I FSK 644/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 28 stycznia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 sierpnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 684/15 w sprawie ze skargi G. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 grudnia 2014 r. nr [....] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od stycznia do kwietnia 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 grudnia 2014 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz G. K. kwotę 27.413 (słownie: dwadzieścia siedem tysięcy czterysta trzynaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. 1. Wyrokiem z 17 sierpnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 684/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę G. K. (dalej: Skarżący/Strona) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 grudnia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od stycznia do kwietnia 2008 r. 2. W skardze kasacyjnej Skarżący, zaskarżając powyższy wyrok w całości, zarzucił w oparciu o obie podstawy przewidziane w art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: P.p.s.a.), naruszenie: - art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) oraz art 174 pkt 2) p.p.s.a. oraz 70c art. 136, art. 144 I art 145 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. dalej jako: O.p.) - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 174 pkt 1) P.p.s.a., w zw. z art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 59 § 1 pkt 9 O.p - art. 174 pkt 1) w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. poprzez błędną wykładnię art. 70 § 1 O.p. w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11, - art. 174 pkt 2) w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. - art. 174 pkt 1) w zw. z art w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. poprzez nie zastosowanie art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 1 O.p. - art. 141 § 4 w związku z art. 174 pkt 2) P.p.s.a., - art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. 3. Skarżący zarzutami skargi kasacyjnej zwalczał stanowisko Organu, zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji w zakresie dwóch kwestii spornych: 1) że decyzje podatkowe nie zostały wydane po upływie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za wskazane miesiące 2008 roku oraz, że 2) zasadnie zakwestionowany został podatek naliczony i należny (w konsekwencji określono podatek na podstawie art. 108 ust 1 ustawy o VAT) z tytułu transakcji dokonanych przez Skarżącego ze wskazanymi w decyzji kontrahentami. 4. Na bazie sformułowanych zarzutów Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 5. Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Na wstępie wyjaśnić należy, że skarga kasacyjna została rozpoznana na rozprawie odmiejscowionej w rozumieniu art. 15zzs4 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 poz. 1842, ze zm.). 7. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego zaskarżony wyrok oraz poprzedzająca go decyzja organu odwoławczego podlegały uchyleniu. W skardze kasacyjnej podniesiono szereg zarzutów, opartych na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 P.p.s.a., jednakże nie wszystkie one miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił bowiem zasadność najdalej idącego zarzutu skargi kasacyjnej - zarzutu dotyczącego przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżonym rozstrzygnięciem Organu. 8. W zaskarżonej decyzji Organ określił zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2008 r. Co do zasady termin przedawnienia tych zobowiązań upływał zatem, zgodnie z art. 70 § 1 O.p. z dniem 31 grudnia 2013 r. Tymczasem organ I instancji wydał decyzję 26 czerwca 2014 r., a decyzja odwoławcza wydana została 17 grudnia 2014 r. więc po upływie ustawowego terminu przedawnienia. Zasadniczą kwestią pozostawała więc ocena, czy w sprawie zaistniały okoliczności mające wpływ na bieg terminu przedawnienia. 9. W skardze kasacyjnej Skarżący podniósł i bardzo szeroko uzasadnił zarzut naruszenia art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. poprzez niezastosowanie pierwszego z powołanych przepisów, mimo że przepis ten powinien zostać zastosowany z uwagi na przedawnienie zobowiązań podatkowych za okres wskazany w decyzji, co powinno skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji oraz zarzucił naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c, art. 59 § 1 pkt 9 O.p. oraz w zw. z art. 145 § 2 O.p. poprzez ich błędną wykładnię, a w efekcie ich zastosowanie. Zarzuty w takim zakresie zostały wcześniej podniesione w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji. 10. Skarżący swoje stanowisko uzasadniał tym, że w sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z przyczyny wskazanej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. albowiem zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c O.p., zostało doręczone bezpośrednio podatnikowi, a nie ustanowionemu przez niego pełnomocnikowi. Niesporna była okoliczność, że wszczęte zostało postępowanie karnoskarbowe za okresy od stycznia do kwietnia 2008 roku. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. pismem z 7 listopada 2013 r., sporządzonym na podstawie art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., powiadomił Skarżącego o wszczęciu postępowania przygotowawczego i zawieszeniu z dniem 25 października 2013 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do kwietnia 2008 r. Pismo doręczone zostało Skarżącemu w dniu 15 listopada 2013 r. Pisma nie doręczano pełnomocnikowi. 11. Sąd pierwszej instancji, odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją, podzielił stanowisko Organu, że nie były one przedawnione w dacie wydawania decyzji. W ocenie Sądu pierwszej instancji bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został skutecznie zawieszony na mocy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku zawiadomieniem podatnika o wszczęciu postępowania karnoskarbowego, zgodnie z art. 70c O.p. W konsekwencji wydanie decyzji było dopuszczalne w czasie zawieszonego biegu terminu przedawnienia zobowiązania. 12. Powyższe stanowisko Sądu pierwszej instancji nie jest prawidłowe. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Poza sporem w sprawie pozostawała okoliczność, że w dacie zawiadomienia Skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za poszczególne okresy 2008 roku był on reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika w postępowaniu przed organami podatkowymi i że zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. skierowane było bezpośrednio do Skarżącego, z pominięciem występującego w sprawie pełnomocnika. 13. W takich okolicznościach zastosowanie znajdzie teza sformułowana przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 18 marca 2019 r. o sygnaturze I FPS 3/18, w której stwierdzono, że "1. Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. 2. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej." Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w przywołanej wyżej uchwale. 14. W świetle przytoczonej uchwały, wbrew stanowisku zaprezentowanemu przez Sąd pierwszej instancji, bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych w zaskarżonej decyzji nie uległ zawieszeniu na skutek zawiadomienia Skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za wskazane miesiące 2008 r. Zawiadomienie to zostało bowiem skierowane bezpośrednio do Strony z pomięciem ustanowionego w sprawie pełnomocnika, a zatem nie wywołało materialnoprawnego skutku określonego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. 15. W okolicznościach faktycznych sprawy Organ nie wykazał, że był uprawniony do określenia zobowiązań podatkowych po upływie terminu ich przedawnienia w rozumieniu art. 70 § 1 O.p. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik Organu oświadczyła, że nie ma wiedzy, by podjęte były inne czynności zawieszające bieg terminu przedawnienia. 16. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego skoro powołane przez Organ okoliczności nie wywołały skutku w postaci niewygaśnięcia określanych zobowiązań w dacie wydania zaskarżonej decyzji, bezprzedmiotowe jest odnoszenie się do pozostałych podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów. 17. Organ odwoławczy zobowiązany będzie zatem do uwzględnienia zaprezentowanych ocen prawnych poczynionych na tle stanu faktycznego sprawy. W rezultacie, stwierdzając, że w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiły inne niż poddane analizie okoliczności skutkujące zawieszeniem lub przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych zaskarżoną decyzją, wobec czego zobowiązania wygasły na skutek przedawnienia, Organ zobowiązany będzie umorzyć postępowanie podatkowe w tej sprawie na podstawie art. 208 § 1 O.p. 18. W związku z powyższą argumentacją, uznając, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, na podstawie art. 188 P.p.s.a., należało uchylić zaskarżony wyrok i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) powołanej wyżej ustawy uchylić zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 265). Zasądzona kwota kosztów postępowania za obie instancje stanowi sumę uiszczonych wpisów (6.879 zł i 1500 zł),wynagrodzenia z tytułu zastępstwa procesowego (10.800 zł i 8.100 zł), opłaty za pełnomocnictwa (2x 17 zł) oraz opłaty za uzasadnienie wyroku (100 zł). Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA A. Jakimowicz I. Najda-Ossowska (spr.) M. Olejnik