I FSK 642/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia WSA del. Hieronim Sęk (sprawozdawca), Protokolant Anna Świech, po rozpoznaniu w dniu 16 czerwca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 listopada 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 1388/13 w sprawie ze skargi A. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 2 kwietnia 2013 r. nr[...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od A. K. na rzecz Ministra Finansów kwotę 340 zł (słownie: trzysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Przedmiot skargi kasacyjnej 1.1. Minister Finansów wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 listopada 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 1388/13. Wyrokiem tym w wyniku skargi A. K. (dalej: Strona lub Skarżący) uchylono interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 2 kwietnia 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT). 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji stan sprawy 2.1. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz jego uzupełnieniu Strona wskazała, że: - jest podatnikiem podatku VAT; - w ramach działalności tworzy programy komputerowe i portale internetowe, które oferują szczególne rozwiązania, dostosowane do potrzeb odbiorców, oryginalne i opracowane koncepcyjnie; - nieraz są one przygotowywane również z podwykonawcami będącymi osobami fizycznymi, którym na podstawie umów o dzieło podzleca wykonanie części utworu w postaci kodu programistycznego; - osoby tworzące kod programistyczny zgodnie z tymi umowami przenoszą na nią prawa do wytworzonych kodów; - sprzedaży programów oraz abonamentów na korzystanie z portali internetowych dokonuje w drodze udzielenia licencji pod jej własnym imieniem i nazwiskiem jako podmiotu, który programy wykonał; - czynności te dokumentuje fakturą VAT ze wskazaniem okresu, na jaki udziela abonamentu i licencji; - w relacji do podmiotu nabywającego licencję, występuje jako jedyny sprzedawca. 2.2. W związku z powyższym Strona zapytała czy opisana usługa udzielenia licencji na program komputerowy lub abonament do portalu internetowego korzysta z 8% stawki podatku VAT na podstawie poz. 181 załącznika nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.). Na tak postawione pytanie udzieliła odpowiedzi twierdzącej. 2.3. We wniosku Strona podkreśliła, że wytworzony przez nią program komputerowy jest oryginalny i niepowtarzalny, spełniając definicję utworu w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U z 2006 r. Nr 90, poz. 631, z późn. zm.; dalej: u.p.a.p.p.). Jej zdaniem jest ona zatem twórcą w rozumieniu przepisów wskazanej ustawy, gdyż tworzy programy samodzielnie w całości lub w części. W tym drugim przypadku nie jest wprawdzie jedynym twórcą, albowiem część kodów do programów, które udostępnia, przygotowują zleceniobiorcy. Jednakże w sytuacji, gdy przeniosą oni już na Stronę prawa autorskie, to opracowany program może traktować jako własny. Z kolei opłata z tytułu opisanej sprzedaży powinna być postrzegana jako honorarium za udostępnione w formie licencji oprogramowanie. 2.4. Minister Finansów powołaną na wstępie interpretacją indywidualną uznał stanowisko Strony za prawidłowe - w części dotyczącej świadczenia usługi polegającej na sprzedaży licencji do programów komputerowych i abonamentów do portali internetowych w sytuacji, gdy Strona jest jedynym twórcą tych programów oraz za nieprawidłowe - w części dotyczącej świadczenia ww. usługi w sytuacji, gdy Strona nie jest jedynym ich twórcą. 2.5. W uzasadnieniu takiej oceny Minister Finansów podniósł w szczególności, że: - w załączniku nr 3 do ww. ustawy, pod poz. 181 wskazano, iż stawką 8% objęte są, bez względu na symbol PKWiU, usługi twórców w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich; - według art. 1 ust. 1 u.p.a.p.p. przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór); - zgodnie z art. 1 ust. 2 pkt 1 tej ustawy przedmiotem prawa autorskiego są m.in. programy komputerowe; - z utworu może korzystać lub nim rozporządzać tylko osoba uprawniona, tj. najczęściej sam twórca, albo inna osoba, jeżeli z mocy ww. ustawy autorskie prawa majątkowe właśnie jej przysługują, albo osoba, która je nabyła lub na rzecz której została ustanowiona licencja; - twórcą w rozumieniu ustawy jest każda osoba prowadząca faktycznie działalność twórczą, czyli działalność, której efektem jest powstanie utworu; - twórcy, zgodnie z art. 16 u.p.a.p.p., przysługują autorskie prawa osobiste, które są niezbywalne; - natomiast autorskie prawa majątkowe mogą przysługiwać w niektórych sytuacjach również osobom innym niż twórca utworu z mocy ustawy lub z mocy stosownej umowy cywilnoprawnej; - dotyczy to m.in. programów komputerowych stworzonych przez pracownika w ramach stosunku pracy; - wówczas pierwotne nabycie majątkowych praw autorskich może przysługiwać podmiotowi innemu niż twórca, ale twórcą nadal jest pracownik, który stworzył program komputerowy; - Strona może korzystać z 8% stawki podatku VAT na opisana usługę tylko wtedy, gdy jest jedynym twórcą w rozumieniu przepisów o prawie autorskim programu komputerowego; - natomiast w przypadku wykonania kodów programistycznych w ramach realizacji umowy o dzieło pozyskuje ona prawa majątkowe do programu komputerowego tak stworzonego, ale nie przysługuje jej prawo do autorstwa utworu; - nie jest więc w tej sytuacji twórcą. 3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę 3.1. Strona w skardze wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej. Zarzuciła naruszenie: - art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 w związku z poz. 118 załącznika nr 3 u.p.t.u. i art. 2 Konstytucji RP przez błędną wykładnię oraz nie zastosowanie 8% stawki podatku VAT do sprzedaży licencji do programów komputerowych i portali internetowych współtworzonych przez Stronę z innymi osobami na podstawie umowy o dzieło, niewłaściwie interpretując pojęcie twórcy; - art. 74 ust. 3 u.p.a.p.p. przez przyjęcie, iż Strona nie ma prawa do zastosowania obniżonej stawki ze względu na brak przeniesienia osobistych praw autorskich do programu współtworzonego z innymi osobami. 3.2. W motywach skargi Skarżąca podkreśliła, że w świetle prawa unijnego nie ma podstaw do ograniczania roli Strony we współtworzonych programach i portalach, a wskazana pozycja załącznika do ww. ustawy nie dokonuje rozróżnienia na utwory wykonywane samodzielnie i we współpracy. 3.3. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. 4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 4.1. Sąd uznał, że skargę należało uwzględnić, choć w części z przyczyn w niej nie wskazanych i uchylił interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.). 4.2. W motywach takiej oceny i rozstrzygnięcia, Sąd przyjął, że: - Strona wyraźnie wskazała, że część kodów programistycznych oprogramowania tworzonego przez nią wykonują osoby fizyczne w ramach umowy o dzieło; - zaskarżona interpretacja w części dotyczącej uznania stanowiska Strony za nieprawidłowe wydana została z naruszeniem art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14b § 3 O.p., gdyż wadliwie odwzorowuje stan faktyczny oraz nie wyjaśnia zapisów umów o dzieło; - do umów tych zastosowanie mają przepisy części ogólnej Kodeksu cywilnego; - zgodnie z art. 65 § 2 K.c. w umowach należy badać raczej zgodny zamiar stron, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu; - badanie tego zamiaru było jednak niemożliwe, gdyż Strona nie wyjaśniła, a organ podatkowy nie żądał uzupełnienia wniosku w zakresie uregulowań umownych odnoszących się do kodów programistycznych; - skoro programy komputerowe opracowywane przez Stronę stanowią przejaw działalności twórczej i mają charakter indywidualny, to zasadnym było szczegółowe odniesienie się przez organ podatkowy do kwestii działalności człowieka (twórcy); - prawo autorskie co do zasady przysługuje twórcy, przy czym domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu, a prawu autorskiemu znana jest również kategoria utworów zbiorowych (art. 8 ust. 1 i 2 oraz art. 11 u.p.a.p.p.); - tej istotnej kwestii nie można pominąć, zaś zarówno Strona we wniosku, jak i organ podatkowy w rozstrzygnięciu, winny w sposób szczegółowy i jednoznaczny opisać i odnieść się do stanu faktycznego, wezwać do jego uzupełnienia i w efekcie tych działań zająć jednoznaczne stanowisko odnośnie przyszłych zobowiązań Strony z tytułu podatku VAT; - dopiero po rozstrzygnięciu powyższych kwestii będzie możliwe jednoznaczne dokonanie interpretacji prawa podatkowego i stwierdzenie, czy oraz w jakim zakresie Strona będzie mogła stosować 8% stawkę podatku VAT. 5. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną 5.1. Minister Finansów zaskarżył wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 5.2. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Sądowi pierwszej instancji zarzucił naruszenie art. 146 § 1 w związku z art. 169 § 1 w związku z art. 14h, art. 14g § 1 oraz art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 O.p. przez przyjęcie, że w sprawie organ powinien wezwać Stronę do uzupełnienia wniosku w zakresie uregulowań umownych charakteru kodów programistycznych, zakresu swobody osób opracowujących je, ewentualnego wpływu Strony na kształt tych kodów i możliwości ich dostosowania na potrzeby opracowanego przez Stronę programu komputerowego. 5.3. W motywach skargi kasacyjnej Minister Finansów podkreślił, że: - postępowanie w przedmiocie interpretacji indywidualnej opiera się wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę; - w tej sprawie w części odnoszącej się do przypadku, gdy Skarżący nie jest jedynym twórcą programów komputerowych, podmiot ten przedstawił we wniosku i jego uzupełnieniu, co pozyskuje, od kogo i w jaki sposób; - prawo autorskie chroni formę utworu, którą w przypadku programu komputerowego jest kod programistyczny w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, zaś Skarżący podał, że nie był współtwórcą tego kodu; - nie było zatem potrzeby wzywania go do uzupełnienia wniosku we wskazanym przez Sąd zakresie, a zwłaszcza wyjaśniania postanowień umownych łączących Skarżącego z osobami, które opracowywały kody programistyczne. 5.4. Odpowiedzi na skargę kasacyjną Strona nie złożyła. W piśmie procesowym z dnia 24 lutego 2014 r. wniosła o oddalenie tej skargi. Dodatkowo wskazała, że skoro ww. umowy zawierają zapis, zgodnie z którym osoby tworzące kody programistyczne przenoszą prawa do nich na Skarżącego, to staje się on jedynym ich autorem. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie nie ujawniono. Podobnie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. Skarga kasacyjna Ministra Finansów zbadana natomiast według reguły związania zarzutami w niej zawartymi okazała się zasadna. 6.2. W kontekście oceny zarzutów skargi kasacyjnej przede wszystkim przypomnieć należało, jakie istotne elementy wskazał Sąd pierwszej instancji jako powód uchylenia zaskarżonej interpretacji. Otóż, w części odnoszącej się do uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe, stwierdził on, że organ podatkowy wydając interpretację indywidualną naruszył "przede wszystkim przepisy art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej", gdyż "w sposób nieprawidłowy i niepełny odwzorował przedstawiony we wniosku stan faktyczny, w stosunku do którego wyraził następnie swoje stanowisko. W szczególności organ nie wyjaśnił kwestii zapisów umów o dzieło zawieranych między Wnioskodawcą, osobami opracowującymi "kody programistyczne" co powoduje, iż rozpatrywana interpretacja indywidualna niejako wymyka się spod kontroli sądu." Dalej, Sąd ten podkreślił, że także przy umowach o dzieło należy badać zgodny zamiar jej stron, co "było jednak w tym przypadku wręcz niemożliwe, bowiem wnioskodawca nie wyjaśnił, a organ nie żądał uzupełnienia wniosku w zakresie uregulowań umownych charakteru "kodów programistycznych", zakresu swobody osób opracowujących je, ewentualnego wpływu Wnioskodawcy na kształt takich kodów i możliwości ich dostosowania na potrzeby opracowanego przez Wnioskodawcę programu." W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego tak ujęte zasadnicze powody uchylenia zaskarżonej interpretacji, słusznie zakwestionowano w skardze kasacyjnej jako chybione. 6.3. Sąd przede wszystkim nie wykazał w oparciu o usprawiedliwione przesłanki, aby doszło do naruszenia przywołanych przez niego przepisów Ordynacji podatkowej. Stosownie do wymogów wynikających z jej art. 14c § 1 i 2 interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a od oceny tej można odstąpić, gdy stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie; z kolei w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Wydana interpretacja indywidualna w zakresie, który zdaniem Sądu pierwszej instancji naruszał prawo, wyrażała ocenę zapatrywań wnioskodawcy oraz prawnie ją motywowała. Tym samym czyniła zadość wymogom przewidzianym w art. 14c § 1 O.p. i to niezależnie od tego, czy stanowisko Ministra Finansów było prawidłowe, czy nie odpowiadało materialnym przepisom prawa podatkowego. Z kolei wadliwość owego stanowiska organu podatkowego, którą sugerował zaskarżony wyrok, mogłaby zostać potencjalnie zakwalifikowana jako naruszająca art. 14c § 2 O.p. Jednak Sąd pierwszej instancji przyjął równocześnie w rozpoznanej sprawie, że zaskarżona interpretacja indywidualna niejako wymykała się spod jego kontroli, gdyż na jej tle nie wyjaśniona pozostawała kwestia zapisów ww. umów o dzieło, którą Sąd ten uznał za kluczową dla kwalifikacji prawnej sytuacji podatkowej wnioskodawcy, wymagającą jeszcze uzupełnienia. W takim stanie rzeczy oczywiście przedwczesne było zatem uznanie w zaskarżonym wyroku, że Minister Finansów naruszył wymóg w postaci wskazania prawidłowego stanowiska i jego prawnego umotywowania. 6.4. Odnośnie do naruszenia art. 14b § 3 O.p. odnotować z kolei należało, że według tego przepisu składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego. W jego świetle słusznie więc Minister Finansów oponował ocenie Sądu pierwszej instancji, jakoby w kontrolowanej interpretacji indywidualnej w sposób nieprawidłowy i niepełny odwzorowany został stan faktyczny opisany we wniosku o wydanie tej interpretacji. Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie podał, w czym konkretnie, w jakich elementach miała tkwić wadliwość odwzorowania przedstawionego przez Stronę stanu faktycznego w stosunku do tego, który przyjął organ podatkowy do własnej kwalifikacji prawnej. Tymczasem w zaskarżonej interpretacji przyjęte zostało to, co w zakresie zaistniałego stanu faktycznego przedstawił Skarżący we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz piśmie go uzupełniającym. Wobec tego diagnoza Sądu pierwszej instancji w analizowanym tu fragmencie krytycznej oceny nie była właściwa. 6.5. Usprawiedliwiony okazał się również zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p. w wyniku przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji, że istniała konieczności wezwania w rozpoznanej sprawie o uzupełnienie wniosku w płaszczyźnie przedstawionego stanu faktycznego, mimo, że podane przez Sąd powody mające za tym przemawiać nie dawały do tego właściwych podstaw. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nakreślone w zaskarżonym wyroku kwestie związane z umowami o dzieło nie wymagały dodatkowych wyjaśnień. Wystarczające było to, co podała sama Strona występując o wydanie interpretacji indywidualnej. Sąd pierwszej instancji bezpodstawnie przyjął, że organ podatkowy powinien dodatkowo naświetlić kwestię zapisów umów o dzieło zawieranych między Stroną i osobami opracowującymi kody programistyczne, żądając uzupełnienia wniosku w podanym wyżej zakresie. W interpretacji indywidualnej na którą wniesiona została skarga, Minister Finansów za Stroną wskazał między innymi, że zawierała ona z osobami fizycznymi umowy o dzieło, w ramach których osoby te przygotowywały kody programistyczne, wykorzystywane następnie przez nią w odsprzedawanych produktach (programach komputerowych i portalach internetowych). Osoby związane tymi umowami o dzieło przenosiły autorskie prawa majątkowe do wytworzonych kodów programistycznych na Stronę. W takim więc ujęciu było zatem dostatecznie opisane przez Skarżącą, co było przedmiotem nabycia (kody programistyczne), od kogo (od osób fizycznych), w ramach jakich umów (umów o dzieło) i na jakich zasadach (z przeniesieniem na Stronę przez te osoby praw autorskich do wytworzonych kodów programistycznych). Skoro więc w zakresie kodu programistycznego w ramach umów o dzieło, opisano, że dochodzi do jego nabycia przez Stronę wraz z prawami autorskimi od osób, z którymi zawarła te umowy, to nie zachodziła potrzeba jakiegokolwiek dalszego wyjaśniania, jak powstawały rzeczone kody, jako utwory prawa autorskiego. Po prostu do oceny prawnej należało przyjąć jako element zaistniałego stanu faktycznego to, co Strona podała we wskazanym tu zakresie. Zbędne i niedopuszczalne zarazem, zważywszy na charakter postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej, było jakiekolwiek badanie ww. umów i ich realizacji pod kątem wskazanym przez Sąd pierwszej instancji, tj. uregulowań umownych charakteru kodów programistycznych, zakresu swobody osób opracowujących je, ewentualnego wpływu Strony na kształt takich kodów i możliwości ich dostosowania na potrzeby opracowanego przez Stronę programu. 6.6. W kontekście ostatniego z opisanych wyżej elementów oraz zwrócenia uwagi przez Sąd pierwszej instancji we wskazaniach co do dalszego postępowania na istnienie również kategorii utworów zbiorowych, można jedynie dodać, że opracowywany program komputerowy wykorzystujący uprzednio nabyte kody programistyczne, musiałby cechować się własnym przejawem działalności twórczej o indywidualnym charakterze, aby zostać uznanym za utwór, a jego wykonawca za autora. 6.7. Oczywiście nieusprawiedliwiony okazał się natomiast zarzut naruszenia art. 14g § 1 O.p. Nie został on w skardze kasacyjnej w ogóle uzasadniony. Ponadto dotyczy on przypadku pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia, co w tej sprawie nie miało miejsca. 6.8. Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej uchyla zaskarżone orzeczenie w całości lub w części i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, o czym stanowi art. 185 § 1 ab initio P.p.s.a. Na tej podstawie orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji. 6.9. W zakresie orzeczenia w przedmiocie kosztów Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - wyrok Sądu pierwszej instancji uwzględniał skargę na interpretację indywidualną; - sprawa objęta była wpisem stałym; - skargę kasacyjną od tego wyroku, zawierającą wniosek o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, wniósł w imieniu Ministra Finansów radca prawny, który nie reprezentował go przed sądem pierwszej instancji; - nowy pełnomocnik tego organu stawił się także na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym; - Naczelny Sąd Administracyjny niniejszym wyrokiem uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji. Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i 3 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. stronie, która wniosła skargę kasacyjną, należy się zwrot poniesionych przez nią niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego od skarżącego - jeżeli w wyniku uwzględniania skargi kasacyjnej został uchylony wyrok sądu pierwszej instancji uwzględniający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się w szczególności jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu uwzględniającym skargę kasacyjną. Według natomiast § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 75 % stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam radca prawny - 100% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 120 zł. Stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c ww. rozporządzenia wynosi 240 zł. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zatem zasądzając kwotę 340 zł, na którą złożyły się wynagrodzenie pełnomocnika Ministra Finansów (240 zł) oraz wpis sądowy od skargi kasacyjnej (100 zł).