I FSK 1170/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Artur Mudrecki (spr.), Sędzia del. WSA Joanna Tarno, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 1 lipca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. Sp. z o. o. w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 5 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 117/14 w sprawie ze skargi K. Sp. z o. o. w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 22 listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. Sp. z o. o. w T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 7.200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z dnia 5 marca 2014r., sygn. akt I SA/Bd 117/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę K. Sp. z o.o. w T, na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 22 listopada 2013 r. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania 2.1. Zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji decyzją z 22 listopada 2013r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję z 20 czerwca 2013r. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., określającą skarżącej wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w VAT za styczeń marzec, kwiecień i maj 2009r. oraz od lipca do grudnia 2009r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz określającą wysokość zobowiązania podatkowego za luty i czerwiec 2009r. wobec stwierdzenia, że w miesiącach styczeń, luty i kwiecień skarżąca ujęła w ewidencjach zakupu VAT faktury wystawione przez firmę A. Spółka z o.o. w T. oraz R. Sp. z o.o. w W., które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ wskazał, że podstawą prawną rozstrzygnięcia był art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54 poz. 535 ze zm. dalej zwaną ustawą o VAT). W ocenie organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy wykazał, że spółki A. oraz R., pomimo ich zarejestrowania, nie prowadziły w rzeczywistości działalności gospodarczej w zakresie obrotu złomem, a wykonywane przez nie czynności ograniczały się jedynie do wystawiania tzw. "pustych faktur". Organ odwoławczy podniósł, że organ kontroli skarbowej wyraźnie wskazał, że nie kwestionuje faktu, iż doszło do dostawy towaru. Spółka nabyła złom metali, była bowiem w posiadaniu towaru, który w dalszej kolejności wykorzystany został na potrzeby jej opodatkowanych transakcji. Jednakże faktury dokumentujące nabycie złomu nie odpowiadały rzeczywistości o tyle, że podmiotami sprzedającymi towar nie były podmioty uwidocznione w ich treści, lecz nieznane podmioty. Organ odnosząc się do kwestii świadomości podatnika, tj. czy skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że przez nabycie uczestniczy w transakcjach wiążących się z przestępstwem w VAT, podał, że rozważając tę kwestię zweryfikowano procedurę nabywania towaru przez skarżącą, poddając analizie zeznania jej pracowników związanych z dostawami towaru. Wszyscy przesłuchani pracownicy zgodnie potwierdzili, że jedyną "decyzyjną" osobą był Prezes, J. P., który sam decydował z jakim firmami spółka współpracuje, negocjował cenę oraz warunki dostaw, sam zawiadamiał odpowiednich pracowników o fakcie dostawy towaru przez poszczególnych kontrahentów, bądź decydował o tym, aby towaru tego nie odbierać, akceptował przedłożone mu faktury, decydował też o wysokości i terminach zapłaty za kolejne dostawy. Organ oceniając zeznania J. P. złożone w ramach wcześniejszego postępowania, za okres od maja 2008r. do grudnia 2008r., stwierdził, że skoro był on jedyną osobą decyzyjną w firmie, winien szczególnie interesować się źródłem pochodzenia towaru. Prezes twierdził jednak, że sam nie wyszukiwał dostawców, nie bywał na placach swoich kontrahentów, nie pamiętał nazwisk ani siedzib firm dostawców towaru. Przesłuchany w charakterze strony zeznał, że nie pamięta jak doszło do nawiązania współpracy ze spółką A., zmienił jednak zdanie w kwestii znajomości A. K. Zeznał, że widział go osobiście dwa - trzy razy podczas dostarczania faktury do biura. Zeznania podobnej treści złożył A. K., wskazując, że magazynier przynosił do J. P. "Pz", ten ją sprawdzał, na tej podstawie wypisywał fakturę, którą Prezes podpisywał w jego obecności. W ocenie organu, mając na uwadze ilość oraz wartość wystawionych przez A. faktur, ciągłą konieczność negocjowania cen dostarczanych metali, nie sposób było uznać, aby J. P. i A. K. nie znali się osobiście, czego pierwotnie Prezes P. nie potwierdził. 2.2. W skardze skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając naruszenie przepisów postępowania, w postaci: - art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm. dalej: O.p) w związku z art. 122 O.p. przez niewyjaśnienie stanu faktycznego istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy; - art. 187 § 1 O.p., przez nieuwzględnienie i nierozpatrzenie całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego; - art. 187 § 1 i 3 O.p., przez wadliwą ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego a ponadto przez zatajenie przed skarżącą faktu znanego organowi z urzędu, że organ ten w trakcie prowadzonego postępowania karnego skarbowego przeciw A. K. uznał, że wystawiane przez niego faktury nie są nierzetelne; - art. 187 § 1 i 3 O.p., przez dokonanie wadliwego ustalenia, że skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że dostawcy złomu dopuszczali się oszustw w VAT. Ponadto spółka sformułowała zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj.: - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT polegające na jego zastosowaniu mimo, że wystawione faktury były rzetelne, a więc odzwierciedlały dokonane czynności; - art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ww. ustawy poprzez jego błędną wykładnię a w konsekwencji jego niewłaściwym zastosowaniu, polegającym na uznaniu, że A. Sp. z o.o. oraz R. Sp. z o.o. nie dokonywały na rzecz skarżącej czynności podlegających opodatkowaniu, jakimi jest dostawa towarów. 2.3. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił. 3.2. W ocenie Sądu wnioski organu co do tego, że spółki A. oraz R. nie były rzeczywistymi dostawcami przedmiotowego towaru, znajdowały uzasadnienie w zebranym i przedstawionym w zaskarżonej decyzji materiale dowodowym. Organ w zaskarżonej decyzji przeanalizował okoliczności związane z funkcjonowaniem obu podmiotów. W odniesieniu do Spółki A. ustalił, że zawiązana została 13 lutego 2008r. jako jednoosobowa przez A. K., który został także prezesem zarządu. Spółka została zarejestrowana jako podatnik VAT UE. Podczas przesłuchania A. K. ustalono, że przed rozpoczęciem działalności gospodarczej formalnie nie był nigdzie zatrudniony, był wielokrotnie karany a środki finansowe na rozpoczęcie działalności gospodarczej pożyczył od kolegi, którego danych, jak stwierdził, nie pamiętał. Organ wskazał, że przez cały okres funkcjonowania spółka wykazywała stratę w zeznaniach CIT, mimo, że jej Prezes oceniał, iż firma funkcjonowała bardzo dobrze, obroty były duże. Spółka A. nie posiadała zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie odzysku lub unieszkodliwiania odpadów, zbierania odpadów lub prowadzenia działalności w zakresie ich transportu ani zezwolenia na transport, zbieranie, odzysk lub unieszkodliwianie odpadów. Organ podał, że 21 grudnia 2009r. A. K. sprzedał swoje udziały obywatelce Rosji, która następnie, 15 maja 2010r., odsprzedała udziały spółki innej obywatelce Rosji, E. G. W toku kontroli Spółki A. za okres od kwietnia 2008r. do grudnia 2009r. nie przedłożyła żadnych dokumentów źródłowych i ewidencji. Spółka dysponowała samochodem ciężarowym MAN o ładowności 16 ton, nie posiadała placu, magazynu ani żadnej infrastruktury technicznej odpowiedniej do prowadzenia działalności polegającej na sortowaniu, przeładowywaniu, ważeniu znacznych ilości złomu. Zatrudniała jedną osobę, kierowcę, E. W. Według Sądu wskazane przez skarżącą postanowienie o umorzeniu śledztwa wobec A. K. nie wpływało na ocenę działania spółki A., albowiem orzeczenia karne zapadają w innym reżimie odpowiedzialności. Sąd wskazał, że oceniając działalność podmiotów wskazanych przez A. K. jako dostawców towaru do Spółki A., (R. Sp. z o.o. oraz K. Sp. z o.o.) organy ustaliły, że działały one na takich samych zasadach jak Spółka A. Nie posiadały żadnej infrastruktury do prowadzenia działalności polegającej na skupie i sprzedaży złomu, nie prowadziły dokumentacji księgowej. Miały jedną siedzibę w wirtualnym biurze w Warszawie, ich udziały także zostały odsprzedane pod koniec 2009r, obywatelom Federacji Rosyjskiej. Pozorowanie rzeczywistej działalności gospodarczej potwierdzała treść zeznań świadka, B. C., udziałowca i Prezesa Spółki B., której siedziba mieściła się w tym samym budynku co siedziba firmy A. W konsekwencji w związku z wystawieniem przez Spółkę A. na rzecz skarżącej kwestionowanych faktur VAT, określono tej Spółce decyzją wysokość zobowiązania podatkowego na podstawie art. 108 ustawy o VAT. Podobnie przebiegała działalność Spółki R., która w pewnym zakresie występowała także jako dostawca złomu dla Spółki A. Podmiot ten został wpisany do rejestru przedsiębiorców KRS w dniu 17 czerwca 2008r. Jedynym jej udziałowcem oraz Prezesem Zarządu był R. T., który wcześniej działał jako jedyny wspólnik w Spółkach M. oraz A., był osobą karaną. W dniu 9 maja 2008r. Naczelnik P. Urzędu Skarbowego W. dokonał rejestracji podmiotu jako podatnika VAT, natomiast z dniem 31 lipca 2009r. dokonał wykreślenia jej z tej ewidencji na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT. R. T. (podobnie jak. A. K.) zeznał, że środki finansowe na założenie spółki pochodziły z pożyczki, jednak nie wskazał pożyczkodawcy. Siedziba firmy określona w W. była siedzibą wyłącznie do odbioru korespondencji; faktycznych miejsc prowadzenia działalności nie było w ogóle. Spółka nie posiadała pozwoleń na zbieranie, magazynowanie i transport odpadów. Poza samochodem marki VOLVO, którego numerów R. T. nie pamiętał, nie posiadała placu, magazynu ani żadnej infrastruktury technicznej niezbędnej do prowadzenia działalności polegającej na sortowaniu, przeładowywaniu czy chociażby ważeniu znacznych ilości towaru. Spółka zatrudniała formalnie tylko jednego pracownika, kierowcę G. K. Udziały Spółki R. zostały 28 lipca 2009r. sprzedane obywatelce Rosji. Z zeznań B. C. wynikało, że Prezesi Spółek, A. K. i R. T. znali się, działali wspólnie, ich celem było wystawianie pustych faktur, przy jednoczesnym pozorowaniu prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej. 3.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny ocenił, że przedstawione wyżej okoliczności faktyczne nie były w istocie kwestionowane przez skarżącą, która generalnie podważała ustalenia co do tego, że przy udziale powyższych dostawców nie zostały rzeczywiście zrealizowane dostawy złomu. Odnosząc się do takiego stanowiska, Sąd stwierdził, że o ile dostawca dostarczył jej towar (przeniósł jego posiadanie), na co wystawił fakturę jako sprzedawca i otrzymał należność za towar, to taki układ zdarzeń tworzy co do zasady schemat odpłatnej dostawy towaru opodatkowanej VAT. Brak tytułu własności w stosunku do dostarczonego towaru ze strony dostawcy nie oznacza, że skarżący, o ile nie miał świadomości, że uczestniczy w oszustwie podatkowym, utracił prawo do odliczenia podatku z faktur. Stanowisko takie płynie z treści wyroków Trybunału Sprawiedliwości w sprawach C-80/11 i C-142/11 będących kontynuacją linii orzeczniczej wyznaczonej wyrokami w sprawach C-439/04 Axel Kittel czy C-440 Recolta Recycling, w których istotnym elementem rozstrzygnięcia jest kwestia świadomości podatnika, że transakcja w której uczestniczy stanowi oszustwo w VAT. Sąd podzielił ocenę organów, że Prezes skarżącej, posiadając dokumenty rejestracyjne obu spółek potraktował je jedynie formalnie, nie przejawiając większego zainteresowania, czy odzwierciedlają one faktycznie funkcjonujące podmioty, czy też podmioty, które jedynie kamuflują działalność innych nieujawnionych podmiotów w rzeczywistości firmując ich działalność. Z zaświadczenia o nadaniu REGON spółce A. wynikało, że głównym działaniem firmy były roboty wykończeniowe budowlane; oba podmioty nie posiadały zezwolenia na transport, zbieranie i odzysk odpadów nieszkodliwych. Jednocześnie w roku 2008 i 2009 ani spółka A., ani R. nie wywiązywały się z ustawowego obowiązku składania rocznych sprawozdań finansowych sądowi rejestrowemu, czym skarżąca się nie zainteresowała. Obie spółki powstały dopiero w 2008r (A. została wpisana do KRS w marcu 2008r a R. w czerwcu 2008r) i od początku swojego funkcjonowania generowały duży obrót ze skarżącą: Spółka A. już w maju 2008r sprzedała skarżącej złom za 746.548,87zł ( w 2008r obrót wyniósł ponad 40 mln zł a w 2009r – za trzy miesiące – ok. 360 tys. zł), natomiast R. w 2009r – przez trzy miesiące – zrealizowała dostawy za kwotę ok. 850 tys zł. W kontekście powyższego na szczególną uwagę, według Sądu, zasługiwała treść zeznania Prezesa skarżącej i jej pracowników, z których wynikało, że decyzje co do wyboru dostawców podejmował samodzielnie Prezes, J. P., który to zadeklarował, że nie miał praktyki bywania w miejscach prowadzenia działalności u swoich kontrahentów. W świetle powszechnie znanej okoliczności o nadużyciach w rozliczaniu VAT, deklarację taką, zdaniem Sądu, należało ocenić jako brak staranności w praktyce dobierania kontrahentów. 3.4. W świetle przedstawionych okoliczności Sąd podzielił ustalenia organów, że sporne faktury nie odzwierciedlały podmiotowo transakcji, które dokumentowały. Natomiast skarżąca nie wykazała się działaniami, które stanowiłyby wyraz szczególnej staranności przy doborze kontrahentów i dokonywania z nimi transakcji. W tym kontekście Sąd za niezasadne uznał zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika skarżącej, zaskarżając powyższy wyrok w całości zarzucono naruszenie przepisów: 1. postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) (dalej u.p.p.s.a.) w zw. art. 187 O.p. i w związku z art. 122 O.p., poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe wskazanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej polegającego na nieustaleniu przez organy podatkowe stanu faktycznego istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy, a mianowicie nieustaleniu, czy do skarżącej przywożony był złom w ilościach i terminach wynikających z zakwestionowanych faktur, kto przywoził ten złom, kto deklarował, że jest właścicielem przywiezionego złomu i kto składał oświadczenie, że złom sprzedaje, co było wstępnym warunkiem do przesądzenia, czy kwestionowane faktury dokumentują dostawę towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług; - art. 141 § 4 u.p.p.s.a, poprzez brak zamieszczenia w zaskarżonym wyroku właściwego uzasadnienia, pozwalającego na dokonanie kontroli kasacyjnej orzeczenia, w szczególności poprzez brak ustosunkowania się Sądu do podniesionych przez skarżącą zarzutów skargi a także wskazania, jakie ustalenia faktyczne zostały przez Sąd przyjęte do orzekania w sprawie, co uniemożliwia kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku i utrudnia również skarżącej możliwość podważania i polemizowania w skardze kasacyjnej z oceną stanu faktycznego i prawnego zawartego w zaskarżonym wyroku; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p., poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe wskazanego wyżej przepisu Ordynacji podatkowej polegającego na przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów i dokonanie tej oceny w sposób dowolny, z naruszeniem zasad logiki i doświadczenia życiowego, poprzez dowolne ustalenie, że dostawcami towaru objętego zakwestionowanymi fakturami nie byli wystawcy kwestionowanych faktur, tj. A. Sp. z o.o., oraz R. Sp. z o.o., w sytuacji, gdy organ nie kwestionuje rzetelności dokumentów PZ, na podstawie których wystawiane były kwestionowane faktury, oraz zeznań magazyniera K. F., który dokumenty te sporządzał, a także zeznań E. W., czyli kierowcy, który złom przywoził w imieniu A. sp. z o.o.; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 O.p., poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe wskazanego wyżej przepisu Ordynacji podatkowej, polegającego na braku należytego uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji, z którego wynikałoby jaki stan faktyczny został przez organ przyjęty przy wydawaniu zaskarżonej decyzji, a w szczególności brak jednoznacznego wyjaśnienia, czy organ uznawał, że w terminach i ilościach wskazanych w zakwestionowanych fakturach dostawy złomu były realizowane, tyle że: * złom dostarczały inne podmioty niż wykazane w zakwestionowanych fakturach, * czy też organ uznawał, że podmioty które wystawiały faktury dostarczały objęty tymi fakturami towar, tyle że towar ten nie był ich własnością, co powoduje według organu, że faktury nie stwierdzają czynności, które zostały dokonane, a także brak wyjaśnienia tego, jakich aktów staranności w wyborze kontrahentów nie dokonał Skarżący a także jakie uzasadnione okoliczności wskazywały, że wystawcy kwestionowanych faktur są oszustami podatkowymi; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe wskazanego wyżej przepisu Ordynacji podatkowej polegającego na przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów i dokonanie tej oceny w sposób dowolny, z naruszeniem zasad logiki i doświadczenia życiowego, poprzez dowolne ustalenie, że skarżąca miała lub powinna była mieć świadomość oszukańczego działania swoich kontrahentów, tj. "A." Sp. z o.o. oraz R. Sp. z o.o., w sytuacji gdy z zasad logiki i doświadczenia życiowego wynika, że skarżąca nie miała żadnych środków czy instrumentów, które pozwoliłyby jej na skuteczną weryfikację uczciwości podatkowej kontrahentów, a okoliczności transakcji nie wskazywały na ich oszukańczy charakter; 2. prawa materialnego, tj.: - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 7 ust. 1 tej ustawy poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie, gdy tymczasem przepis ten nie mógł mieć zastosowania w sprawie, bowiem z akt sprawy wynika, że wystawca zakwestionowanych faktur dokonywał do skarżącej dostaw w rozumieniu ustawy o VAT: - art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie i w konsekwencji odmówienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdy tymczasem w świetle tego przepisu prawo takie skarżącej przysługiwało, a ze zgromadzonych dowodów nie wynika, że skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć o oszukańczym procederze swojego kontrahenta, Spółki A. i Spółki R.; - art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuzasadnionym odmówieniu skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy nie można w okolicznościach sprawy uznać, że skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć o oszukańczym procederze swoich kontrahentów. 4.2. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o: - uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania; - zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w B. zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną, sporządzonej przez pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej w B., wniesiono o: oddalenie skargi kasacyjnej; zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 6. Pismo procesowe W piśmie procesowym z dnia 1 lipca 2015 r., złożonym na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, pełnomocnik skarżącej, zawarł argumentację odnoszącą się do kwestii świadomości skarżącej uczestnictwa w oszustwie podatkowym. 7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 7.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 7.2. W postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym przedmiotem sporu była zasadność pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur nabycia złomu od spółek A. i R. Sąd pierwszej instancji podzielił tutaj ocenę organów podatkowych co do tego, że pomiędzy skarżącą a wskazanymi kontrahentami nie nastąpił obrót towarami. Tym samym skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez tych kontrahentów. 7.3. W zakresie poczynionych ustaleń faktycznych autor skargi kasacyjnej sformułował zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego. W zarzutach pełnomocnik strony wymienia naruszenia: art. 122, art. 187, art. 191 O.p., art. 210 § 1 pkt 6. Naruszenie powołanych regulacji upatruje w: - nieustaleniu czy do skarżącej przywożony był złom w ilościach i terminach wynikających z zakwestionowanych faktur, kto przywoził ten złom, kto deklarował, że jest właścicielem przywiezionego złomu i kto składał oświadczenie, że złom sprzedaje; - ustaleniu, że dostawcami towaru objętego zakwestionowanymi fakturami nie byli wystawcy kwestionowanych faktur, w sytuacji, gdy organ nie kwestionował rzetelności dokumentów PZ, na podstawie których wystawiane były kwestionowane faktury, oraz zeznań magazyniera K. F., który dokumenty te sporządzał, a także zeznań E. W., czyli kierowcy, który złom przywoził. Przywołane zarzuty nie były zasadne. Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega bowiem aby w sprawie naruszono którykolwiek z wymienionych przepisów. Przede wszystkim z akt sprawy wynika, że ocenę oparto na obszernie zgromadzonym materiale dowodowym. W zaskarżonej decyzji organ podatkowy wskazał na szereg czynności, które zostały przeprowadzone w sprawie. Organy podatkowe rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie we wzajemnej łączności. Analizując zaskarżoną decyzję nie można zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej aby naruszała ona art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył zarówno zastosowane przepisy prawne, jak i wskazując na ich treść odwołał się do konkretnych elementów stanu faktycznego sprawy. Szczegółowo odniósł się do przedłożonych dowodów i wskazał na przyczynę odmiennej od podatnika oceny tych dowodów, dokonując ich oceny kompleksowo, w powiązaniu z pozostałymi dowodami zwracając przy tym uwagę na okoliczności, które jego zdaniem nie zostały udowodnione. Autor skargi kasacyjnej w uzasadnieniu do naruszenia wymienionych wyżej przepisów postępowania podatkowego wskazuje w istocie na okoliczności przemawiające za ustaleniem, że towar był dostarczany do skarżącej. Tymczasem organy podatkowe niekwestionowały faktu nabycia przez skarżącą przedmiotowych towarów. Postępowanie przeprowadzone przez organ kontroli skarbowej wykazało, że na wcześniejszych etapach obrotu towarem doszło do oszustwa podatkowego, polegającego na tym, że kontrahenci Spółki współpracując ze sobą oraz innymi podmiotami wytwarzali faktury VAT umożliwiające kolejnym podmiotom gospodarczym odliczenie zawartego w nich podatku VAT. Faktyczne dostawy towarów odbywały się z innego źródła niż wykazana na fakturach (vide str. 9-10 zaskarżonej decyzji). Organy podatkowe ustaliły zatem, że sporne faktury nieodzwierciedlały podmiotowo transakcji, które dokumentowały. Takie też ustalenia przyjął Sąd pierwszej instancji co też zostało szczegółowo opisane w zaskarżonym wyroku (str.10-14). 7.4. W sytuacji niepodważania realizacji dostaw, zasadniczą w sprawie kwestią sporną, na co też zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, pozostawało wykazanie przez organy, że skarżąca nabywając i przyjmując złom opisany w spornych fakturach, z uwagi na okoliczności transakcji, miała świadomość, że uczestniczy w przestępstwie podatkowym. W skardze kasacyjnej pełnomocnik strony w ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania wskazuje na brak wyjaśnienia przez organy podatkowe jakich aktów staranności w wyborze kontrahentów nie dokonała skarżąca. W piśmie procesowym z dnia 1 lipca 2015 r. argumentuje, że to organy podatkowe powinny wykazać świadomość podatnika odnośnie uczestniczenia w oszustwie podatkowym. W kwestii podejmowanych działań podatnika co do staranności skarżącej wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny podziela tutaj pogląd Sądu pierwszej instancji, że samo stwierdzenie, że kontrahent jest czynnym podatnikiem nie daje gwarancji, że kontrahent podatnika nie uczestniczył w nielegalnym procederze. Przyjęcie stanowiska przeciwnego oznaczałoby, że potwierdzenie przez organ podatkowy, iż kontrahent podatnika jest czynnym podatnikiem, "sanuje" działania nielegalne (por. wyrok NSA z dnia 19 lipca 2011 r., I FSK 1122/10, dostępne w bazie internetowej CBOIS). W okolicznościach niniejszej sprawy istotne były nie tyle elementy formalne funkcjonowania firm w obrocie gospodarczym, lecz materialne elementy transakcji skarżącej, w ramach których kupowała złom. Zwrócić tutaj należy uwagę, na skalę obrotów skarżącej z kontrahentami: w maju 2008r. A. sprzedała skarżącej złom za 746.548,87zł (w 2008r obrót wyniósł ponad 40 mln zł a w 2009r – za trzy miesiące – ok. 360 tys. zł), natomiast R. w 2009r – przez trzy miesiące – zrealizowała dostawy za kwotę ok. 850 tys zł. Konieczność badania rzetelności kontrahenta oraz źródła pochodzenia towarów, w kontekście łącznej wartości transakcji jak w niniejszej sprawie, wydaje się być naturalna dla racjonalnie działającego przedsiębiorcy. Zwłaszcza, że skarżąca dokonywała transakcji obrotu złomem, w sytuacji powszechnej świadomości nadużyć zachodzących w obrocie tego typu towarami. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się, że notoryjnie znany jest fakt, iż obrót złomem narażony jest szczególnie na nadużycia podatkowe, co wymaga od jego uczestników szczególnej ostrożności i staranności (por wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 sierpnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1209/13, dostępne w bazie internetowej CBOIS). Skarżąca realizując takie transakcje nie interesowała się źródłami pochodzenia nabywanego towaru. Jak to przyjął Sąd pierwszej instancji i co nie jest kwestionowane w skardze kasacyjnej, z treści zeznania Prezesa skarżącej i jej pracowników, wynikało, że decyzje co do wyboru dostawców podejmował samodzielnie Prezes – J. P. On także decydował o współpracy z dostawcami, negocjował ceny, warunki dostaw, akceptował przedłożone faktury, decydował też o wysokości i terminach zapłaty za kolejne dostawy. Sam J. P. przyznał, że nie miał kłopotów z dostawcami, którzy sami zgłaszali się do niego z towarem. Nie był więc zmuszony do decydowania się na współpracę z każdym podmiotem, który taką współpracę oferował. Zadeklarował jednocześnie, że nie miał praktyki bywania w miejscach prowadzenia działalności u swoich kontrahentów. Taka postawa skarżącej świadczy o braku staranności w doborze kontrahentów. Właściwie więc ocenił Sąd pierwszej instancji, że skarżąca nie wykazała się działaniami, które stanowiłyby wyraz szczególnej staranności przy doborze kontrahentów i dokonywania z nimi transakcji, minimalizując ryzyko uczestniczenia w nadużyciach podatkowych. Przedstawiona przez organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego w kontekście pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z przedmiotowych faktur uwzględniała wskazania orzecznictwa TSUE i nie pozostaje w sprzeczności z postanowieniem z 6 lutego 2014 r., w sprawie C-33/13, w którym to podtrzymano stanowisko wyrażone w poprzednich orzeczeniach, w szczególności wyrokach: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, z dnia 6 września 2012r. w sprawie C-324/11 Tóth, a także z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik oraz z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 ŁWK – 56 EOOD. 7.5. W sytuacji ustalenia, że w sprawie zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń to pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego pozostawało w zgodzie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Oceny tej nie zmienia, odwoływanie się przez autora skargi kasacyjnej do przesłanki dobrej wiary po stronie nabywcy, gdyż nie została ona spełniona, co już wyżej wskazano. Niezasadne zatem były również zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 112. 7.6. Nie był zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 u.p.p.s.a. zgodnie z którym uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W rozpatrywanej sprawie uzasadnienie spełnia wymagania z tego przepisu. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika strony Sąd pierwszej instancji wyjaśnił w dostateczny sposób podstawę prawną rozstrzygnięcia, odnosząc się przy tym do zarzutów skargi. Uzasadnienie wyroku umożliwiało Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku wyraził odmienne stanowisko od prezentowanego przez stronę nie stanowi to jednak uchybienia wskazanej regulacji. 7.7. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do treści art. 184 u.p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił. Orzeczenie o kosztach uzasadnia treść art. 204 pkt 1 u.p.p.s.a.