II FSK 3188/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf - Kalamala, Sędzia WSA (del.) Bogusław Wolas, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 czerwca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 4017/14 ze skargi F. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 2014 r., nr (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od F. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z 12 czerwca 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (III SA/Wa 4017/14) oddalił skargę F. sp. z o.o. z siedzibą w W. – nazywanej dalej "Spółką", na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 20 sierpnia 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka wyjaśniła, że jest członkiem międzynarodowej grupy kapitałowej. W celu uproszczenia wzajemnych rozliczeń w ramach grupy Spółka rozważa przystąpienie do wewnątrzgrupowej umowy cash-poolingu. Liderem grupy, który byłby uprawniony do rozliczania transakcji, w tym uznawania i obciążania technicznych kont rozliczeniowych spółek grupy, jak również naliczania i pobierania odsetek, miałaby być spółka F. SA z siedzibą w Luksemburgu. Luksemburska spółka miałaby występować zarówno jako agent, jak i uczestnik struktury. Umowa miałaby służyć regulowaniu wzajemnych rozliczeń pomiędzy członkami grupy oraz zagospodarowaniu nadwyżek uczestników umowy, jak również pokrywaniu ich niedoborów finansowych. Zgodnie z umową lider będzie prowadził kontro rozliczeń wzajemnych wierzytelności uczestników, na którym będą zapisywane zobowiązania i wierzytelności uczestników umowy wobec lidera. W zależności od salda na koncie będą naliczane odsetki na rzecz uczestnika bądź lidera. Po ustaleniu salda mają być realizowane rzeczywiste transfery środków, służące za zapłatę salda ujemnego wraz z odsetkami lub wypłatę salda dodatniego wraz z odsetkami. Po rozliczeniu zobowiązań wobec kontrahentów spoza grupy, tj. wobec podmiotów niebędących uczestnikami struktury cash-poolingu, oraz po rozliczeniu sald z liderem, uczestnicy będą mogli na zasadzie dobrowolności przelewać nadwyżki posiadanych środków do lidera, lub zwrócić się do niego o pokrycie posiadanych sald ujemnych. Przekazane liderowi nadwyżki, jak również otrzymane od niego środki na pokrycie ujemnych sald będą oprocentowane, a odsetki, analogicznie jak w przypadku rozliczeń wzajemnych wierzytelności uczestników, będą dopisywane do salda na rachunku. Wynagrodzeniem agenta z tytułu świadczonych usług będą odpowiednio odsetki od sald ujemnych lub marża, tj. umówiony pomiędzy stronami umowy procent odsetek od salda dodatniego na koncie wzajemnych rozliczeń. W związku z powyższym Spółka zapytała, czy lider grupy będzie właścicielem odsetek ("beneficial owner") w rozumieniu art. 11 ust. 2 Konwencji z 14 czerwca 1995 r. między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1996 r., nr 110, poz. 527; powoływanej dalej jako "konwencja") w związku z art. 21 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, ze zm.; powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p."). Wskazując na przywołane przepisy oraz Modelową Konwencję OECD Spółka stwierdziła, że właścicielem odsetek będzie lider grupy. 1.3. W interpretacji indywidualnej Minister Finansów doszedł do wniosku, że stanowisko Spółki jest nieprawidłowe. Zdaniem organu, w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym lider zarządzający systemem cash-poolingu występuje jako pośrednik, a co za tym idzie nie jest ostatecznym właścicielem odsetek. Prawo do odsetek przysługuje bowiem spółkom przekazującym nadwyżkę. Dalej organ stwierdził, że właścicielem odsetek będzie ekonomiczny właściciel udostępnianego kapitału, a nie ekonomiczny dysponent odsetek. Uprawnionym właścicielem może być zatem podmiot posiadający prawo do kapitału, z tytułu którego udostępnienia należne będą odsetki, jak i prawo do zagospodarowania tych odsetek jako ich właściciel, a nie podmiot posiadający prawo tylko do ich otrzymania. Liderowi nie przysługuje tytuł prawny (prawo własności) do odsetek wypłacanych przez Spółkę (z wyjątkiem tej części odsetek, która jest mu należna jako uczestnikowi struktury). Tytuł prawny do odsetek posiadają natomiast poszczególne spółki biorące udział w strukturze cash-poolingu. Natomiast lider pełni, co do zasady, jedynie funkcję pośrednika, otrzymując płatności z tytułu odsetek wyłącznie w celu ich dalszego przekazania wszystkim uprawnionym podmiotom, tj. uczestnikom struktury cash-poolingu. W konsekwencji lider nie uzyska przychodu z odsetek podlegającego opodatkowaniu na zasadach przewidzianych w art. 11 ust. 2 konwencji. Niemniej jednak przepis ten znajdzie zastosowanie wówczas, gdy lider będzie otrzymywał od Spółki odsetki jako rzeczywisty odbiorca odsetek, tj. gdy będzie mu przysługiwać, na podstawie postanowień umowy cash-poolingu, proporcjonalny do wielkości salda na jego rachunku, udział w należności odsetkowej, zastosowanie znajdą (pod warunkiem posiadania przez Spółkę luksemburskiego certyfikatu rezydencji) postanowienia art. 11 ust. 2 konwencji. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze podniesiono zarzut naruszenia: - art. 11 ust. 2 konwencji w zw. z art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że na tle opisanej w zdarzeniu przyszłym umowy lider nie będzie właścicielem odsetek wypłacanych przez Spółkę z tytułu otrzymywanego finansowania, a wyłącznie ich odbiorcą; - art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14b § 1-3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; powoływanej dalej jako "O.p.") poprzez zmodyfikowanie przez Ministra Finansów zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku na skutek pominięcia w toku analizy istotnych elementów opisu zdarzenia przyszłego, w tym istotnych elementów opisanej umowy będącej podstawą rozliczeń Spółki, a w rezultacie wydanie interpretacji w oparciu o inny, niż przedstawiony opis zdarzenia przyszłego; - art. 14h w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. przez zmodyfikowanie opisu zdarzenia przyszłego pomimo jego wyczerpującego przedstawienia; - art. 124 O.p., przez brak odniesienia się do argumentów podniesionych przez Spółkę w wezwaniu do usunięcia naruszenia przepisów prawa i ograniczenie odpowiedzi na wezwanie jedynie do podtrzymania stanowiska zaprezentowanego przez organ w wydanej interpretacji. 2.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.; powoływanej dalej jako "P.p.s.a."). 3.2. W motywach wyroku Sąd pierwszej instancji w pierwszej kolejności przywołał treść art. 3 ust. 2 i art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., art. 11 ust. 1, 2 i 5 konwencji oraz art. 3 lit. c) i art. 5 lit. b) Konwencji Modelowej OECD. Dalej Sąd stwierdził, że zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma ustalenie, kto jest podatnikiem z tytułu otrzymanych odsetek. To bowiem osoba podatnika przesądza o tym, czy i jaka umowa międzynarodowa znajdzie zastosowanie w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania. 3.3. Sąd pierwszej instancji zgodził się z organem, że pojęcia właściciela odsetek nie należy ograniczać wyłącznie do podmiotu dysponującego roszczeniem o ich wypłatę i posiadającym prawo do dysponowania nimi. Status osoby uprawnionej przysługuje bowiem ekonomicznemu właścicielowi udostępnionego kapitału, a nie ekonomicznemu dysponentowi samych odsetek. Uprawnionym właścicielem może być zatem podmiot posiadający prawo do kapitału, z tytułu którego udostępnienia należne będą odsetki, jak i prawo do zagospodarowania tych odsetek jako ich właściciel, a nie podmiot posiadający prawo tylko do ich otrzymania. Z wniosku Spółki wynika natomiast, że rola lidera sprowadza się do zarządzania środkami pieniężnymi, jakie wpłyną od uczestników systemu cash-pooling. Występuje on zatem jako pośrednik, a nie ostateczny właściciel odsetek w rozumieniu art. 11 ust. 5 konwencji. Rzeczywiste przywileje wynikające z prawa własności realizują natomiast spółki biorące udział w systemie. Sam fakt swobody w dysponowaniu przez lidera środkami pozostawionymi mu do dyspozycji nie zmienia tej oceny. Ostatecznie uprawnionymi do dochodu z tytułu odsetek są z reguły spółki uczestniczące w porozumieniu, którym na podstawie umowy cash-poolingu przysługuje wierzytelność o wypłatę tych odsetek. To po stronie tych podmiotów dochodzi do ostatecznego i definitywnego przysporzenia, wobec czego należy je uznać za podatników podatku dochodowego od osób prawnych. Tym samym art. 11 ust. 2 konwencji nie może mieć zastosowania do zdarzenia opisanego we wniosku o wydanie interpretacji. 3.4. Sąd pierwszej instancji nie znalazł również podstaw do uznania zarzutu naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Spółka podniosła zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 11 ust. 2 konwencji w zw. z art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p. poprzez wydanie wyroku w oparciu o zmodyfikowany przez organ opis zdarzenia przyszłego, a tym samym pominięcie przedstawionych we wniosku istotnych elementów umowy. Doprowadziło to do przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji, że lider nie będzie właścicielem odsetek wypłacanych przez Spółkę z tytułu otrzymywanego finansowania, a wyłącznie ich odbiorcą. W skardze kasacyjnej podniesiono również zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 146 § 1 tej ustawy oraz w zw. z art. 14c § 1 i 2 i art. 14b § 1-3 O.p. poprzez oddalenie skargi, chociaż interpretacja indywidualna została wydana na podstawie zmodyfikowanego opisu zdarzenia przyszłego, a tym samym pominięcie przedstawionych we wniosku istotnych elementów umowy będących podstawą rozliczeń Spółki,, a w rezultacie wydanie interpretacji w oparciu o inny niż przedstawiony przez Spółkę opis zdarzenia przyszłego; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 146 § 1 tej ustawy oraz w zw. z art. 14h w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. poprzez oddalenie skargi, chociaż została ona wydana z naruszeniem obowiązku działania organów na podstawie i w granicach prawa oraz naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez zmodyfikowanie opisu zdarzenia przyszłego pomimo jego wyczerpującego przedstawienia we wniosku. 4.2. Pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie jego uchylenie i rozpoznanie skargi, jak również zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna okazałą się niezasadna, dlatego została oddalona. 5.2. Z zarzutów przedstawionych w petitum skargi kasacyjnej wynika, że osią sporu jest wydanie zaskarżonej interpretacji indywidualnej na podstawie zdarzenia przyszłego, którego opis, przedstawiony przez organ, nie przystaje do tego, który został przedstawiony przez Spółkę we wniosku. Wynikałoby z tego, że wszystkie zarzuty – również zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego – zostały podporządkowane zarzutowi naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 146 § 1 tej ustawy oraz w zw. z art. 14c § 1 i 2 i art. 14b § 1-3 O.p. i są względem niego wtórne. Niemniej jednak lektura uzasadnienia zarzutu naruszenia art. 11 ust. 2 konwencji w zw. z art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p. prowadzi do innego wniosku. W części motywów skargi kasacyjnej dotyczącej tego zarzutu pełnomocnik strony przedstawił bowiem obszerny wywód, którego zasadniczym celem jest wykazanie, że Minister Finansów przyjął zbyt szerokie rozumienie pojęcia właściciela odsetek, którym posłużono się w art. 11 ust. 2 konwencji. 5.3. Rozpoznając jednak w pierwszej kolejności wspomniany zarzut naruszenia przepisów postępowania należy zauważyć, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę wyłącznie nieważność postępowania. Skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia i musi odpowiadać wymogom określonym w art. 174 i art. 176 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest bowiem granicami skargi kasacyjnej i nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów. Innymi słowy, wskazanie przez autora skargi kasacyjnej przepisów, jakie w jego ocenie naruszył sąd administracyjny pierwszej instancji, a także wyjaśnienie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na czym to naruszenie polegało, wyznacza granice, w których rozstrzyga Naczelny Sąd Administracyjny. Zarzuty, jak i ich uzasadnienie, powinny zatem być ujęte ściśle i zrozumiale, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 P.p.s.a.). Związanie sądu kasacyjnego zarzutami podniesionymi w skardze kasacyjnej oznacza, że sąd ten – co do zasady – nie ma kompetencji do kontroli legalności postępowania pierwszoinstancyjnego poza granicami zaskarżenia. Uwagi te były o tyle konieczne, że uzasadnienie badanego zarzutu w znacznej mierze ogranicza się do powtórzenia treści art. 146 § 1 P.p.s.a., art. 14c § 1 i 2 i art. 14b § 1-3 O.p. oraz przywołania orzecznictwa sądów administracyjnych, zgodnie z którym organy podatkowe nie mają możliwości modyfikowania przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego, a ich rola ogranicza się wyłącznie do jego oceny prawnej (s.15-16). Natomiast śledząc argumentację dotyczącą bezpośrednio badanej sprawy należy stwierdzić, że jest ona nieprecyzyjna i chybiona. Pełnomocnik Spółki wskazał, że "Organ nie odniósł się do całokształtu opisanego w zdarzeniu przyszłym modelu umowy cash-pooling, a swoje rozważania odniósł do wskazanego przez siebie modelu umowy zniekształcając (upraszczając) tym samym zdarzenie przyszłe przedstawione we Wniosku" (s. 17). Niemniej jednak autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił dokładniej, na czym konkretnie miałaby polegać rozbieżność pomiędzy systemem cash-pooling opisanym przez organ, a tym, który został opisany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Na poparcie swojego stanowiska przywołał jedynie pojedyncze wypowiedzi Sądu pierwszej instancji, takie jak stwierdzenie, że lider "nie jest osobą uprawnioną do odsetek, gdyż jest tylko ich odbiorcą, a nie właścicielem." Rzecz jednak w tym, że wypowiedzi te stanowią ocenę prawnopodatkowych konsekwencji zdarzenia zawartego we wniosku, a nie jego modyfikację. W tej części uzasadnienia skargi kasacyjnej pełnomocnik Spółki w istocie rzeczy wskazuje zatem nie tyle na zmianę przez organ opisu zdarzenia przyszłego, co błędy w uargumentowaniu zajętego przez organ stanowiska. Innymi słowy strona skarżąca nie wykazała, aby w zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ odstąpił od treści wniosku. Zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 146 § 1 tej ustawy oraz w zw. z art. 14h w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. nie zasługuje na aprobatę, ponieważ, opierając się na założeniu o modyfikacji przez Ministra Finansów zdarzenia przyszłego, jest wtórny względem zarzutu opisanego powyżej. 5.4. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną w pełni podziela wykładnię pojęcia "właściciela odsetek", którym posłużono się w art. 11 ust. 2 konwekcji, przedstawioną w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 czerwca 2015 r. (II FSK 1518/13), 2 marca 2016 r. (II FSK 3666/13) oraz stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z 16 września 2016 r. (II FSK 2499/14). Skoro Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku nie definiuje pojęcia "właściciela odsetek", to należy odwołać się do znaczenia tego pojęcia na gruncie prawa cywilnego, a przede wszystkim do wskazówek interpretacyjnych zawartych w Konwencji Modelowej OECD, jako pierwowzoru konwencji, oraz oficjalnego Komentarza do niej. W oparciu o te wskazówki interpretacyjne za właściciela odsetek w rozumieniu art. 11 ust. 2 konwencji należy uznać podmiot mający prawo dysponowania nimi (beneficjal owner). Kluczowym elementem pojęcia beneficial owner powinien być zakres uprawnień odbiorcy dochodów z dywidend, odsetek i należności licencyjnych względem uzyskiwanych świadczeń z tego tytułu. Chodzi tu przede wszystkim o prawo do rozporządzania dochodem, tj. o rzeczywiste dysponowanie według własnego uznania, a nie dysponowanie jedynie w znaczeniu formalnym. Ograniczony umową cash-poolingu zakres prawa do swobodnego dysponowania uzyskanymi środkami przez lidera (wynikający ze związania odbiorcy zobowiązaniem do jego przekazania tylko konkretnym podmiotom i na ustalonych zasadach), eliminuje możliwość traktowania go jako rzeczywistego beneficjenta otrzymanych kwot w rozumieniu art. 11 ust. 2 konwencji. Nie spełnia tych kryteriów, jak trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji, pośrednik czy przedstawiciel, który nie dysponuje prawem do rozporządzania nimi według własnego uznania, bowiem nie działa on w tym przypadku na własny rachunek. Odwołując się do istoty systemu cash-poolingu stwierdzić należy, że lider nie działa w ramach jego struktury jako podmiot samodzielny, który realizuje we własnym imieniu i na własny rachunek swoje interesy gospodarcze. Jego zadaniem jest obsługa procesu wzajemnej konsolidacji kont uczestników tego przedsięwzięcia przy pomocy własnego lub zlokalizowanego w innej instytucji rachunku nadrzędnego, pobieranie odsetek od uczestników od środków otrzymanych na pokrycie kont ujemnych i przekazywanie odsetek należnych tym uczestnikom systemu, którzy udostępnili nadwyżki środków na swoich rachunkach w ramach struktury i na zasadach ściśle określonych w umowie cash-poolingu. Pełni zatem w tej strukturze rolę pośrednika, a będąc faktycznym odbiorcą odsetek nie jest ich właścicielem w rozumieniu art. 11 ust. 2 konwencji, ponieważ nie ma prawa do dysponowania nimi według własnego uznania. Odnosząc się w tym kontekście do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego Sąd pierwszej instancji trafnie taką właśnie rolę i pozycję przypisał liderowi stosunku cash-poolingu funkcjonującego na podstawie wielostronnej umowy, do której zamierza przystąpić skarżąca spółka. Lider ten będzie pełnił rolę podmiotu rozliczającego operacje dokonywane pomiędzy uczestnikami przedsięwzięcia. Faktyczne działanie systemu ma bowiem polegać, według opisu, na zautomatyzowanych transferach środków pomiędzy rachunkami uczestników za pośrednictwem rachunku nadrzędnego lidera, na zasadach określonych w umowie bez odrębnych decyzji w zakresie środków z rachunków podstawowych lub na rachunki podstawowe. Z kolei odsetki wpływające na rachunek lidera będą przekazywane na rachunki podstawowe uprawnionych uczestników przedsięwzięcia. W tej sytuacji nie sposób uznać go za właściciela tychże odsetek w sensie beneficial owner, jak tego wymaga art. 11 ust. 2 konwencji. 5.5. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 209 P.p.s.a. w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 tej ustawy.