I SAB/Bd 8/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Kruppik – Świetlicka Sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Małgorzata Antoniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 czerwca 2015r. sprawy ze skargi M. A. na przewlekłość Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. w przedmiocie postępowania podatkowego oddala skargę Pismem z dnia [...] skarżący zaskarżył w całości postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...]. o uznaniu ponaglenia na działanie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T.za nieuzasadnione, jednocześnie wniósł skargę na przewlekłość prowadzonych wobec niego postępowań podatkowych. Skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj.: - art. 139 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r. poz. 749) – dalej jako: "O.p." poprzez niezakończenie postępowania podatkowego bez zbędnej zwłoki i kilkukrotnym przedłużaniu terminu jego zakończenia, - art. 125 § 1 w zw. z art. 120 O.p. poprzez brak sprawnego działania ze strony organu podatkowego w załatwieniu niniejszej sprawy, - art. 141 § 1 pkt 1 i § 2 O.p. poprzez uznanie ponaglenia za nieuzasadnione mimo że zasługiwało ono na uwzględnienie, organowi I instancji powinien być wyznaczony dodatkowy termin na załatwienie sprawy, dodatkowo powinny zostać wyjaśnione przyczyny niezałatwienia sprawy w terminie i podjęte środki zapobiegające naruszaniu tego terminu w przyszłości. Wobec tak postawionych zarzutów skarżący wniósł o: 1. zobowiązanie organu podatkowego I Instancji do zakończenia postępowania podatkowego w terminie wyznaczonym przez Sąd, 2. stwierdzenie, że dotychczasowe działanie organu podatkowego w zakresie prowadzonego postępowania podatkowego miało miejsce z rażącym naruszeniem prawa, 3. wymierzenie organowi podatkowemu pierwszej instancji kary grzywny w wysokości dziesięciokrotnego przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w gospodarce narodowej w roku poprzednim ogłoszonego przez Prezesa GUS. Na wstępie uzasadnienia skarżący wskazał, że Naczelnik [...[ Urzędu Skarbowego w T.prowadzi wobec podatnika postępowania podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2013r., styczeń i luty 2014r. oraz marzec 2014r. Załatwienie w/w spraw wydłużano wielokrotnie, przy czym za każdym razem o 2 miesiące. Skarżący powołując treść art. 139 § 1 oraz art. 125 § 1 O.p. uznał, że postępowania podatkowe prowadzone wobec niego cechuje nadmierna przewlekłość, ponieważ trwają już kilka miesięcy, stąd też, w ocenie skarżącego organ podatkowy w ogóle nie stosuje się do przepisu art. 139 § 1 O.p. nakazującego załatwienie sprawy bez zbędnej zwłoki. Według skarżącego prowadzone przez organ czynności mają charakter pozorowany, są nieusystematyzowane. W opinii skarżącego organ rozsyła zapytania, które można było skierować w pierwszym etapie postępowania podatkowego albo jeszcze wcześniej - w kontroli podatkowej, w toku której organ poczynił ustalenia faktyczne i ocenę prawną spraw - co wytyczyło kierunek całego postępowania podatkowego. Skarżący wskazał, że okres objęty kontrolą a następnie postępowaniami podatkowymi obejmuje kilka miesięcy, stąd zakres transakcji objętych weryfikacją i kwestionowanych przez organ nie jest rozległy, kontrahenci powtarzają się - zatem zdaniem skarżącego można było sprawnie i szybko przeprowadzić dalsze postępowanie. Skarżący wymieniając przykładowe czynności podejmowane przez organ podatkowy wskazał, że takie pojedyncze czynności służą usprawiedliwianiu przedłużania terminu zakończenia sprawy, podczas gdy powinny być przemyślane, przeprowadzone wnikliwie i szybko by nie przedłużać postępowania wyłącznie z powodu opieszałości organu w skierowaniu konkretnych i celowych zapytań. Na poparcie stanowiska strona powołała wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 28 sierpnia 2014r., sygn. akt II SAB/Go 56/14 oraz WSA w Warszawie z dnia 27 sierpnia 2014r., sygn. akt VI SAB/Wa 37/14 W ocenie skarżącego stan zaawansowania postępowania, odstępy czasowe dzielące poszczególne czynności, wykonywanie czynności pozornych - jak np. bezzasadne wyczekiwanie na wysłanie zleceń kontroli podatkowej kontrahentów podatnika, zlecenie oględzin miejsca załadunku dopiero w grudniu 2014r. świadczy, że postępowanie jest prowadzona przewlekle. To z kolei stanowi o rażącym naruszeniu art. 139 § 1 O.p. W odpowiedzi na skargę Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Tuznał zarzuty przedstawione przez stronę za bezzasadne. Na wstępie organ podał, że wszczęcia postępowań podatkowych za miesiące grudzień 2013r. styczeń, luty i marzec 2014r. były poprzedzone przeprowadzonymi przez Naczelnika[...]Urzędu Skarbowego w T. w Przedsiębiorstwie Handlowo-Usługowym "E.-C." M. A. kontrolami. W wyniku przedmiotowych kontroli ustalono, że odliczony przez podatnika podatek naliczony wynikał w głównej mierze z faktur VAT, które miały dokumentować nabycie surowego oleju rzepakowego. Wątpliwości organu wzbudził fakt, że skarżący nie posiadał samochodów umożliwiających transport oleju, ani zbiorników umożliwiających magazynowanie oleju. Jego firma nie zatrudniała pracowników do prac innych niż biurowe. Ponadto z zeznań wynika, że: nie sprawdzał jakości nabywanego i dostarczanego oleju (sprawdzaniem jakości zajmują się odbiorcy) i nie dokonywał sprawdzenia wagi nabywanego i dostarczanego towaru. Skarżący lub jego pracownicy nie bywali w miejscach załadunku lub rozładunku towaru w momencie dostawy towaru - transakcja odbywały się bez udziału jakiegokolwiek przedstawiciela firmy (był tylko raz w miejscu załadunku towaru jednakże nie potrafił dokładniej opisać jak wygląda to miejsce). Organ zwrócił uwagę, że skarżący transakcji na znaczne kwoty dokonywał z kontrahentami, którzy zmieniali się w każdym z okresów rozliczeniowych. Skarżący lub jego pracownicy nie byli w miejscach prowadzenia działalności firm, a to samo miejsce załadunku było podawane dla różnych dostawców. Firma wystawiała faktury za dostawę towaru na rzecz kontrahentów z Czech, w oparciu o dane dostarczone przez dostawców oleju ilości towaru są identyczne na fakturach zakupu i sprzedaży. Zdaniem organu brak było ekonomicznego uzasadnienia dla tak wydłużonego łańcucha pośredników w obrocie tym samym towarem. Zatem, w celu zweryfikowania przedmiotowych transakcji organ wystosował do właściwych organów podatkowych wnioski o przeprowadzenie czynności sprawdzających lub kontroli doraźnych w firmach widniejących jako wystawcy tych faktur. Organ skierował również zapytania SCAC do czeskiej administracji podatkowej w kwestii rozliczenia podatku VAT przez tamtejszych odbiorców oleju. Organ wyjaśnił, że w wyniku nadsyłanych sukcesywnie odpowiedzi poszczególnych organów podatkowych, w sprawie pojawiały się wątpliwości i podejrzenia, iż zarówno skarżący, jak i jego kontrahenci, tj. wystawcy faktur, a także czescy odbiorcy mogli brać udział w bardzo rozbudowanym łańcuchu obrotu tym samym towarem, co z kolei spowodowało konieczność zbadania autentyczności transakcji, w tym również zbadania uczestnictwa skarżącego i działania w tzw. "dobrej wierze". Organ podał, że z uwagi na wysokość deklarowanych przez podatnika zwrotów podatku VAT, przekazane przez inne organy podatkowe informacje o braku kontaktu z wystawcami faktur, bądź z uwagi na utrudniony z nimi kontakt, obrót towarami wrażliwymi (oleje) wystąpiło uzasadnione podejrzenie, co do rzetelności dokonanych transakcji, dlatego postanowił sprawdzić nie tylko podmioty figurujące na fakturach jako dostawcy oleju, ale również przewoźników (w tym kierowców), których nazwy figurowały na dokumentach przewozowych CMR. Z uwagi na to, że bieżąca analiza sukcesywnie nadsyłanych przez organy podatkowe odpowiedzi ujawniała coraz więcej wątpliwości, zaczął rysować się rozbudowany łańcuch podmiotów, z których część trudniła się wystawianiem tzw. "pustych faktur". Stąd, w świetle ujawniających się nowych okoliczności, załatwienie przedmiotowych spraw w terminie, o którym mowa w art. 139 § 1 O.p. okazało się niemożliwe z przyczyn niezależnych od organu. Organ podkreślił, że każdorazowo informował stronę o przyczynach niezałatwienia sprawy w terminie, wskazując szczegółowo powody przedłużenia postępowania podatkowego. W ocenie organu pojęcie "bez zbędnej zwłoki", tak jak "niezwłocznie" ma charakter względny, niedookreślony i nie odpowiada mu ściśle oznaczony okres czasu. Zwrot "załatwienie sprawy powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki" wskazuje na powinność działania w określonym czasie - bez niepotrzebnego opóźnienia. W terminie "bez zbędnej zwłoki" należy rozwiązywać te sprawy, których rozstrzygnięcie wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego. Termin ten dopuszcza więc zwłokę, ale nie może to być zwłoka nieuzasadniona, zbędna. Po zgromadzeniu materiału dowodowego w sposób odpowiadający przepisom proceduralnym, organ powinien bez niepotrzebnego opóźnienia rozstrzygnąć prowadzoną sprawę. Zatem termin "bez zbędnej zwłoki" odnosi się do postępowania dowodowego w sprawie, w której materiał dowodowy został zebrany w całości i jest wyczerpujący, a więc sprawa nie powinna oczekiwać na rozstrzygnięcie. Zdaniem organu sprawy prowadzonych postępowań podatkowych obejmujących okres od grudnia 2013r. do marca 2014r. należy zaliczyć do spraw o szczególnie skomplikowanym charakterze. Organ zauważył, że wprawdzie pojęcie sprawy szczególnie skomplikowanej nie zostało ustawowo zdefiniowane, jednakże ze sprawą szczególnie skomplikowaną możemy mieć do czynienia zarówno na płaszczyźnie stanu faktycznego (np. gdy zaistnieje konieczność przeprowadzenia nowych dowodów), jak i stanu prawnego sprawy. Ustalanie stanu faktycznego dotyczącego zadeklarowanych przez stronę transakcji nabyć i wewnątrzwspólnotowych dostaw oleju rzepakowego wymagało i wymaga nadal podjęcia szeregu różnorodnych czynności zlecanych wielu organom podatkowym w kraju i poza granicami. Organ dodał, że na bieżąco monitorował stan realizacji skierowanych wniosków o kontrolę, o czynności sprawdzające, o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków, wysyłał do stosownych organów ponaglenia, jednakże nie miał wpływu na przyspieszenie lub przeprowadzenie zleconych czynności. Dodatkowo organ wskazał, że terminy załatwienia spraw są terminami procesowymi. Mają one charakter instrukcyjny i wskazują maksymalny czas, w którym organ podatkowy powinien załatwić sprawę. Istotny jest przy tym również przepis art. 122 O.p., który nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Dodatkowo przepis art. 187 § 1 O.p. wprowadza obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Skoro zatem stan faktyczny jest niepełny i budzi wątpliwości organu, to jest on obowiązany do podjęcia wszelkich niezbędnych czynności w celu ich wyjaśnienia. Prawidłową decyzję organ podatkowy może bowiem podjąć dopiero wówczas, gdy rozporządza całokształtem materiału dowodowego, pozwalającym mu na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, po uprzedniej szczegółowej analizie wszystkich dowodów zgromadzonych w prowadzonym postępowaniu. Zdaniem organu, przepisem mającym istotne znaczenie w przedmiotowej sprawie jest także art. 139 § 4 O.p., zgodnie z którym "do terminów określonych w § 1-3 nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu". W świetle powołanego przepisu należy zatem mieć na względzie, iż terminy załatwienia sprawy tj. w tym konkretnym przypadku przeprowadzenia postępowania podatkowego, o których mowa w art. 139 § 1 O.p., to czas efektywny dla załatwienia przez organ podatkowy konkretnej sprawy. A zatem jest to czas, w którym organ dysponuje pełnym materiałem dowodowym i może sprawę zakończyć merytorycznie. Naczelnik nie zgodził się również z zarzutem skarżącego i wyrażoną opinią, że czynności organu mają charakter pozorowany, a postępowania są prowadzone w sposób przewlekły. Podkreślił, że wszystkie podmioty posiadają swoje miejsca prowadzenia działalności gospodarczej lub siedziby w różnych regionach Polski, a firmy mające być odbiorcami oleju rzepakowego są podmiotami czeskimi. W takim stanie rzeczy szybkość, skuteczność i efektywność działania organu jest uzależniona od podejmowanych działań przez inne organy podatkowe. Następnie organ szczegółowo opisał podejmowane w sprawie czynności, które stanowiły podstawę do przedłużenia terminu załatwienia spraw za następujące okresy. Reasumując organ zauważył, że ilość podjętych, różnorodnych czynności stanowi dowód na to, iż wszczęte i prowadzone postępowania podatkowe w firmie skarżącego są wielowątkowe, wymagające zgromadzenia obszernego i różnorodnego materiału dowodowego, w co zaangażowanych jest wiele organów skarbowych w kraju, jak również administracje podatkowe z Czech, Litwy i Łotwy. Okoliczność znajdowania się firmy w łańcuchu transakcji dostaw oleju rzepakowego, w którym - wg ustaleń innych organów - pojawiły się firmy "znikający podatnicy" oraz firmy wystawiające "puste faktury" implikowała w kolejnych fazach postępowania podatkowego rozszerzanie zakresu oraz ilości czynności podejmowanych ze strony organu. Organ zaznaczył także, że - wbrew stwierdzeniu pełnomocnika, iż zapytania do różnych instytucji czy organów można było skierować już we wcześniejszej fazie postępowania - niemożliwym było, z uwagi na dynamikę i rozwojowość postępowania, wystosowanie wszystkich, ani nawet większości wniosków i zapytań, nie tylko w toku kontroli ale również we wcześniejszych etapach wszczętych postępowań podatkowych. Dodatkowo organ wskazał, że istotnym dla zakończenia postępowań podatkowych za miesiące styczeń, luty i marzec 2014r. jest zakończenie postępowania wszczętego za grudzień 2013r., albowiem rozliczenie podatkowe określone decyzją za ten miesiąc będzie miało wpływ na rozliczenie wskazanych miesięcy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył co następuje: Skarga jest niezasadna. Nie można zarzucić Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w T. przewlekłego prowadzenia postępowania podatkowego, ani w zakresie rodzaju podjętych czynności w trakcie tego postępowania, ani też odnośnie sprawności jego prowadzenia. W sprawie nie są kwestionowane działania jakie podjął Naczelnik w trakcie postępowań. Zostały one wszczęte w dniu [...] w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku VAT przez skarżącego odpowiednio za grudzień 2013r, styczeń – luty 2014r. i marzec 2014 roku. W pierwszej kolejności należy wskazać, że skarżący wyczerpał tryb, o którym mowa w art. 52 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. dalej jako "p.p.s.a."), mianowicie wyczerpał środki zaskarżenia przysługujące jemu w trakcie trwającego postępowania przed organami administracji podatkowej. W tym zakresie podmiotowi niezadowolonemu ze sposobu prowadzenia przez taki organ postępowania podatkowego przysługuje w myśl art. 141 §1 pkt 1 O.p. ponaglenie do organu podatkowego wyższego stopnia. W przypadku postępowania prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego takim organem jest Dyrektor Izby Skarbowej. Złożenie takiego ponaglenia jest uprawnieniem strony, ale jednocześnie warunkiem otwierającym prawo do złożenia skargi do sądu administracyjnego na bezczynność organu lub przewlekłe prowadzenie sprawy. Bez złożenia takiego ponaglenia skarga jako złożona przedwcześnie, a tym samym jako niedopuszczalna podlegałaby odrzuceniu. Skarżący wykorzystując uprawnienie przewidziane w tym przepisie złożył ponaglenie do Dyrektora Izby Skarbowej , który postanowieniem z dnia [...] roku uznał je za niezasadne, stojąc na stanowisku, że postępowanie organów podatkowych w tych sprawach nie cechuje się bezczynnością, ani też przewlekłością. Po wykorzystaniu trybu administracyjnego podatnik miał więc prawo złożyć skargę na przewlekłe prowadzenie sprawy (postępowania podatkowego) przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T.. Złożona skarga, jak wyżej wskazano, jest jednak nieuzasadniona. Przez stan przewlekłości sprawy należy rozumieć taki stan, w którym postępowanie w sprawie trwa dłużej, niż to konieczne dla wyjaśnienia tych okoliczności faktycznych i prawnych, które są istotne dla rozstrzygnięcia sprawy co do istoty lub przed organem współdziałającym, albo dłużej niż to konieczne do załatwienia sprawy egzekucyjnej lub innej dotyczącej wykonania orzeczenia sądowego. Prowadzący postępowanie organ nie pozostaje w bezczynności, czyli nie upłynął jeszcze okres, w którym powinno zostać podjęte rozstrzygnięcie sprawy (np.: z uwagi na jego przedłużenie), jednak postępowanie nie jest prowadzone prawidłowo z tego względu, że podejmowane czynności nie mieszczą się w toku danego postępowania, czyli są dla niego zbędne i ich przeprowadzenie nie ma znaczenia dla wydania rozstrzygnięcia, lub też czynności prowadzone są w taki sposób, że nie dochodzi do rozstrzygnięcia sprawy w tzw. rozsądnym terminie czyli takim, który przy właściwym, sprawnym i bezzwłocznym ich podejmowaniu, umożliwiałby zakończenie sprawy. W tym drugim przypadku organ działa w sposób opieszały. Podejmuje co prawda czynności dla postępowania istotne, jednak nie koncentruje w sposób właściwy ich przeprowadzenia, pomiędzy poszczególnymi czynnościami występują nieuzasadnione przerwy. W konsekwencji, w tym przypadku, przedmiotem skargi jest sposób prowadzenia postępowania przez organ administracyjny, na skutek którego zostało naruszone prawo strony do rozpoznania sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki (w rozsądnym terminie), ponieważ to postępowanie trwa dłużej, niż to konieczne dla wyjaśnienia tych okoliczności faktycznych i prawnych. (por. Paweł Kornacki, Skarga na przewlekłość postępowania administracyjnego, Wyd. Lex 2014 r.) Zarzut przewlekłości prowadzenia postępowania oceniany musi być więc pod kątem: -prawidłowości czynności, -terminowości czynności, -charakteru sprawy, -stopnia faktycznej i prawnej zawiłości sprawy. Dokonując oceny postępowania organu podatkowego z uwzględnieniem tych kryteriów należy po pierwsze odnieść się do zakresu prowadzonego postępowania celem rozważenia czy podejmowane czynności, w postaci kontroli u kontrahentów (dostawców oleju rzepakowego jak i odbiorców tego towaru) i przewoźników jest zasadne, czy też nie znajduje podstaw i nie jest konieczne do rozstrzygnięcia sprawy prawidłowości rozliczeń skarżącego z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2013r i styczeń, luty i marzec 2014 r. W pierwszej kolejności podkreślić należy, że wszczęcie postępowań podatkowych za miesiące grudzień 2013r., styczeń, luty i marzec 2014r było poprzedzone kontrolami przeprowadzonymi przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. w Przedsiębiorstwie Handlowo-Usługowym "E.-C." M. A. W wyniku przedmiotowych kontroli ustalono, że odliczony przez podatnika podatek naliczony wynikał w głównej mierze z faktur VAT, które miały dokumentować nabycie surowego oleju rzepakowego. W celu zweryfikowania przedmiotowych transakcji organ pierwszej instancji wystosował do właściwych organów podatkowych wnioski o przeprowadzenie czynności sprawdzających lub kontroli doraźnych w firmach widniejących jako wystawcy tych faktur (A.I. sp. zo.o.. spółka komandytowa, T O P. D., L. sp. zo.o., A.-P. E.-I. P.K.). Ponadto organ skierował zapytania SCAC do czeskiej administracji podatkowej w kwestii rozliczenia podatku VAT przez odbiorców oleju (tj. firm: "T." , "B. G." , S. oraz "J.P.P."). W wyniku nadsyłanych sukcesywnie odpowiedzi poszczególnych organów podatkowych pojawiły się wątpliwości i podejrzenia , że zarówno skarżący , jak i jego kontrahenci , tj. wystawcy faktur a także czescy odbiorcy mogą brać udział w rozbudowanym łańcuchu obrotu tym samym towarem. Z dotychczas otrzymanych odpowiedzi i materiałów dowodowych wynikają następujące ustalenia : - A. I. sp. z o.o. spółka komandytowa – podmiot ten rozliczył w ewidencji sprzedaży VAT za grudzień 2013r faktury wystawione na rzecz E. C. z tyt. sprzedaży oleju rzepakowego. Według dokonanych ustaleń w łańcuchu dostaw na wcześniejszych etapach uczestniczą firmy: B. C. O. P., L. Sp. zo.o., a przedłożone przez Spółkę dokumenty sprzedaży oraz zakupu oleju rzepakowego ujęte w rozliczeniach A. I. sp. z o.o. sp. kom. nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, a podmiot ten uczestniczy w oszustwie karuzelowym; - T.O. P. D. - z otrzymanych informacji wynika, (kontrola prowadzona przez UKS w O. nie została jeszcze zakończona) że ustalone okoliczności, a przede wszystkim faktyczny brak jakiegokolwiek udziału w/w firmy w "transakcjach" zakupu i sprzedaży stwarzają wątpliwości co do prawdziwości zdarzeń gospodarczych wykazanych na fakturach oraz mogą sugerować udział firmy T.Olsztyn P. D.w procederze wyłudzania podatku VAT poprzez wykorzystywanie mechanizmu transakcji karuzelowych w obrocie olejem rzepakowym; - L. sp. z o.o. z ustaleń zakończonej kontroli (wpływ pisma informującego o zakończeniu kontroli w dniu [...].) wynika, że spółka nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług (zarejestrowała działalność w "wirtualnym biurze"). Spółka została zawiązana w celu nadania pozorów legalności działalności oraz sztucznego wydłużenia łańcucha transakcji, uczestnictwa w transakcjach symulowanych w obrocie olejem rzepakowym. W ocenie organu, który przeprowadzał kontrolę ze względu na właściwość miejscową, działania Spółki miały na celu stworzenie "łańcucha firm" wystawiających faktury VAT z naliczeniem niewielkiej marży przez kolejnych wystawców faktur. W ślad za wystawionymi fakturami, najczęściej tego samego dnia, następowały płatności za pośrednictwem przelewów bankowych. Faktury wg kontrolujących nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji i przepływów towarów, o czym świadczy m.in. brak odpowiedniego zaplecza magazynowego, urządzeń, maszyn, kompletny brak wiedzy jedynego przedstawiciela firmy na temat jej działalności; - A.-P. EX.-I. P. K.- właściwy miejscowo organ podatkowy (Naczelnik Urzędu Skarbowego w G.) poinformował, że P.K.: * nie posiada adresu zamieszkania, ani zameldowania na terenie G., * nie prowadzi działalności gospodarczej pod wskazanym w urzędzie adresem * nie posiada bazy sprzętowej niezbędnej do jej wykonywania, * nie złożył deklaracji VAT-7K za 1 kwartał 2014r. Powyższe okoliczności, zdaniem organu wskazują że zgłoszona przez P.K. działalność gospodarcza ma charakter działalności fikcyjnej i polega na wystawianiu "pustych faktur". Ponadto ustalono, że P. K. przebywa jako osoba bezdomna na terenie Krakowa, a jego miejsce pobytu (zamieszkania) nie jest znane. Natomiast z informacji przesłanych przez czeskie władze podatkowe wynikają następujące ustalenia : - T. T.( data otrzymania odpowiedzi: 26.09.2014r.) transakcje nie zostały zweryfikowane, podatnik nie złożył deklaracji VAT za grudzień 2013r., nie stawił się na wezwanie, pod adresem siedziby spółki nie przebywa ani dyrektor wykonawczy, ani żadna inna osoba działająca w imieniu podmiotu. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. wykorzystał przekazaną informację, iż Dyrektorem Wykonawczym firmy T. od dnia [...] jest G. M. J. zam. w Chorzowie, i wystąpił z wnioskiem do Naczelnika US w Ch. o przesłuchanie w/w w charakterze świadka. W odpowiedzi z dn. 04.01.2015r w/w organ poinformował, że przesłuchanie nie odbyło się - świadek mieszka na terenie N.. G. J.złożyła oświadczenie, że sprzedała udziały w Spółce na początku 2014r, nie jest w stanie udzielić informacji, nie posiada dokumentów Spółki; - B. G. (data otrzymania odpowiedzi: [...]) czeska administracja podatkowa poinformowała, że dokonano 1 transakcji a towar - olej rzepakowy - został następnie tego samego dnia odsprzedany firmie B.M. S. B. M.. Organ wystąpił z wnioskiem do Naczelnika US w B. o przeprowadzenie kontroli doraźnej w firmie B.M. S.i o przesłuchanie B.M. w charakterze świadka. Postępowanie kontrolne u w/w prowadzi Dyrektor UKS w B.. Wg informacji zawartej w piśmie z dn. [...] postępowania kontrolne za okres od czerwca 2013 do czerwca 2014r zostały wszczęte w dniu [...], jednak do dnia [...] kontrolowana nie przedłożyła żadnej dokumentacji dotyczącej prowadzonej działalności gospodarczej; - J. P. P. (data otrzymania odpowiedzi [...].) z treści odpowiedzi wynika, że czeski organ podatkowy nie posiada wiedzy, czy podatnik prowadzi jakąkolwiek działalność gospodarczą. Podatnik począwszy od 08/2013 nie złożył żadnych deklaracji VAT czy informacji podsumowujących. Nie złożył również deklaracji dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013r. Faktury wystawione przez sprzedawcę, tj "E.-C." M. A. nie zostały ujęte w rejestrach VAT. Czeski organ ze względu na brak kontaktu z firmą J. P. P. odpowiedział, że nie był w stanie zweryfikować wnioskowanych informacji. Obecnie prowadzone jest przez czeski organ podatkowy drugie postępowanie w sprawie unieważnienia rejestracji VAT; - S. (wniosek SCAC wysłany dn. [...], z uwagi na brak odpowiedzi organ wysyłał monity - dnia [...]). W dniu [...]otrzymano odpowiedź udzieloną przez czeski organ podatkowy z której wynika , że siedziba firmy jest fikcyjna, organ nie posiada wiedzy odnośnie jakiegokolwiek zakładu podatnika, organ nie posiada żadnych dokumentów dotyczących transportu towarów z Polski do Czech i z Czech do Polski, co wskazuje, zdaniem czeskiej administracji, że towary nie musiały opuścić terytorium Polski. Podatnik unika postępowania - nie było możliwe ustalenie osoby składającej zamówienie, firmy transportowej, płatności za transport, właściciela środków transportu. Mając na uwadze powyższe ustalenia organ podatkowy podjął działania celem sprawdzenia przewoźników w tym kierowców, których nazwy figurowały na dokumentacji przewozowych CMR a także na fakturach WDT czeskich odbiorców oleju. Z nadsyłanych sukcesywnie odpowiedzi wynika, że skontrolowane podmioty albo nie wykonywały usług transportowych i nie jest im znana osoba skarżącego (U. T.L., S."E.L.", K.sp. z o.o., PW PA. Ma. W.) albo nie można przeprowadzić kontroli bowiem pod adresem firma nie prowadzi działalności ( T.F. sp. z o.o.). Reasumując z dotychczasowych ustaleń organu podatkowego wynika, że skarżący dokonał odliczenia podatku naliczonego związanego z obrotem towarami od których na wcześniejszym etapie obrotu nie został wpłacony do budżetu państwa należy podatek VAT. Przy czym źródło pochodzenia tych towarów nie jest znane a niektórzy kontrahenci skarżącego podejrzani są o uczestnictwo w oszustwie podatkowym typu "karuzela podatkowa" i wyłudzaniu podatku VAT. Proceder ten został wskazany w odpowiedzi na skargę a w tym miejscu wystarczy jedynie ogólne wskazanie, że u jego podstaw leży fakt nie zapłacenia należnego podatku VAT przez jednego z uczestników łańcucha dostaw towarów (znikający podatnik), przez co Skarb Państwa jest narażony na jego uszczuplenie, zaś w wyniku ostatniej transakcji w takim łańcuchu dostaw ostatni podmiot w nim uczestniczący dokonuje bądź eksportu towarów bądź wewnatrzwspólnotowej dostawy towarów i dokonuje odliczenia naliczonego podatku VAT wynikającego z faktur zakupu tych towarów. W takim przypadku postępowanie kontrolne musi objąć cały łańcuch dostawców, tak by organy podatkowe mogły dokonać oceny, czy nie doszło do nadużyć w trakcie obrotu towarem w Polsce, w szczególności, czy nie wystąpiło zakłócenie w łańcuchu wpłat i zwrotów podatku VAT tzn. czy za każdym razem zwrotowi podatku naliczonego towarzyszyła wpłata podatku należnego. W tym zakresie należy przywołać wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 18 grudnia 2014 r. w sprawach połączonych C- 131/13, C- 163/13 i C- 164/13 w postępowaniach Staatssecretaris van Financien przeciwko Schoenimport "Italmoda" Mariano Previti vof oraz Turbu.com BV i Turbu.com Mobile Phone`s BV przeciwko Staatssecretaris van Financien. W sprawie tej Trybunał stwierdził, że szóstą dyrektywę Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienioną dyrektywą Rady 95/7/WE z dnia 10 kwietnia 1995 r. należy interpretować w ten sposób, że krajowe organy i sądy powinny odmówić podatnikowi, w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej, skorzystania z praw do odliczenia, zwolnienia lub zwrotu podatku od wartości dodanej, nawet w braku przepisów prawa krajowego przewidujących taką odmowę, gdy w oparciu o obiektywne okoliczności zostało stwierdzone, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż poprzez transakcję powoływaną dla uzasadnienia danego prawa bierze udział w oszustwie w zakresie podatku od wartości dodanej popełnionym w ramach łańcucha dostaw. Trybunał w wyroku tym wskazał więc na obowiązek (powinność) organów podatkowych państwa do dokonania odmowy podatnikowi zwrotu podatku VAT, jeżeli uczestniczył on w tzw. obrocie karuzelowym w sytuacji gdy wiedział, ,,lub powinien był wiedzieć", że w takim procederze uczestniczy. Określenie takiej powinności ma szczególne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. W poprzednich bowiem wyrokach dotyczących tzw. obrotu karuzelowego a więc np.: C- 80/11 i C- 141/11 w sprawach Mahageben Kft i Peter David przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága Trybunał nie nakładał takiego obowiązku, a wręcz uzależniał możliwość zakwestionowania prawa do odliczenia od wiedzy podatnika o uchybieniach na wcześniejszych etapach obrotu lub co najmniej możliwości powzięcia takiej wiedzy. Wyrok ten został co prawda wydany w oparciu o tzw. VI Dyrektywę VAT, jednak zachowuje on pełną aktualność pod rządami dyrektywy 2006/112/WE (art.167, 168 ). Powyższe orzeczenie uzasadnia więc prowadzenie postępowania podatkowego w takiej sprawie jak niniejsza, dotyczącego prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług obejmującego nie tylko bezpośrednich dostawców podatnika, ale też firmy uczestniczące we wcześniejszym etapie obrotu. W przypadku bowiem wykazania nieprawidłowości, a także wiedzy lub obowiązku jej posiadania przez podatnika rzeczą organu będzie wydanie stosownych decyzji w przedmiocie prawidłowego wymiaru podatku. Przeprowadzenie postępowania w takim zakresie jak to czyni Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w T. w niniejszej sprawie znajduje zatem uzasadnienie zarówno w przepisach prawa krajowego, jak też prawa wspólnotowego, interpretowanego zgodnie z wyrokami TS UE. Prowadzenie tak szerokiego postępowania w niniejszej sprawie nie stanowi przy tym jedynie szykany wobec podatnika, jak wynika z dotychczasowych ustaleń kontrolujących w łańcuchu dostaw towarów, co do których skarżący dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów uczestniczyły podmioty, którym być może będzie można przypisać cechy znikającego podatnika, działającego w oparciu o "wirtualne biura". Kwestii tej podobnie zresztą jak wiedzy podatnika co do tego faktu, na obecnym etapie postępowania przesądzić nie można, jednak działania organu co do ich zakresu nie są niezasadne. Uzyskane już informacje wskazują, że na jednym z etapów obrotu mogło dojść do nieprawidłowości, a nieprawidłowości te w efekcie (czego Sąd absolutnie nie przesądza) mogą ewentualnie w konsekwencji stanowić przesłankę dla wydania rozstrzygnięcia co do prawidłowości złożonych przez podatnika deklaracji VAT. Prawidłowość zakresu podjętego postępowania podatkowego wątpliwości więc nie budzi. Nie są także trafne zarzuty co do terminowości prowadzonej kontroli. W tym zakresie należy wskazać, że kontrahenci bezpośredni kontrolowanego podatnika mają swoje siedziby na terenie całej Polski, co powoduje konieczność występowania o przeprowadzenie stosownych czynności przez inne organy podatkowe. Już samo to powoduje fakt, że są one prowadzone mniej dynamicznie niż mógłby to uczynić ten organ postępowania podatkowego. Jednocześnie sam charakter istniejącego łańcucha dostaw powoduje, że o poszczególne wystąpienia o dalsze sprawdzenie podmiotów uczestniczących w tym łańcuchu dostaw organ może się zwrócić dopiero po otrzymaniu informacji o kolejnych dostawcach. Jak słusznie wskazano w odpowiedzi na skargę nie można było wystąpić o sprawdzenie ich wszystkich od razu, a dopiero po tym, jak uzyskano szczegółowe informacje o podmiotach wystawiających faktury jak też o odbiorcach towaru. Po uzyskaniu tych informacji organ mógł dopiero wystąpić o sprawdzenie także dalszych podmiotów. Dodatkowo cześć wniosków o kontrole dotyczyła podmiotów zagranicznych (Czechy, Litwa, Łotwa) co dodatkowo wydłużało czas postępowania. Podkreślić również należy co wynika z materiału dowodowego przedłożonego Sądowi przez organ , jak i z wystąpienia pełnomocnika na rozprawie, że szereg czynności podejmowanych przez organ jest wynikiem wniosków dowodowych składanych przez skarżącego. Strona ma oczywiście pełne prawo takie wnioski składać ale w takiej sytuacji musi uwzględnić czas niezbędny dla organu na przeprowadzenie wnioskowanych czynności. Ważną sprawą dla wydania końcowego rozstrzygnięcia w sprawie będzie również uzyskanie danych co do wiedzy podatnika, lub możliwości jej powzięcia co do zaistniałych na wcześniejszym etapie obrotu nieprawidłowości. Nie można więc zarzucić organowi braku terminowości prowadzenia czynności. Zawarte w odpowiedzi na skargę szczegółowe zestawienie czynności dokonanych w każdym z prowadzonych postępowań wskazuje, że nie ma nieuzasadnionych przerw w prowadzeniu czynności. Nie występuje przewlekłość w rozumieniu opieszałego prowadzenia postępowania podatkowego. Jeżeli organ wezwany do wykonania czynności nie udzielał zbyt długo odpowiedzi był ponaglany przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T.. Stopień zawiłości i skomplikowania sprawy wskazują , że nie doszło do przewlekłości postępowania pomimo długiego okresu jej trwania. Z tych względów Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a.