I SA/Bd 370/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędzia WSA Jarosław Szulc Protokolant: Referent- stażysta Katarzyna Gołda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi M. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. oddala skargę W złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawca wskazał, że prowadzi działalność gospodarczą, należącą do grupy wolnych zawodów o szczególnych właściwościach, wynikających z faktu osobistego i autonomicznego wykonywania swojego zawodu - lekarza ortopedy. Z jego działalnością związane są określone koszty (np. pensje pracowników, obowiązkowe składki na samorząd lekarski, obowiązkowe składki ubezpieczenia OC, czynsz najmu lokalu, raty leasingowe, raty kredytów, itp.). Celem zabezpieczenia i zachowania źródła przychodu, wnioskodawca zamierza wykupić ubezpieczenie od utraty dochodu (zabezpieczenie na wypadek całkowitej trwałej lub okresowej niezdolności do pracy na skutek choroby lub nieszczęśliwego wypadku), gwarantujące obok jednorazowego świadczenia z tytułu śmierci lub trwałego uszczerbku na zdrowiu, wypłatę miesięcznego świadczenia na wypadek niemożności prowadzenia działalności gospodarczej z przyczyn wskazanych w umowie, płatną po upływie 14 lub 21 dni od momentu wystąpienia zdarzenia powodującego niemożność pracy w wykonywanym zawodzie. Ubezpieczenie to jest ubezpieczeniem osobowym należącym do Grupy 1 i 2 Działu IT zgodnie z załącznikiem do ustawy o działalności ubezpieczeniowej. Ideą tego ubezpieczenia jest gwarancja podtrzymania dochodu w sytuacji, gdy niemożliwe lub zagrożone jest uzyskiwanie przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez wnioskodawcę, gdy w przypadku choroby lub wypadku nie będzie w stanie osobiście świadczyć usług, co zagraża ciągłości prowadzonej przez niego działalności wskutek utraty płynności finansowej w wyniku braku środków na bieżące koszty działalności. Wypłata świadczenia ma zagwarantować ochronę i zabezpieczenie źródła przychodów w postaci: wypłaty środków na pokrycie kosztów działalności, powrotu do zdrowia podatnika, które jest niezbędne, aby działalność mogła być dalej prowadzona. Przedmiotowe ubezpieczenie składa się z dwóch elementów: ubezpieczenia od całkowitej okresowej niezdolności do pracy oraz ubezpieczenia od całkowitej trwałej niezdolności do pracy. Powyższe elementy mogą być wykupione oddzielnie lub łącznie. Ponieważ przy ubezpieczeniu od całkowitej trwałej niezdolności do pracy — nie będzie już źródła uzyskiwania przychodu (całkowita trwała niezdolność do wykonywania zawodu lekarza ortopedy), w ocenie wnioskodawcy, jedynie koszt wykupienia ubezpieczenia od całkowitej okresowej niezdolności do pracy może stanowić koszt uzyskania przychodu, gdyż zmierza do zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (utrzymania bytu firmy). W związku z powyższym opisem skarżący zadał pytanie, czy składka z tytuł powyższego ubezpieczenia (od całkowitej okresowej niezdolności do pracy), której ideą jest gwarancja podtrzymania dochodu w sytuacji, gdy niemożliwe lub zagrożone jest uzyskiwanie przychodów z działalności gospodarczej, stanowi koszt podatkowy w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") - jako wydatek poniesiony w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów? Zdaniem wnioskodawcy, powyższe ubezpieczenie ma zagwarantować ciągłość funkcjonowania działalności gospodarczej tak, aby to źródło przynosiło dochody w przyszłości, stanowi więc wydatek poniesiony w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów i tym samym jest kosztem uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Interpretacją indywidualną z dnia [...] r. Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wskazał, że celem poniesienia wydatków na dobrowolne ubezpieczenie na wypadek całkowitej okresowej niezdolności do pracy na skutek choroby lub nieszczęśliwego wypadku jest przede wszystkim zabezpieczenie bytu wnioskodawcy na wypadek niezdolności do pracy. Wydatki z tego tytułu należy zatem zaliczyć do wydatków o charakterze osobistym, bowiem konieczność opłacania składek z tytułu tego typu ubezpieczenia jest niezależna od tego, czy ubezpieczony prowadzi działalność gospodarczą, czy też działalności takiej nie prowadzi. Z założenia ubezpieczenie to ma na celu niepogorszenie sytuacji materialnej wnioskodawcy, utrzymanie poziomu życia sprzed choroby, czy też wypadku. Otrzymane odszkodowanie - w sytuacji zaistnienia objętego ubezpieczeniem - nie będzie przychodem z działalności gospodarczej, a omawiany wydatek - bezspornie poniesiony został w celu otrzymania takiego odszkodowania. Organ nie zgodził się z wnioskodawcą, że wydatek na zakup polisy ubezpieczeniowej na wypadek utraty dochodu spowodowanej chorobą, czy też nieszczęśliwym wypadkiem, jest wydatkiem który w sposób jednoznaczny i bezwarunkowy może przyczynić się do zachowania, czy też zabezpieczenia źródła przychodu w postaci prowadzonej działalności gospodarczej. W tym zakresie organ wskazał, że pozornie tylko wydatek poniesiony na wykupienie polisy ubezpieczeniowej obejmującej zakres wskazany przez wnioskodawcę ma na celu zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodu w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej. Co prawda w przypadku jednoosobowej działalności gospodarczej uzyskane w ten sposób pieniądze mogą posłużyć jako środki na wynagrodzenie dla pracowników skarżącego (osoby ubezpieczonej) lub innych kosztów generowanych przez tę działalność w okresie, gdy przedsiębiorca ten nie jest w stanie pracować, osobiście świadczyć usługi na skutek choroby lub nieszczęśliwego wypadku, jednak z góry nie można założyć, na co zostanie przeznaczona kwota odszkodowania. Jeśli np. potrzebna będzie długotrwała rehabilitacja lub kosztowne leczenie, uzyskane środki zapewne w pierwszej kolejności zostaną przeznaczone na ten cel. Wobec powyższego, zdaniem organu, wydatki na dobrowolne ubezpieczenie w celu zabezpieczenia się wnioskodawcy na wypadek całkowitej okresowej niezdolności do pracy na skutek choroby lub nieszczęśliwego wypadku nie zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu z działalności gospodarczej. Nie można też stwierdzić w sposób pewny i jednoznaczny, że wydatki te przyczynią się do zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Faktu powyższego nie zmienia również okoliczność, że umowę ubezpieczenia wnioskodawca zawarł jako osoba prowadząca pozarolniczą działalność gospodarczą. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji indywidualnej. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości zarzucając jej naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na całkowicie dowolnym i swobodnym przyjęciu przez organ, że skoro przedmiotowy wydatek nie jest uznany przez ustawodawcę za wydatek niestanowiący kosztu uzyskania przychodu, to wcale nie znaczy, że ten konkretny wydatek kosztem takim może być oraz naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na całkowicie dowolnym i swobodnym przyjęciu przez organ, że środki uzyskanie z przedmiotowego ubezpieczenia, wnioskodawca nie wyda na utrzymanie źródła przychodu, lecz na inne bliżej nie sprecyzowane cele. Zdaniem skarżącego, skoro zgodnie z dyspozycją art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, to mając na uwadze, że powyższe ubezpieczenie ma zagwarantować ciągłość funkcjonowania działalności gospodarczej tak, aby to źródło przynosiło dochody w przyszłości, jego koszty stanowią wydatek poniesiony w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze m.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Stosownie do art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 dalej jako "p.p.s.a."), Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. W ocenie Sądu zaskarżoną interpretacją nie naruszono prawa. Na wstępie warto przypomnieć, że stanowisko wnioskodawcy określone w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.") zawiera w istocie dokonaną przez niego własną subsumpcję przedstawionego stanu faktycznego, w ramach którego odbywa się postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej. W konsekwencji trafny jest pogląd wyrażony w literaturze, zgodnie z którym przedstawione stanowisko "konstytuują przepisy prawa, na podstawie których wnioskodawca kwalifikuje podatkowo znaczącą sytuację budzącą w nim wątpliwości co do uzasadnionego zakresu oraz sposobu zastosowania prawa podatkowego i w tym kontekście wymagającą zbadania w postępowaniu interpretacyjnym, by potwierdzić albo zweryfikować trafność kwalifikacji prawnej zaproponowanej przez stronę" (por. J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 76). W dalszej kolejności należy mieć na uwadze, że stan faktyczny przedstawiony we wniosku konstytuuje przedmiotowy zakres sprawy o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, a przez to i zakres udzielonej interpretacji. W rezultacie organ interpretacyjny uprawniony jest jedynie do oceny możliwości i sposobu zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do konkretnego, przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego. Z kolei wniosek interpretacyjny stanowi w istocie rzeczy pytanie o zasadność możliwości subsumcji stanu faktycznego interpretacji pod wskazane w stanowisku wnioskodawcy przepisy prawa, które w razie potrzeby są objęte wykładnią wnioskodawcy, a następnie są analizowane przez podatkowy organ interpretacyjny. W konsekwencji przedstawione we wniosku: stan faktyczny oraz stanowisko własne wnioskodawcy konstytuują faktyczny i prawny obszar sprawy, w której wydana zostanie indywidualna pisemna interpretacja prawa podatkowego. WSA zgodził się z oceną prawną stanu faktycznego, jaka został wyrażona w zaskarżonej interpretacji. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. WSA wyjaśnia, że istotną cechą danego kosztu jako kosztu uzyskania przychodu jest jego związek z przychodem. Należy przy tym pamiętać, że chodzi o przychód z konkretnego źródła, bowiem koszty są ściśle związane ze źródłami uzyskania przychodów. Związek kosztu z przychodem rozumiany jest w ten sposób, że pomiędzy poniesieniem kosztu a osiągnięciem przychodów (zachowaniem bądź zabezpieczeniem źródła przychodów) zachodzi określony związek o charakterze przyczynowo-skutkowym. W sprawie organ prawidłowo uznał, że składka z tytuł ubezpieczenia od całkowitej okresowej niezdolności do pracy, którą opisał skarżący nie stanowi kosztu podatkowego w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., gdyż nie można uznać, że stanowi ona wydatek poniesiony w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. WSA przyjął, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, należącą do grupy wolnych zawodów o szczególnych właściwościach, wynikających z faktu osobistego i autonomicznego wykonywania swojego zawodu — lekarza ortopedy. Z jego działalnością związane są określone koszty (np. pensje pracowników, obowiązkowe składki na samorząd lekarski, obowiązkowe składki ubezpieczenia OC, czynsz najmu lokalu, raty leasingowe, raty kredytów, itp.). Zamierza wykupić ubezpieczenie od utraty dochodu (zabezpieczenie na wypadek całkowitej trwałej lub okresowej niezdolności do pracy na skutek choroby lub nieszczęśliwego wypadku), gwarantujące obok jednorazowego świadczenia z tytułu śmierci lub trwałego uszczerbku na zdrowiu, wypłatę miesięcznego świadczenia na wypadek niemożności prowadzenia działalności gospodarczej z przyczyn wskazanych w umowie, płatną po upływie 14 lub 21 dni od momentu wystąpienia zdarzenia powodującego niemożność pracy w wykonywanym zawodzie. Ideą tego ubezpieczenia jest gwarancja podtrzymania dochodu w sytuacji gdy niemożliwe lub zagrożone jest uzyskiwanie przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę, gdy w przypadku choroby lub wypadku nie będę w stanie osobiście świadczyć usług, co zagraża ciągłości prowadzonej przez niego działalności wskutek utraty płynności finansowej w wyniku braku środków na bieżące koszty działalności. Jak wskazał Wnioskodawca, wypłata świadczenia ma zagwarantować ochronę i zabezpieczenie źródła przychodów w postaci: wypłaty środków na pokrycie kosztów działalności, powrotu do zdrowia podatnika, które jest niezbędne, aby działalność mogła być dalej prowadzona. Przedmiotowe ubezpieczenie składa się z dwóch elementów, tj: 1. ubezpieczenia od całkowitej okresowej niezdolności do pracy, co zgodnie z przedstawionymi OWU, oznacza całkowitą niezdolność ubezpieczonego do wykonywania zawodu określonego w umowie ubezpieczenia, która w świetle istniejącej wiedzy medycznej pozostawia nadzieję na odzyskanie zdolności do pracy; 2. ubezpieczenia od całkowitej trwałej niezdolności do pracy, co zgodnie z przedstawionymi OWU, oznacza całkowitą niezdolność ubezpieczonego do wykonywania zawodu określonego w umowie ubezpieczenia, która to niezdolność wystąpi w okresie dwunastu miesięcy od daty nieszczęśliwego wypadku lub od daty ujawnienia się choroby, utrzymuje się nieprzerwanie przez dwanaście miesięcy, a na zakończenie tego okresu nie ma rokowań poprawy. Powyższe elementy mogą być wykupione oddzielnie lub łącznie. Ponieważ przy ubezpieczeniu od całkowitej trwałej niezdolności do pracy — nie będzie już źródła uzyskiwania przychodu (całkowita trwała niezdolność do wykonywania zawodu — lekarza ortopedy), w ocenie Wnioskodawcy, jedynie koszt wykupienia ubezpieczenia od całkowitej, okresowej niezdolności do pracy, może stanowić koszt uzyskania przychodu, gdyż zmierza do zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (utrzymania bytu firmy). Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z dyspozycją art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Mając na uwadze, że powyższe ubezpieczenie ma zagwarantować ciągłość funkcjonowania działalności gospodarczej tak, aby to źródło przynosiło dochody w przyszłości, stanowi ono wydatek poniesiony w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów. Uwzględniając wysokość kosztów prowadzenia gabinetu lekarskiego i kwotę świadczeń z ZUS, na które to świadczenia składki płacone są obligatoryjnie, stwierdzić należy, że świadczenia z ZUS nie dają żadnej gwarancji zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów w sytuacji zdarzenia, jakim jest choroba lub nieszczęśliwy wypadek. Nie mogąc prowadzić gabinetu i będąc zmuszonym do ponoszenia kosztów przez okres kilkumiesięczny bez możliwości osiągania dochodów, lekarz bez dodatkowego ubezpieczenia, jakim jest powyższe ubezpieczenie nie byłby w stanie utrzymać źródła przychodów, jakim jest prowadzenie gabinetu lekarskiego. Podkreślił, że kryterium wykładni art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przyjąć trzeba kryterium celu poniesionego kosztu. Wiąże się ono z zamiarem działania podatnika zdeterminowanym na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, tym samym z istnieniem związku przyczynowego, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie (np. również w stanie polegającym na wyeliminowaniu, czy też ograniczeniu generowania strat pomniejszających przychód) albo zabezpieczenie jego źródła. Dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu - osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła. Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że spełnione są warunki ustawowe. Związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku (składki ubezpieczeniowej) należy oceniać indywidualnie. Z oceny tego związku, zdaniem skarżącego, wynika, że poniesiony wydatek na składkę ubezpieczeniową od całkowitej okresowej niezdolności do pracy, służyć będzie zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów Wnioskodawcy. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, że konieczne jest takie powiązanie kosztu z przychodem (nawet potencjalnym), że bez poniesienia kosztu nie mógłby powstać (być zabezpieczony) w ogóle przychód albo byłby on niższy niż osiągany przed poniesieniem kosztu, przy czym w danej sytuacji faktycznej może on nie powstać albo nie zwiększyć się. Jednak taki związek w stanie opisanym nie został wykazany, gdyż źródłem przychodu byłaby wypłata odszkodowania zabezpieczającego dochód Wnioskodawcy, a nie koszty jakie ponosiłby w związku z prowadzonym dalej gabinetem lekarskim. Należy pamiętać, że koszty uzyskania przychodów nie są kosztami uzyskania jakichkolwiek przychodów, lecz zawsze związane są z uzyskaniem przychodu z konkretnego źródła. W sprawie wydatek na składkę ubezpieczenia jest kosztem związanym z wypłatą odszkodowania, a nie pracą gabinetu. W ocenie Sądu, skarżący zwrot "w celu uzyskania przychodu" rozumie zbyt szeroko. Możność uzyskania przychodu przez dokonanie danego wydatku powinna być oceniana z uwzględnieniem zasad doświadczenia życiowego i praktyki obrotu gospodarczego. Taka możność w przypadku źródła przychodu, jakim jest osobiste i autonomiczne wykonywanie zawodu lekarza, jest czysto teoretyczna, ponieważ wypłacone odszkodowanie może, ale nie musi być przeznaczone na podtrzymanie pracy gabinetu. To, że wypłata świadczenia ma zagwarantować ochronę i zabezpieczenie źródła przychodów w postaci: wypłaty środków na pokrycie kosztów działalności, powrotu do zdrowia podatnika, które jest niezbędne, aby działalność mogła być dalej prowadzona, jest jedynie deklaracją podatnika na przyszłość, nie związaną w żaden sposób z zapisami umowy ubezpieczenia, o jakiej mowa we wniosku. W tym wypadku odszkodowanie jest uzależnione od zdarzenia, jakie przytrafi się skarżącemu, a nie tego czy będzie jeszcze kiedyś pracował. Oczywiście nie jest wykluczone, że ten wydatek teoretycznie może się przyczynić do uzyskania przychodu z gabinetu lekarskiego w przyszłości, niemniej jednak faktycznie jest on obojętny dla uzyskiwania przychodu. Mając na względzie powyższe oraz art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. H. Adamczewska – Wasilewicz M. Łent J. Szulc