wymienione przez prawodawcę m.in. w art. 88 ustawy (oraz art. 4 ustawy nowelizującej), jako towary lub usługi, wobec których nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. W sprawie będącej przedmiotem wniosku należy wskazać na rozróżnienie momentu powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego od momentu skorzystania z tego prawa. Prawo to powstaje w momencie nabycia towaru i/lub usługi w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu, przy jednoczesnym określeniu przez nabywcę związku towaru i/lub usługi z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi oraz zbadaniu, czy transakcja ta nie została wskazana jako wyłączona z możliwości odliczenia podatku naliczonego (art. 88 ustawy oraz art. 4 ustawy nowelizującej). Podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia - jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas - po spełnieniu wymienionych wart. 86 ustawy wymogów formalnych - odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Natomiast, realizacja prawa do odliczenia następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia i aby skutecznie zrealizować już powstałe uprawnienie, podatnik musi spełnić wymogi określone w ustawie, tj, m.in. posiadać fakturę dokumentującą nabycie towaru lub usługi. Co do zasady - zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług w stanie prawnym do 31 grudnia 2013 r. - prawo do odliczenia podatku powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę. Warunkiem jest jednak prawo do rozporządzania towarami lub wykonane usługi. Jest to zasada ogólna, jednakże dotycząca terminów odliczenia - realizacji powstałego już uprawnienia do odliczenia podatku. Podatek naliczony może więc być odliczany począwszy od rozliczenia (w deklaracji) za okres rozliczeniowy, w którym otrzymano fakturę. W sytuacji nieodliczonego podatku naliczonego w pierwotnym terminie w przepisach ustawy przewidziano uprawnienie podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Natomiast norma wynikająca z art. 86 ust. 13 ustawy stanowi, że niedokonanie odliczenia w terminach, o których mowa powyżej uprawnia podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego przez korektę deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Powyższe oznacza, że prawodawca daje możliwość odliczenia podatku naliczonego nie tylko (i wyłącznie) w okresie, w którym otrzymano fakturę dokumentującą nabycie, ale również w dwóch kolejnych okresach rozliczeniowych bądź też przez korektę deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Nie oznacza to, że podatnik (nabywca) po otrzymaniu faktury ponownie rozpatruje prawo do odliczenia podatku naliczonego, również w kolejnych okresach rozliczeniowych. W konsekwencji, w sprawie, dla określenia prawa do odliczenia podatku naliczonego zastosowanie znajdą przepisy dotyczące podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym na moment nabycia paliwa do samochodów oraz otrzymanie faktury VAT, tj. do 31 grudnia 2013 r. W tym właśnie stanie prawnym nic przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów. Wobec powyższego, w odniesieniu do podatku naliczonego w związku z nabyciem w 2013 r. paliwa do samochodów - prawo do odliczenia podatku naliczonego, mocą art. 4 ustawy nowelizującej, zostało wyłączone (bez względu na związek nabytego Paliwa z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi). Zatem, nie można zgodzić się ze stanowiskiem spółki zgodnie z którym: "dla rozstrzygnięcia zatem faktycznego zakresu w jakim spółka może odliczyć podatek naliczony w związku z nabyciem paliwa do samochodów, decydujące znaczenie powinny mieć przepisy określające moment w jakim podatnik może skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego". W sprawie nie ma znaczenia "moment w jakim podatnik może skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego", ponieważ prawo to w przedmiotowej sprawie nie powstało. Spółce w momencie nabycia paliwa nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego ze względu na obowiązujące w tym okresie uregulowanie art. 4 ustawy nowelizującej, wyłączające możliwość odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej. Spółka nie jest uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem w 2013 r. paliwa do samochodów, udokumentowanego fakturami, które spółka otrzymała w grudniu 2013 r. w rozliczeniu za styczeń lub luty 2014 r. Spółka złożyła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa i zmiany interpretacji indywidualnej. Nie zgodziła się ze stanowiskiem Ministra Finansów wyrażonym interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na wezwanie organ podatkowy w wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze spółka wniosła o uchylenie interpretacji w całości oraz o zasądzenie od organu podatkowego na swoją rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie: 1. art. 86a ust. 2 pkt 6 lit. c, art. 88 a ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia do 31 marca 2014 r. oraz art. 4 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że spółka nie jest uprawniona do obniżenia w rozliczeniu VAT za styczeń lub luty 2014 r. kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem w 2013 r. paliwa silnikowego, oleju napędowego lub gazu , wykorzystywanego do napędu pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86a ust. 2 pkt 6 lit. c ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. do 31 marca 2014 r., tj. pojazdów samochodowych innych niż samochody osobowe, o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony (pojazdy samochodowe zaliczane do kategorii NI, o której mowa w punkcie 2 podpunkcie 1 załącznika nr 2 do ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym), w których liczba miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy wynosi 3 i więcej, o dopuszczalnej ładowności równej lub większej niż 500 kg , udokumentowanego fakturami, które spółka otrzymała w listopadzie 2013 r., podczas gdy z art. 4 ustawy nowelizującej wynika, że obniżenia kwoty podatku należnego nie stosuje się w odniesieniu do paliwa do samochodów wyłącznie w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r. Organ podatkowy w odpowiedzi wniósł o oddalenie skargi uznając, że skarga jest bezzasadna, ponieważ interpretacja indywidualna zawiera prawidłową wykładnię przepisów prawa podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem przepis art. 4 ustawy nowelizującej nie może być rozpatrywany w oderwaniu od pozostałych regulacji ustawy o VAT. Przepis ten zdaniem sądu należy rozumieć w ten sposób, że w okresie jego obowiązywania od 1 stycznia 2011 do 31 grudnia 2013 r. spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycie paliwa do samochodów zrealizowanych w tym okresie. W okresie obowiązywania tego przepisu po stronie spółki nie powstało w ogóle prawo do obniżenia podatku należnego. Pogląd taki wspiera treść art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., zgodnie z którym prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Przyjęcie twierdzeń skarżącej odnośnie wykładni art. 4 ustawy nowelizującej oznaczałoby w istocie, że ustawodawca na mocy tego przepisu zakazał podatnikom podatku od towarów i usług dokonywania czynności obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, nie pozbawiając jednocześnie ich tego prawa. Uznanie takiego rezultatu wykładni za prawidłowy byłoby nie do pogodzenia z zasadą racjonalności ustawodawcy. W tym kontekście sąd zwraca uwagę, że stosownie do art. 86 ust. 13 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do końca 2013 r. - jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Powyższy pogląd wspiera również treść art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L. z 2006 r. nr 347 poz. 1 ze zm.), zgodnie z którym - prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Doktryna w tym kontekście wskazuje, że zazwyczaj okres, w którym powstaje prawo do odliczenia, pokrywa się z okresem, w którym wystawiono fakturę dokumentującą prawo do odliczenia. Teoretycznie rzecz biorąc, prawo do odliczenia powinno powstać także wówczas, gdy sprzedawca nie wystawił faktury (pomimo obowiązku), zaś po jego stronie powstał już obowiązek podatkowy. Faktycznie prawo to w istocie powstaje, jednakże podatnik nie może z niego skorzystać. Warunkiem skorzystania z niego jest bowiem posiadanie faktury VAT, w której został wykazany podatek naliczony [tak: A. Bartosiewicz [w] VAT. Komentarz, wyd. VII – dostępny w bazie danych Lex Omega – dokument nr 8757]. Posiadanie przez podatnika faktury stanowi jedynie formalny warunek wykonania prawa do odliczenia. W okresie, w którym prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony mogłoby powstać zgodnie z ogólnymi regułami ustawy o VAT, prawo to jednak nie powstało na mocy art. 4 ustawy nowelizującej będącej przepisem szczególnym w odniesieniu do postanowień ustawy o VAT. Skoro bowiem stosownie do art. 4 ustawy nowelizującej okresie od początku 2011 r. do końca 2013 r. obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosowało się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, to nie sposób uznać, żeby w istocie po stronie spółki doszło do powstania tego prawa, które mogłoby zostać zrealizowane w kolejnych okresach rozliczeniowych. Sąd podkreśla, że art. 86 ust. 11 o VAT w brzmieniu obowiązującym do końca 2013 r. stanowił, że jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Skoro jednak, jak wskazano to powyżej, prawo do obniżenia podatku należnego w ogóle nie powstało, to w oparciu o ten przepis nie jest możliwe "skonsumowanie" tego prawa w jednym z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych, w tym przypadku w lutym 2014 r., a zatem w okresie, w którym nie obowiązywał już art. 4 ustawy nowelizującej. Z dniem 1 stycznia 2014 r. wskazany przepis art. 86 ust. 11 ustawy o VAT otrzymał następujące brzmienie - jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Powyższa zmiana nie ma jednak wpływu na ocenę stanowiska skarżącej zawartego w jej wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Dlatego sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.