II FSK 3138/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 1 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 1384/14 w sprawie ze skargi M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 13 października 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 1.800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 1 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 1384/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 13 października 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy: Decyzją z dnia 29 lipca 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. określił M. Z. (dalej jako: "skarżąca") wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 25.500 zł, od przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia 1/2 części udziału w nieruchomości położonej w B., dokonanego aktem notarialnym z dnia 12 sierpnia 2009 r. Organ uznał, że skarżąca nie spełniła warunków do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej jako: "u.p.d.o.f.") w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., ponieważ nie wydatkowała środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży ww. nieruchomości na cele mieszkaniowe, gdyż nabyta przez nią w dniu 10 sierpnia 2011 r. działka, nr [...] położona w S., nie stanowiła gruntu przeznaczonego pod budowę budynku mieszkalnego, ani w dniu jej nabycia, ani w dniu upływu ustawowego dwuletniego terminu, przewidzianego do wydatkowania przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia części udziału w nieruchomości położonej w B. Decyzją z dnia 13 października 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ wyjaśnił, że warunkiem skorzystania przez podatnika z ulgi, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. jest wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości (praw majątkowych) na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego. Pojęcie "przeznaczony" rozumieć należy jako stan obiektywny natury administracyjnej, polegający na możliwości zabudowy danego gruntu po spełnieniu dodatkowych warunków określonych przepisami prawa. O "budowlanym" charakterze terenu nie może przesądzać "uzewnętrzniony" zamiar stron czynności cywilnoprawnej, tj. oświadczenie o planowanym przeznaczeniu gruntu złożone w formie aktu notarialnego. Strona dowodząc swoich racji nie może odwoływać się jedynie do przesłanek warunkujących uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy, gdyż dla celów zwolnienia podatkowego wynikającego z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.a u.p.d.o.f. istotne jest udowodnienie, że zakupiony grunt - w okresie dwóch lat licząc od daty sprzedaży nieruchomości - mógł być przeznaczony pod budowę budynku mieszkalnego, co winno być potwierdzone, wobec braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, właściwą decyzją administracyjną uzyskaną najpóźniej w okresie przed upływem terminu dwuletniego. W niniejszej sprawie skarżąca przeznaczyła środki uzyskane ze sprzedaży udziału w nieruchomości położonej w B. na zakup nieruchomości położonej w S. Z treści aktu notarialnego z dnia 10 sierpnia 2011 r. wynika, że ww. nieruchomość usytuowana jest na terenie, na którym nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego Gminy S. Z przedłożonego wypisu z rejestru gruntów Starosty B. z dnia 4 sierpnia 2011 r. wynika, że przedmiotowa działka jest oznaczona rodzajem użytków RVI, LSIV, PSVI, B. Według skarżącej nabywając nieruchomość położoną w S. spełniła warunki ustawowe, ponieważ część zakupionej nieruchomości została oznaczona w ewidencji gruntów symbolem B - tereny mieszkaniowe. Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego terenu, zapisy w ewidencji gruntów i budynków nie stanowią wystarczającej podstawy do legalnego przeznaczenia gruntu pod budowę budynku mieszkalnego. Konieczna jest w takim wypadku decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Z art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz.U. Nr 80, poz. 717, ze zm.) wynika bowiem, że w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Tym samym wydanie ww. decyzji przesądza o kwalifikacji terenu jako terenu przeznaczonego pod budowę. W niniejszej sprawie bezsporne jest natomiast, że skarżąca przed upływem dwuletniego okresu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f., tj. do dnia 12 sierpnia 2011 r. nie dysponowała decyzją w sprawie warunków zabudowy, która potwierdzałaby jej uprawnienie do przeznaczenia zakupionej działki pod budowę budynku mieszkalnego. W skardze do Sądu pierwszej instancji skarżąca zarzuciła naruszenie art. 194 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej jako: "O.p.") oraz art. 21 ust 1 pkt 32 lit a tiret 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obwiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. w zw. z art. 21 ust 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287 ze zm.). W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyjaśnił, że ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. korzystają przychody uzyskane z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c tej ustawy, w części wydatkowanej na nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, nie zaś jakiegokolwiek gruntu, w tym także rolnego. Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, iż dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków nie przesądzają o tym, że grunt oznaczony symbolem B – tereny mieszkaniowe, to grunt "pod budowę budynku mieszkalnego". O przeznaczeniu konkretnego gruntu/działki pod zabudowę nie decydują bowiem przepisy Prawa geodezyjnego i kartograficznego, które służą głównie celowi kwalifikacji gruntów oraz ich oznaczenia w ewidencji, lecz plan zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Skarżąca nie uzyskała decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, co więcej z takim wnioskiem w ogóle nie występowała. Sąd podniósł, iż skarżąca miała wiedzę, że nieruchomość nie jest objęta planem zagospodarowania przestrzennego Miasta S. (§ 1 aktu notarialnego z dnia 10 sierpnia 2011 r.). Wskazał też na pisma Burmistrza Miasta S. z dnia 18 czerwca 2014 r. oraz z 7 kwietnia 2014 r., z których wynika, że nie byłoby możliwe wydanie dla spornej działki decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu w okresie od 12 sierpnia 2009 r. do dnia 12 sierpnia 2011 r. Sąd stwierdził, że odwołanie się przez skarżącą do regulacji zawartej w art. 21 ust. 1 Prawo geodezyjne i kartograficzne i oparcie żądania uwzględnienia ulgi w oparciu o ten przepis nastąpiło z zupełnym pominięciem przepisów regulujących zagospodarowanie terenu, a więc przepisów, które należało uwzględnić oceniając spełnienie przesłanki określonej w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a u.p.d.o.f. Tym samym Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych. Skargę kasacyjną wywiodła skarżąca. Zarzuciła w niej: 1) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako: "P.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania: a) art. 3 § 1 w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 190 O.p w zw. z art. art. 151 P.p.s.a polegające na niedokonaniu kontroli w zakresie prawidłowości ustaleń faktycznych organów podatkowych dotyczących dostępu działki (grunt) do drogi publicznej i "nieruchomości sąsiednich", i braku ustaleń Sądu w tym zakresie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku oraz na nierozpoznaniu przez Sąd braku tych ustaleń jako naruszających przepisy postępowania z uwagi na to, że organ podatkowy nie rozpatrzył całego materiału dowodowego w sprawie - pomijając dostęp działki (gruntu) do drogi publicznej wynikający z załączonej do akt podatkowych mapy i wyjaśnień skarżącej i uznały, że okoliczność braku dostępu do drogi publicznej i braku "nieruchomości sąsiednich" została udowodniona, w sytuacji gdy inne dokumenty, a zwłaszcza załączona do akt mapa świadczy, iż jest inaczej a w konsekwencji na nieuwzględnieniu skargi w całości; b) art. 3 § 1 zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a w zw. z art. 180 § 1 O.p w zw. z 6, art. 28, art. 9, art. 15 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tj. Dz. U. z 2013 r., poz. 267 ze zm.; dalej jako: "K.p.a.") oraz w zw. z art. 151 P.p.s.a polegające na niedokonaniu kontroli w zakresie prawidłowości podstawy prawnej wydania pism Burmistrza Miasta S. z dnia 18 czerwca oraz z 7 kwietnia 2014 r. oraz ich formy prawnej, które miały przyczynić się do wyjaśnienia niniejszej sprawy w sytuacji, gdy przy ich wydaniu skarżącej odmówiono prawa strony w toku postępowania przez organem samorządu terytorialnego, czym została pozbawiona możliwości wyjaśnienia stanu faktycznego oraz pozbawiono ją możliwości odwołania (pozbawienie toku instancyjnego), a w konsekwencji na nieuwzględnieniu skargi w całości; 2) na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a tiret 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. w zw. z art. 21 ust 1 Prawo geodezyjne i kartograficzne poprzez błędną wykładnię pojęcia gruntu przeznaczonego pod budowę budynku mieszkalnego i uznaniu, że przeznaczenie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego może wynikać jedynie z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, a nie z rejestru (ewidencji) gruntów i budynków, która zgonie w art. art. 21 ust 1 Prawo geodezyjne i kartograficzne określa przeznaczenie gruntów i stanowi podstawę wymiaru podatku a więc podstawę korzystania z ulg podatkowych. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w całości oraz o zasądzenie od organu podatkowego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa radcy prawnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o wydanie rozstrzygnięcia o kosztach postępowania, w tym o zwrocie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W niniejszej sprawie kwestią sporną jest, w jaki sposób podatnik powinien wykazać, dla potrzeb skorzystania ze zwolnienia od podatku określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a tiret trzecie u.p.d.o.f., że nabyty przez niego grunt jest przeznaczony pod budowę budynku mieszkalnego. Przywołany przepis stanowi, iż wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego. Z przepisu tego wprost wynika, że zwolnieniu od podatku nie podlega każdy przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawa wieczystego użytkowania gruntów (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f.), lecz wyłącznie przeznaczony na zakup gruntu (udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie) pod budowę budynku mieszkalnego lub z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie dookreśla użytego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a tiret trzecie terminu "przeznaczenie", nie oznacza to jednak, że nie zostało mu przypisane znaczenie normatywne. Pamiętać należy, że prawo podatkowe wchodzi w skład systemu prawa, który co do zasady powinien być spójny i zupełny. Jeśli zatem ustawodawca dla potrzeb prawa podatkowego nie unormował danej materii w sposób odmienny niż uczynił to w akcie prawnym z innej dziedziny, należy w ramach wykładni systemowej zewnętrznej, sięgnąć do aktu prawnego z tej dziedziny prawa. Kwestie dotyczące zakresu i sposobów postępowania w sprawach przeznaczania terenów na określone cele oraz ustalania zasad ich zagospodarowania i zabudowy zostały unormowane w ustawie o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (art. 1 ust. 1 pkt 2). Ustawa ta wskazuje czynniki, jakie powinny być uwzględnione w planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, m.in. wymagania ładu przestrzennego, walory architektoniczne i krajobrazowe, wymagania ochrony środowiska, potrzeby obronności i bezpieczeństwa państwa, potrzeby interesu publicznego (art. 1 ust. 2). Kompetencje w tym zakresie przypisuje właściwym organom władzy publicznej. O sposobie zagospodarowania gruntu nie decyduje więc wyłącznie jego właściciel poprzez wyrażenie swojej woli lub realizację swoich zamierzeń, lecz musi on uwzględnić obowiązujące przepisy prawa normujące materię dotyczącą przeznaczenia gruntu oraz wziąć pod uwagę, że decydentem w tym zakresie może być organ władzy publicznej. W art. 4 ust. 1 i 2 pkt 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym ustawodawca zdecydował, że ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, a jeśli takiego planu nie ma, wówczas określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Wskazać też warto, że w ustawie tej wprost zapisano, iż sposób wykonywania prawa własności jest podporządkowany regulacjom tej ustawy. Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 6 ust. 1, ustalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego kształtują, wraz z innymi przepisami, sposób wykonywania prawa własności nieruchomości. Zakres praw właściciela gruntu został określony w ust. 2 tego artykułu, który to przepis stanowi, że każdy ma prawo, w granicach określonych ustawą, do: 1) zagospodarowania terenu, do którego ma tytuł prawny, zgodnie z warunkami ustalonymi w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego albo decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, jeżeli nie narusza to chronionego prawem interesu publicznego oraz osób trzecich; 2) ochrony własnego interesu prawnego przy zagospodarowaniu terenów należących do innych osób lub jednostek organizacyjnych. Przytoczone przepisy ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, ale też i inne zawarte w tej ustawie, w sposób bezsprzeczny wskazują, że grunt może być przeznaczony pod budowę budynku mieszkalnego, jeżeli takie jego przeznaczenie nastąpiło w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, a jeśli takiego planu nie ma - w decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. W rozpoznanej sprawie niesporne jest, że zakupiona przez skarżącą nieruchomość położona w S. usytuowana jest na terenie, na którym nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Niesporne jest także, że skarżąca nie posiadała decyzji o warunkach zabudowy tej nieruchomości (w ogóle nie wnioskowała o wydanie takiej decyzji). Uprawnione jest w tej sytuacji stanowisko organów podatkowych oraz Sądu pierwszej instancji, iż nie został spełniony warunek zwolnienia od podatku określony w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a tiret trzecie u.p.d.o.f., tj. przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości (udziału) położonej w B. nie został przez skarżącą wydatkowany na nabycie gruntu przeznaczonego pod budowę budynku mieszkalnego. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku i zaskarżonej decyzji, że o przeznaczeniu gruntu nie decydują przepisy Prawa geodezyjnego i kartograficznego. Ta materia, jak już to wykazano, została unormowana w ustawie o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Natomiast dane zawarte w ewidencji gruntów stanowią jedynie podstawę planowania przestrzennego, o czym stanowi art. 21 ust. 1 ustawy o Prawo geodezyjne i kartograficzne. Zatem dane z ewidencji gruntów są wykorzystywane przy planowaniu przestrzennym, ale nie są czynnikiem determinującym przeznaczenie terenu. Na przykład, w ewidencji grunt może być kwalifikowany jako rolny, ale jeśli według miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego jest on przeznaczony pod zabudowę mieszkaniową, to możliwe jest zabudowanie go budynkiem mieszkalnym – kwalifikacja gruntu nie stoi temu na przeszkodzie. Nie sposób zgodzić się z prezentowanym w skardze kasacyjnej stanowiskiem, że z art. 21 ust. 1 ustawy o Prawo geodezyjne i kartograficzne w związku z art. 2 pkt 8 tej ustawy wynika, iż jeżeli nie ma planu zagospodarowania przestrzennego oraz decyzji o warunkach zabudowy, to o przeznaczeniu terenu decyduje zakwalifikowanie terenu w ewidencji gruntów. W art. 2 pkt 8 zawarta jest wyłącznie definicja ewidencji gruntów i budynków określająca je jako aktualizowany zbiór informacji o gruntach, budynkach i lokalach, ich właścicielach oraz o innych osobach fizycznych lub prawnych władających nimi. Natomiast zgodnie z art. 21 ust. 1 dane zawarte w ewidencji gruntów stanowią podstawę wymiaru podatków. Jest rzeczą oczywistą, że wymiar podatku i zwolnienie od podatku to są dwie różne instytucje prawa podatkowego. W niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z wymiarem podatku, lecz ze zwolnieniem od podatku. Przesłanki zwolnienia od podatku każdorazowo określa przepis prawa, który je ustanawia i nigdy nie są one tożsame z przesłankami warunkującymi wymiar podatku. Nie ma więc żadnych podstaw, by przepis dotyczący wymiaru podatku automatycznie, jak chce tego autor skargi kasacyjnej, stosować do zwolnienia od podatku. Poza tym, jak już to wykazano, dla potrzeb zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a tiret trzecie u.p.d.o.f. istotne jest przeznaczenie gruntu, a nie jego kwalifikacja w ewidencji gruntów. Bezsprzecznie art. 21 ust. 1 w związku z art. 2 pkt 8 ustawy o Prawo geodezyjne i kartograficzne nie normują materii dotyczącej przeznaczenia terenu ujętego w ewidencji gruntów. Poza granicami niniejszej sprawy pozostają argumenty skargi kasacyjnej dotyczące możliwości uzyskania decyzji o warunkach zabudowy zakupionej przez skarżącą nieruchomości. Organy podatkowe nie posiadają bowiem uprawnienia do wydania decyzji o warunkach zabudowy, a więc zupełnie niecelowe byłoby prowadzenie przez nie postępowania mającego na celu sprawdzenie, czy skarżąca spełniła przesłanki warunkujące wydanie takiej decyzji (vide: art. 60 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym). Wbrew oczekiwaniom skarżącej, organy podatkowe nie mogą wkraczać w kompetencje przyznane mocą przepisów prawa innym organom. W postępowaniu niniejszym istotne było wyłącznie, czy skarżąca posiadała decyzję o warunkach zabudowy zakupionej nieruchomości i tylko tej okoliczności mogły dotyczyć ustalenia organów podatkowych. Z całą pewnością organy podatkowe nie są uprawnione do badania i ustalania, czy skarżąca spełniała warunki do uzyskania takiej decyzji. Stwierdzić należy, że zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie, zaś stanowisko Sądu pierwszej instancji pozostaje w zgodzie z obowiązującymi przepisami prawa. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.