I SA/Bd 409/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędzia WSA Jarosław Szulc Protokolant: Referent- stażysta Katarzyna Gołda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki BMW X5 o pojemności skokowej silnika 2.993 cm3 i roku produkcji 2008 w wysokości [...] zł. W złożonym odwołaniu skarżący zarzucił błędne ustalenia faktyczne polegające na przyjęciu, że pojazd marki BMW X5 w dniu nabycia, tj. 12 marca 2010 r. był pojazdem osobowym, podczas gdy, zdaniem strony, był to samochód ciężarowy. Skarżący w tym zakresie zarzucił naruszenie art. 100 ust. 1 w zw. z art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 06 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 3, poz. 11 ze zm., dalej: "u.p.a.") poprzez zastosowanie ich błędnej wykładni, naruszenie art. 194 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji nieprzyjęcie dokumentu homologacji oraz niemieckich dokumentów rejestracyjnych jako dowodów posiadających zwiększoną moc dowodową, naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez nierozpoznanie sprawy w sposób wyczerpujący i pominięcie dowodów, które mają istotne znaczenie dla sprawy, w szczególności nie dokonanie ze strony organu podatkowego żadnych ustaleń na okoliczność faktycznego stanu przedmiotowego pojazdu w dniu jego przemieszczenia na terytorium kraju. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej w T. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ wskazał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż przedmiotowy samochód w ciągu całego okresu eksploatacji, w tym w dniu nabycia wewnątrzwspolnotowego był pojazdem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób. Świadczą o tym cechy identyfikacyjne tego pojazdu, które są tożsame z cechami wymienionymi w wyjaśnieniach do Taryfy Celnej odnoszącymi się do pojazdów klasyfikowanych do pozycji CN 8703, a więc w szczególności: stałe siedzenia z fabrycznymi punktami ich mocowania oraz pasy bezpieczeństwa i punkty ich mocowania osobne dla każdego z miejsc siedzących, obecność wahadłowych drzwi z oknami na bocznych panelach, brak stałej przegrody oddzielającej część pasażerską od bagażowej. Organ zwrócił uwagę, że o zasadniczym przeznaczeniu przedmiotowego pojazdu do przewozu osób świadczy przede wszystkim jego konstrukcja, parametry techniczne oraz wyposażenie. Nie zmienia tego fakt, że pojazd czasowo wyposażony został w przegrodę oddzielającą część bagażową od części pasażerskiej oraz wymontowano tylny rząd siedzeń, co umożliwiało nabywcy zarejestrowanie pojazdu jako samochodu ciężarowego w oparciu o przepisy o ruchu drogowym. Pozostaje to bowiem bez wpływu na określenie rodzaju pojazdu w myśl przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Organ podkreślił, że w rozpatrywanej sprawie Naczelnik Urzędu Celnego uzyskał informację od krajowego przedstawiciela producenta pojazdów marki BMW z której wynika, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany w 2008 r. na podstawie homologacji osobowej nr [...] (ta sama homologacja, co wskazana w zagranicznym dowodzie rejestracyjnym), jako osobowy (terenowy) z pięcioma miejscami siedzącymi, usytuowanymi w dwóch rzędach, z pięcioma miejscami kotwienia foteli i pięcioma pasami bezpieczeństwa. Pojazd posiadał całkowicie przeszklone czterodrzwiowe nadwozie typu kombi. W przedmiotowym pojeździe brak było przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od bagażowej. Dopuszczalna ładowność wynosiła 765 kg. Dowodami potwierdzającymi słuszność zastosowanej przez organ pierwszej instancji klasyfikacji pojazdu do kodu CN 8703, zdaniem Dyrektora Izby Celnej, są: niemieckie dokumenty rejestracyjne (dowód rejestracyjny oraz karta pojazdu) wystawione na podatnika, z których wynika, że przedmiotowy samochód marki BMW X5 zarejestrowany po raz pierwszy w dniu 07 listopada 2008 r., dopiero w dniu 17 marca 2010 r. (5 dni po zakupie przez podatnika) zarejestrowany został jako samochód ciężarowy zamknięty - LKW (pole nr 5 ww. dokumentów); zeznania złożone przez podatnika do protokołu przesłuchania strony z dnia 13 października 2014 r.; zeznania złożone przez świadka T. P.; materiały w postaci szkicu technicznego, dokumentacji fotograficznej i opisu technicznego samochodu marki BMW X5 pozyskane z ogólnodostępnej strony internetowej Niezależnego Portalu Motoryzacyjnego AutoCentrum.pl oraz informacje na temat wyposażenia standardowego i danych technicznych samochodu marki BMW X5 pozyskane z internetowej wersji Komputerowego Systemu Info-Ekspert. Podsumowując powyższe dowody organ stwierdził, że przedmiotowy pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy posiadający 5 miejsc siedzących wraz z wyposażeniem zabezpieczającym, całkowicie przeszklone nadwozie typu kombi, 4 drzwi bocznych otwieranych uchylnie oraz podnoszoną klapę bagażnika, bez przegrody stałej oddzielającej przestrzeń pasażerską od przestrzeni przeznaczonej do przewozu towarów (połączonej z nadwoziem w sposób trwały, co znaczy, że nie może być usunięta lub przestawiona za pomocą ogólnie dostępnych narzędzi). Po zakupie w przedmiotowym pojeździe dokonano zmian polegających na wymontowaniu drugiego rzędu siedzeń wraz z wyposażeniem zabezpieczającym, zamontowaniu kratki za siedzeniem kierowcy, co umożliwiło, tak w kraju, jaki i za granicą, zarejestrowanie pojazdu jako samochodu ciężarowego. Jednakże fakt ten nie ma znaczenia dla jego klasyfikacji do odpowiedniej pozycji CN, bowiem przepisy o rejestracji pojazdów takiej klasyfikacji nie determinują, zaś zmiany dokonane w pojeździe nie zmieniły jego charakteru oraz nie pozbawiły go cech charakterystycznych dla samochodu osobowego, a zważywszy na odwracalny charakter opisanych powyżej zmian, fakt ich dokonania w żaden sposób nie może przesądzać o klasyfikacji przedmiotowego pojazdu do samochodów ciężarowych (kod CN 8704), uzasadnionej utratą zasadniczego przeznaczenia pojazdu do przewozu osób. Dokonując bowiem zestawienia informacji o zakresie zmian przeprowadzonych w pojeździe z pozostałymi dowodami zgromadzonymi w sprawie świadczącymi o odwracalności i nietrwałości zmian, w tym z: dokumentacją zdjęciową pojazdu potwierdzającą jego osobowy charakter, informacją o standardowym wyposażeniu pojazdu przez producenta oraz informacją pozyskaną od Starosty Brodnickiego z której wynika, że pojazd jest obecnie zarejestrowany jako osobowy z pięcioma miejscami siedzącymi, nie sposób uznać, że podjęte zabiegi wpływały na zmianę przeznaczenia pojazdu z osobowego na ciężarowy. Organ wskazał, że bierze pod uwagę fakt, iż w momencie nabycia wewnątrzwspolnotowego w pojeździe zamontowany był jedynie pierwszy rząd siedzeń, jednakże tego typu modyfikacje dokonywane w samochodach, polegające na demontażu niektórych elementów wyposażenia samochodu nie mają wpływu na zmianę jego klasyfikacji do pozycji 8704 Taryfy celnej, ponieważ świadczą tylko o tym, że samochód jest wyrobem niekompletnym, ale posiadającym cechy świadczące o jego zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób. Organ stoi na stanowisku, że zabiegi, jakim został poddany przedmiotowy samochód, miały na celu uprawdopodobnienie jego ciężarowego charakteru, a tym samym uniknięcie opodatkowania podatkiem akcyzowym. Organ podkreślił, że sposób, w jaki właściciel użytkuje pojazd, nie jest cechą przesądzającą o jego rodzaju, czy też przeznaczeniu. Sposób wykorzystania samochodu wynika z indywidualnych upodobań właściciela i nie jest obiektywnym kryterium oceny klasyfikacyjnej. Wskazał również, że nie kwestionuje, iż przedmiotowym samochodem przewozić można towary, istotą bowiem tego typu samochodów (pojazdy typu kombi, van) jest to, że służą one zarówno do przewozu osób, jak i towarów, jednak zasadniczą ich funkcją jest przewóz osób. Biorąc pod uwagę powyższe, organ stwierdził, że nie ma wątpliwości, iż samochód marki BMW X5 został konstrukcyjnie zaprojektowany i wyposażony przez producenta tak, aby jego zasadniczą funkcją był przewóz osób i w ciągu całego okresu eksploatacji, w tym w dniu nabycia wewnątrzwspolnotowego był przeznaczony do przewozu osób, zatem w świetle przepisów ustawy o podatku akcyzowym winien on być zaklasyfikowany do kodu CN 8703 jako samochód osobowy, podlegający opodatkowaniu akcyzą. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] r. i umorzenie postępowania. Skarżący zarzucił naruszenie art. 100 ust. 1 w zw. z art. 100 ust. 4 u.p.a. poprzez jego błędne zastosowanie w sytuacji gdy nie zaszły podstawy do jego zastosowania z uwagi na to, że pojazd nabyty przez stronę nie był pojazdem osobowym; naruszenie art. 194 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie i pozbawienie dokumentu homologacji oraz niemieckich dokumentów rejestracyjnych szczególnego charakteru dowodowego pomimo, iż stanowiły one dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone; naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez nierozpoznanie sprawy w sposób wyczerpujący i pominięcie dowodów, które mają istotne znaczenia dla spraw, szczególności poprzez całkowite pominięcie faktycznego stanu przedmiotowego pojazdu w dniu jego przemieszczenia na terytorium kraju. Zdaniem skarżącego, zarówno organ pierwszej jak i drugiej instancji błędnie przyjęły, że pojazd, który został nabyty był pojazdem osobowym. W tym zakresie skarżący podniósł, że zakupił wskazany pojazd celem używania go do przewozu towarów. Pojazd w dniu nabycia miał przegrodę rozdzielająca kabiny w samochodzie. Dokonanie w pojeździe zmiany ingerowały w konstrukcję samochodu. W pojeździe została zamontowana między innymi przegroda. Zakres dokonanych zmian zmienił generalnie przeznaczenia samochodu z samochodu służącego do przewozu osób na samochód do przewóz towarów. Skarżący kupił zatem pojazd jako pojazd ciężarowy, przeznaczony do przewozu towarów, nie do przewozu osób. Pojazd służył stronie i był wykorzystywany do przewozu towarów, natomiast przewóz osób był jedynie funkcją dodatkową. Ponadto, skarżący zarzucił, że organy obu instancji w ogóle nie uwzględnił informacji zawartych w dowodach rejestracyjnych pojazdu. Z zapisów znajdujących się w dowodzie rejestracyjnym niemieckim wynika, że pojazd od dnia 17 marca 2010 r. był zarejestrowany jako samochód ciężarowy zamknięty. W tej dacie pojazd posiadał jedynie dwa miejsca do siedzenia (w tym miejsce kierowcy). Pojazd posiadał ponadto homologacje jako samochód ciężarowy. W ocenie strony, żaden z dowodów przeprowadzonych w niniejszym postępowaniu nie podważył wiarygodności tych dokumentów, zatem brak jest jakichkolwiek podstaw faktycznych i prawnych do pozbawienie wskazanych dokumentów wiarygodności i mocy dowodowej. Końcowo skarżący zarzucił, iż w niniejszej sprawie organy nie podjęły niezbędnych środków dowodowych, które pozwalałby do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. W konsekwencji, skarżący stwierdził, że w niniejszej sprawie organ podatkowy błędnie przyjął, iż sporny pojazd w dacie nabycia wewnątrzwspolnotowego był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i tym samym winien być zakwalifikowany do kodu CN 8703 jako samochód osobowy. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.), dalej zwana p.p.s.a., wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja nie narusza prawa. Istota sporu sprowadza się do wyjaśnienia kwestii klasyfikacji samochodu marki BMW X5 o numerze nadwozia [...], pojemności skokowej silnika 2993 cm3 i roku produkcji 2008, jako samochodu osobowego, co w związku z jego przemieszczeniem z terytorium Państwa Członkowskiego na terytorium kraju spowodowało powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Rozstrzygnięcie rozpatrywanej sprawy winno nastąpić w oparciu o przepisy ustawy z 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011r. Nr 108, poz. 626 ze zm.), dalej zwana u.p.a. W myśl art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega wewnątrzwspólnotwe nabycie i samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W myśl art. 100 ust. 4 u.p.a. samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z kolei stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Nomenklaturę Scaloną określają zatem przepisy rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Odwołując się do ww. rozporządzenia Rady (EWG), które jest corocznie nowelizowane, należy zauważyć, że w załączniku I, w sekcji XVII, w dziale 87 przy kodzie CN 8703 zawarty jest następujący opis: "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. W tym względzie należy zauważyć, że zgodnie z regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny; dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów oraz - o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag – zgodnie z dalszymi regułami. Kolejne reguły mogą być zatem brane pod uwagę tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji i działów. Należy też zauważyć, że wyjaśnienia do Taryfy Celnej, zawarte w Obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. Nr 86, poz. 880), do kodu 8703 podają, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów do tego kodu mają cechy pojazdu, które wskazują, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów oraz podają szereg cech świadczących o charakterze pojazdu. Zgodnie z wyjaśnieniami, o tym, że pojazd klasyfikuje się do pozycji 8703, świadczą następujące cechy: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni. siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Jednocześnie w wyjaśnieniach wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyrok WSA z dnia 10 czerwca 2010 r., I SA/Gd 266/10, wyrok NSA z dnia 20 maja 2010 r., I GSK 770/09, wyrok WSA z dnia 28.04.2008 r., III SA/Wa 271/08) utrwalony jest pogląd, że procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN winna przebiegać w ten sposób, że na wstępie winno być ustalone przez organy podatkowe przeznaczenie danego pojazdu. Do kodu CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Natomiast ustalenie, że pojazd nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powoduje, że winien być zaklasyfikowany do kodu 8704, tj. pojazdy samochodowe do transportu towarów. Główne przeznaczenie jest zatem decydujące dla klasyfikacji pojazdów do odpowiedniego kodu Taryfy Celnej. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd spornego samochodu i ogół jego cech, nadających mu zasadnicze przeznaczenie (por. wyrok TSUE z dnia 6 grudnia 2007 r., C – 486/06, pkt 27). Jak wynika z zeznań strony oraz kolejnego nabywcy, a także materiału dowodowego zebranego na okoliczność zmian jakich dokonano w pojeździe, w dniu zawarcia umowy darowizny posiadał on jeden rząd siedzeń oraz kratkę pomiędzy przestrzenią pasażerską a ładunkową, za którą znajdowała się blacha, która została wyłożona gumą, tapicerka znajdowała się tylko na bokach drzwi i w części bagażnika. Zmiany pojazdu na pięcioosobowy dokonała profesjonalna firma i polegały one na zdemontowaniu kratki oraz zamontowaniu kanapy tylnej wraz z pasami bezpieczeństwa i dodatkowo zamiast gumy zamontowaniu wykładziny. Ostatecznie był samochód osobowy marki BMWX5 o numerze nadwozia [...], był to pojazd o nadwoziu typu hatchback, posiadający pięć miejsc siedzących, włączając siedzenie kierowcy. Chodziło o całkowicie przeszklone, pięciodrzwiowe nadwozie, profilowane w podłokietniki i schowki drzwi boczne drugiego rzędu siedzeń oraz dwa punkty oświetlenia nad drugim rzędem siedzeń. W tym miejscu wskazać należy, że z pisma producenta pojazdów BMW Group Polska wynika, krajowego przedstawiciela producenta pojazdów marki BMW z której wynika, że samochód marki BMW X5 o numerze nadwozia [...] został wyprodukowany w 2008 r. na podstawie homologacji osobowej nr [...] (ta sama homologacja, co wskazana w zagranicznym dowodzie rejestracyjnym), jako osobowy (terenowy) z pięcioma miejscami siedzącymi, usytuowanymi w dwóch rzędach, z pięcioma miejscami kotwienia foteli i pięcioma pasami bezpieczeństwa. Pojazd posiadał całkowicie przeszklone czterodrzwiowe nadwozie typu kombi. W przedmiotowym pojeździe brak było przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od bagażowej. Dopuszczalna ładowność wynosiła 765 kg. W ocenie Sądu, w tym przypadku nie sposób zanegować prawidłowości ustaleń organów podatkowych, że samochód ten posiada szereg cech charakterystycznych dla pojazdów zdefiniowanych kodem 8703. Bezspornie samochód ten został wyprodukowany jako osobowy, a zatem został zaprojektowany zasadniczo do przewozu osób. O takim jego przeznaczeniu świadczy: został wyprodukowany jako samochód osobowo-terenowy i nie miał fabrycznie zamontowanej przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od ładunkowej, posiada fabryczną możliwość zamontowania 5 miejsc siedzących w dwóch rzędach z pasami bezpieczeństwa dla kierowcy i każdego pasażera, 4 drzwi przeszklone, bagażnik przeszklony otwierany do góry, wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów. Cechą charakterystyczną samochodów ciężarowych jest wydzielenia dwóch oddzielnych przestrzeni, tj. zamkniętej kabiny do przewozu osób i otwartej lub zakrytej powierzchni do transportu towarów. W przypadku spornego pojazdu mamy do czynienia z samochodem o konstrukcji pojedynczej przestrzeni/kabiny. Cechy konstrukcyjne opisanego pojazdu potwierdzają, że jest on (był w chwili jego wewnątrzwspólnotowego nabycia) przystosowany do przewozu osób i że ewentualne modyfikacje jego wnętrza nie naruszają zasadniczej konstrukcji pojazdu. Dokonane zmiany umożliwiły jedynie przewóz towarów przez odwracalne usunięcie pewnych cech charakterystycznych dla samochodów osobowych. Tylko tak można było ocenić brak tylnych siedzeń, a także zastosowanie przegrody za przednimi siedzeniami. Z pewnością nie czyniło to BMW X5 samochodem ciężarowym, co do którego można by posługiwać się pojęciem przestrzeni załadunkowej. W tej sytuacji za trafną uznać trzeba dokonaną przez organy podatkowe ocenę charakteru zmian dokonanych w stosunku do oryginalnego wyposażenia samochodu, uwzględniającą takie okoliczności, jak: pierwotne przeznaczenie samochodu z uwagi na jego cechy konstrukcyjne, zakres i trwałość zmian oraz ich wpływ na pozbawienie pojazdu pierwotnych cech samochodu osobowego. Powyższe zmiany konstrukcyjne o charakterze nietrwałym, nie pozbawiły pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Wprawdzie zmiany te potwierdzają, że samochód na dzień nabycia mógł przewozić towary, jednakże nie wyłącza to jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Zmiany dokonane w samochodzie - umożliwiające przewóz towarów, nie były właściwe temu pojazdowi, którego właściwość do przewozu osób została uformowana już na etapie produkcji. Trudno nie przyznać racji organowi, że przy tak ustalonym stanie faktyczne nie są potrzebne wiadomości specjalne. W skardze strona podnosi, że powyższy samochód za granicą został zarejestrowany jako ciężarowy. Zdaniem Sądu, zarejestrowanie samochodu jako ciężarowego, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, nie ma żadnego znaczenia. Dowód rejestracyjny pojazdu nie decyduje o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego. Dowód rejestracyjny jest bowiem zasadniczo dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Organ podatkowy nie jest więc związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN. Również wynik badania technicznego nie jest dowodem świadczącym o klasyfikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego. Zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, co trafnie zauważył organ podatkowy, odzwierciedla jedynie stan techniczny pojazdu na potrzeby rejestracji w kraju. Z dokumentu tego w żaden sposób nie można wywieść, że przedmiotowy samochód w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego nie był samochodem osobowym w świetle Taryfy celnej. W konsekwencji Sąd nie dopatrzył się naruszenia wskazanych w skardze przepisów, tj. art. 122, art. 187, art. 188 ani 194 § 1 O.p. Przedstawiona przez organy ocena zgromadzonego w sprawie materiału dokonana została w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Ustalono istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktyczne, a cały zebrany w sprawie materiał dowodowy został poddany wyczerpującej analizie, z której wyciągnięto uzasadnione merytorycznie wnioski. Mając powyższe na uwadze Sąd, na postawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił. H. Adamczewska – Wasilewicz M. Łent J. Szulc