I FSK 1840/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 21 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 2 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 1536/14 w sprawie ze skargi B. s.c. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 31 października 2014 r., nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok sądu I instancji. 1.1. Wyrokiem z 2 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 1536/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie po rozpoznaniu sprawy ze skargi B. s.c. (dalej zwana "skarżącą spółką") uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 31 października 2014 r., nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego. 2. Wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. 2.1. We wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług skarżąca spółka podała, że prowadzi działalność handlową polegającą na zakupie i sprzedaży oraz montażu mebli. Realizuje także na rzecz klientów detalicznych świadczenia kompleksowe, polegające na zaprojektowaniu i dopasowaniu oraz montażu elementów meblowych w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego (budynku mieszkalnego) trwałą zabudowę meblową kuchni. Zaznaczyła, że usługi te wykonywane są w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Skarżąca spółka podała, że komponenty (szafki, listwy, elementy metalowe, oświetlenie, itp.) przez ich konstrukcyjne połączenie ze sobą oraz ze ścianami lokalu (obiektu budowlanego) tworzą trwałą zabudowę, spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową. Taka trwała zabudowa może funkcjonować i spełniać swą rolę jedynie w tym konkretnym lokalu (obiekcie budowlanym). 2.2. W uzupełnieniu wniosku skarżąca spółka podała, że dostarczane meble projektowane są nie tylko pod konkretne zamówienia klientów, ale przede wszystkim pod konkretne pomieszczenie w mieszkaniu lub budynku mieszkalnym, a zatem nie istnieje możliwość zamontowania danej zabudowy w innym pomieszczeniu. Podkreśliła, że zamówiony zestaw mebli dostosowany jest do istniejących w tym konkretnym pomieszczeniu przyłączy (instalacja wodnokanalizacyjna, wentylacja, instalacja elektryczna, kominowa). Wyjaśnia także, że podwieszane sufity z płyt kartonowo-gipsowych kryją oświetlenie i instalację elektryczną, a wykonywane roboty związane są wyłącznie z tym konkretnym pomieszczeniem, w którym montowane są meble. Montaż szafek kuchennych polega na zespoleniu ich ze sobą na stałe za pomocą wkrętów meblowych, a ewentualna ich rozbiórka i demontaż powoduje trwałe ślady i uszkodzenia mebli, co skutkuje tym, że de facto takie meble tracą swą wartość rynkową. Skarżąca spółka wskazała również, że montaż blatów roboczych polega na zespoleniu ich na stałe z szafkami dolnymi wkrętami oraz specjalnym klejem montażowym a demontaż powoduje trwałe ich uszkodzenia bez możliwości powtórnego montażu go w innym pomieszczeniu. Z uzupełnionego wniosku wynikało również, że w szafkach górnych stosowane jest oświetlenie, pod które wycina się otwory pod zamówienie klienta i zgodnie z wymogami konkretnego pomieszczenia. Niektóre elementy oświetlenia podklejane są do szafek, a demontaż oświetlenia powoduje trwałe uszkodzenia szafek. Szafy wysokie do montażu lodówek i piekarnika montowane są na stałe i zespalane ze ścianą ze względu na bezpieczeństwo ich użytkowania (stabilność, duży ciężar montowanych urządzeń AGD). Ich demontaż powoduje trwałe uszkodzenia szafek i urządzeń. Szafki górne zespolone są na stałe z okapem i instalacją kominową budynku, dolne listwy czołowe mebli, listwy ozdobne wieńczące zestaw zamawiane i montowane (klejone) są pod konkretny wymiar mebli i po demontażu nie nadają się do wykorzystania w innym pomieszczeniu ze względu na powstałe uszkodzenia. Nawiercenia pod zawiasy są konkretnie ustalane "pod pomieszczenie" (lewa lub prawa strona). Okładziny z płyt meblowych lub szkła stosowane zamiast okładzin z glazury są klejone do tynków, a demontaż uszkadza i okładziny oraz ścianę. Skarżąca spółka wskazała też, że wszelkie nierówności ścian, kątów w pomieszczeniach kuchennych są niwelowane meblami (docinanie blatów szafek dolnych i górnych); po demontażu nie ma możliwości powtórnego ich wykorzystania. W podsumowaniu skarżąca spółka wyjaśniła, że demontaż mebli wykonanych pod indywidualną zabudowę i ponowny ich montaż bez uszkodzeń jest praktycznie niemożliwy, bowiem nie ma dwóch idealnie takich samych pomieszczeń, które posiadałyby taki sam układ przyłączy, wysokość, kąty, nierówności ścian, podłóg, itp. Trwała zabudowa wykonywana przez spółkę ma charakter indywidualny i jest nierozerwalnie związana z jednym pomieszczeniem, jego konkretnym niepowtarzalnym charakterem. 2.3. W związku z przedstawionym wyżej stanem faktycznym skarżąca spółka zadała następujące pytanie: "Czy usługa świadczona na rzecz klienta detalicznego, polegająca na zaprojektowaniu, dopasowaniu i montażu elementów meblowych w sposób trwały, tak by stworzyły trwałą zabudowę meblową kuchni, w budynku mieszkalnym zaliczanym do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, objęta jest obniżoną stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%". 2.4. W stanowisku własnym skarżąca spółka, powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 2/13 przyjęła, że świadczone przez nią usługi kompleksowo związane z montażem szafek i mebli kuchennych do zabudowy stałej, na rzecz klientów detalicznych, wykonywane w obiektach zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, według obniżonej stawki 8%, jako usługi modernizacji obiektu. 3. Interpretacja indywidualna Ministra Finansów. 3.1. W interpretacji indywidualnej z 31 października 2014 r. Minister Finansów stwierdził, że zajęte we wniosku o wydanie interpretacji stanowisko jest nieprawidłowe a opisanej we wniosku usługi wykonania i montażu zabudowy meblowej (kuchennej), jako niestanowiącej w szczególności modernizacji, remontu, termomodernizacji czy przebudowy, nie można było uznać za wymienioną w art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 nr 177, poz. 1054 ze zm., zwanej dalej "ustawą o VAT"), jak również w § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.2013.247 ze zm.) oraz w § 3 rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2013 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz.U.2013.1719). Według Ministra Finansów usługa nie była opodatkowana stawką podatku w wysokości 8%, lecz zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, stawką podatku w wysokości 23%. 4. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie. 4.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżąca spółka wniosła o uchylenie indywidualnej interpretacji oraz orzeczenie co do istoty sprawy. 4.2. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej skarżąca spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwą wykładnię art. 41 ust. 2 (z zastrzeżeniem ust. ust. 12-12c) ustawy o VAT oraz art. 2 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. 4.3. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 5. Wyrok i uzasadnienie sądu I instancji. 5.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z 2 lipca 2015 r., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. 5.2. W uzasadnieniu wyroku sąd I instancji stwierdził, że uchylając zaskarżoną interpretację podatkową miał na uwadze pogląd prawny wyrażony w uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2013r., sygn. akt I FPS 2/13. Sąd I instancji odwołując się do tez tej uchwały oraz jej uzasadnienia zwrócił uwagę na to, że montaż komponentów meblowych niezależnie od stopnia ich przetworzenia, do którego nie zostaną wykorzystane w sposób istotny elementy konstrukcyjne obiektu budowlanego (lokalu) nie korzysta z obniżonej stawki przewidzianej w tym przepisie. Po trwałym połączeniu komponentów meblowych z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części komponenty te podnoszą standard takiego obiektu. Dlatego też należy uznać, że czynności, polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz trwałym montażu takich komponentów w obiekcie budowlanym lub jego części, mieszczą się w pojęciu modernizacji obiektów budowlanych lub ich części. W przypadku zaś gdy modernizacja dotyczy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym to wymienione wyżej czynności są objęte hipotezą normy wyprowadzonej z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Oznacza to, że do takich czynności ma zastosowanie preferencyjna stawka podatku, o której mowa w ust. 2 tego artykułu. 5.3. Mając na względzie powyższe, sąd I instancji stwierdził, że Minister Finansów przyjął odmienną niż Naczelny Sąd Administracyjny wykładnię przepisów dotyczących opodatkowania usług świadczonych przez skarżącą spółkę. Podkreślił, że skoro z opisu stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą spółkę wynikało, że o walorach użytkowych zabudowy meblowej kuchennej decydowało trwałe połączenie wykonanych na zlecenie części zabudowy z elementami konstrukcyjnymi budynku (ściany, podłoga, sufit) w sposób uniemożliwiający jej przesunięcie w inne miejsce, a same te części, bez trwałego ich przymocowania do elementów konstrukcyjnych budynku (ścian, podłogi, sufitu), nie spełniały pod względem użytkowym przymiotu mebli kuchennych, w związku z tym brak było podstaw do twierdzenia - jak przyjął to Minister Finansów - że demontaż zabudowy meblowej nie spowodowałby naruszenia elementów konstrukcyjnych lokalu czy budynku. W podsumowaniu sąd I instancji przyjął, że stanowiska Ministra Finansów, zgodnie z którym usługę wykonania i montażu zabudowy meblowej (kuchennej), jako niestanowiącą modernizacji, remontu, termomodernizacji czy przebudowy, nie można było uznać za usługę wymienioną w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. W związku z tym usługa ta podlegała opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 8%. 6. Skarga kasacyjna. 6.1. W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości. 6.2. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718, dalej zwanej: "ustawą - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego - art. 41 ust. 12 w związku z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT przez ich błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego sprawy, z uwagi na nieprawidłowe przyjęcie przez sąd I instancji, że czynności polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu elementów zabudowy wnękowej i następnie ich montażu w sposób trwały do elementów konstrukcyjnych w obiektach budowlanych budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym wymienionych w art. 41 ust. 12a ustawy o VAT, stanowią usługę modernizacji opodatkowaną według niższej, tj. 8 % stawki podatku określonej w art. 41 ust. 12 w związku z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosku, że czynności te, jako niemieszczące się w dyspozycji art. 41 ust. 12 ustawy o VAT opodatkowane są podstawową, tj. 23 % stawką podatku. 6.3. Wskazując na powyższe zarzuty Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego. 6.4. Skarżąca spółka nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną. 7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 7.1. Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona. 7.2. Naczelny Sąd Administracyjny, poddając ocenie podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego wraz z przedstawioną na jego uzasadnienie argumentacją zauważa w punkcie wyjścia, że w uchwale składu siedmiu sędziów z 24 czerwca 2013 r. (sygn. akt I FPS 2/2013), wyjaśniając użyte w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT pojęcie "modernizacji", przyjęto, że obniżona stawka podatku VAT ma zastosowanie, gdy montaż komponentów meblowych następuje z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego. Nie chodzi w tym wypadku o jakiekolwiek wykorzystanie elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu) przy wykonywaniu zabudowy meblowej, lecz jedynie takie, które przez konstrukcyjne połączenie komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego (lokalu) stworzy trwałą zabudowę spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową. 7.3. W wyroku z 10 czerwca 2016 r. (sygn. akt I FSK 1623/14) Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że "trwałość", na tle wykładni art. 41 ust. 12 w związku z ust. 2 ustawy o VAT przyjętej w powołanej wyżej uchwale, polega na wykorzystaniu tego rodzaju sposobów łączeń, które umożliwią powstanie z poszczególnych i różnych fizycznie elementów (tj. komponentów meblowych i elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego) zabudowy meblowej, którą cechować będzie trwałość w znaczeniu zapewnienia możliwej w danym miejscu - przez zespolenie z nim części meblowych - właściwej dla tej zabudowy funkcji użytkowej. 7.4. Odnotować także trzeba stanowisko, które zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 2 marca 2016 r., sygn. akt I FSK 1983/14, w którym wyjaśniono, że: "Jeżeli o użytkowych walorach wykonywanej zabudowy meblowej decyduje trwałe połączenie wykonanych na zlecenie części zabudowy z elementami konstrukcyjnymi budynku (ściany, podłoga, sufit) w sposób uniemożliwiający jej przesunięcie w inne miejsce (trwała zabudowa spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową), a same te części, bez trwałego ich przymocowania do elementów konstrukcyjnych budynku (ścian, podłogi, sufitu), nie spełniają pod względem użytkowym przymiotu mebla - nie ma podstaw do twierdzenia, że przedmiotem powyższych czynności jest dostawa wyposażenia (mebla)". Innymi słowy, dla zastosowania obniżonej stawki podatku VAT konieczne jest trwałe połączenie komponentów meblowych z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego (lokalu) i to w taki sposób, który stworzy trwałą zabudowę spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową. 7.5. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym wniesioną skargę kasacyjną w pełni podziela stanowisko zawarte w powołanych wyżej wyrokach. Przenosząc przyjęte w uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie I FPS 2/13 oraz w przywołanych wyżej wyrokach rozumienie pojęcia "trwałej zabudowy" na grunt rozpoznawanej sprawy, trzeba zauważyć, że przedstawiony przez skarżącą spółkę stan faktyczny był zbieżny ze stanem faktyczny przyjętym w cytowanej uchwale i wyrokach. Sąd I instancji niewątpliwie związany był dyspozycją art. 269 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, co oznacza, że prawidłowo – oceniając zaskarżoną interpretację – oparł się na uchwale powiększonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego. Nie można zgodzić się z argumentacją przedstawioną w uzasadnieniu skargi kasacyjnej (str. 6), że "skarżąca dokonuje w istocie montażu stolarki meblowej", skoro w podanym we wniosku stanie faktycznym wykonana zabudowa ma charakter kompleksowy i tworzy wraz z elementami konstrukcyjnymi budynku mieszkalnego trwałą zabudowę kuchni. Zabudowa tego rodzaju z założenia powstaje w ściśle określonym miejscu, jako taka ma więc swoją specyfikę i przeznaczona jest wyłącznie na użytek danego miejsca. Z tych przyczyn daje nową jego funkcjonalną jakość, unowocześniając właśnie w ten sposób obiekt budowlany (lokal) w sposób trwały rozumiany jak wyżej. Tym zasadniczo różni się zatem od zwykłych gotowych mebli (np. szaf, szafek stojących lub wiszących, komód, witryn, słupków łazienkowych, skrzyń itp.) w których od razu tkwią funkcje im właściwe i mogą je pełnić niezależnie od połączenia z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego, przy których lub na których jedynie stoją lub wiszą. Bez tych elementów nadal są meblami, a nie tylko częściami z których można dopiero zrobić trwałą zabudowę meblową, pod warunkiem, że się wykorzysta te właśnie elementy konstrukcyjne obiektu budowlanego (Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 1623/14). 7.6. Przypomnieć w tym miejscu jednak trzeba, że z uwagi na specyfikę spraw, których przedmiotem jest wydanie na wniosek podatnika indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i następne Ordynacji podatkowej) o tym, jaki stan faktyczny ma zostać poddany ocenie prawnej decyduje wnioskodawca opisując go we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Ochrona prawna wynikająca z zastosowania się do wydanej interpretacji indywidualnej, będzie zatem tylko wtedy możliwa, gdy przedstawiony przez podatnika stan faktyczny pokryje się ze stanem rzeczywistym. Oznacza, to podatnik bierze na siebie ewentualne ryzyko wadliwego przedstawienia stanu faktycznego, co może dać o sobie znać w tzw. postępowaniu wymiarowym. Powyższa uwaga ma doniosłe znaczenie o tyle, że gdyby okazało się, że skarżąca spółka w ramach świadczenia kompleksowej usługi wykorzystywała nie same elementy meblowe (ich części niemogące jeszcze realizować samodzielnej funkcji użytkowej trwałej zabudowy meblowej), lecz np. gotowe już szafki, czyli meble do zamontowania w miejscu ich przeznaczenia, to o "trwałej zabudowie" nie mogłoby być mowy. 7.7. Z podanych wyżej względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną w oparciu o art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.