II SA/Go 295/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Bohdanowicz Sędziowie Sędzia WSA Jacek Jaśkiewicz (spr.) Sędzia WSA Aleksandra Wieczorek Protokolant sekr. sąd. Elżbieta Dzięcielewska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 lipca 2015 r. sprawy ze skargi S spółki z o.o. w likwidacji na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. nr [...], II. stwierdza, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej S spółki z o.o. w likwidacji kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając na podstawie art. 59 § 3 w zw. z art. 59 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm.; aktualnie: tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 1619 ze zm. – dalej "u.p.e.a."), wydał dnia [...] grudnia 2014 r. postanowienie nr [...], którym umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku zobowiązanego S Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji na podstawie tytułów wykonawczych o numerach: [...], wystawionych przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ I instancji wskazał, że w toku postępowania egzekucyjnego ustalono, iż Spółka nie posiada żadnego majątku, z którego można zaspokoić roszczenia wierzyciela. Podkreślił przy tym, że w wyniku skierowanego do [...] zawiadomienia o zajęciu egzekucyjnym wierzytelności z rachunku bankowego, Bank poinformował, że nie prowadzi rachunku dla dłużnika wskazanego w zawiadomieniu. Z kolei Bank [...] pismem z dnia [...] maja 2014 r. zawiadomił organ egzekucyjny, że w dniu [...] kwietnia 2014 r. rachunki bankowe prowadzone na rzecz Spółki zostały zamknięte. Zaznaczył, że aktualnie w Urzędzie Skarbowym podmiot nie ma zgłoszonych rachunków bankowych, w związku z czym zapytania o rachunki bankowe Spółki, skierowane do kilkunastu banków za pośrednictwem systemu OGNIVO także nie potwierdziły posiadania rachunków bankowych przez S Sp. z o. o. w likwidacji. Organ egzekucyjny wskazał, że w dniu [...] lipca 2014 r., z udziałem likwidatora Spółki, został sporządzony protokół o stanie majątkowym, z którego wynika, że siedziba Spółki mieści się w jednym pomieszczeniu wynajmowanym od osoby prywatnej, nie prowadzi działalności - nie osiąga dochodów, nie zatrudnia pracowników, nie posiada majątku ruchomego i nieruchomego oraz na dzień sporządzenia protokołu Spółka nie posiada rachunku bankowego. Ponadto z pisma Ministerstwa Sprawiedliwości - Centralna Ewidencja Ksiąg Wieczystych z dnia [...] listopada 2014 r. wynika, że Spółka nie posiada majątku nieruchomego, natomiast według informacji MSWiA Departament CEPiK z dnia [...] października 2014 r. Spółka nie figuruje w centralnej ewidencji pojazdów. Organ pierwszej instancji podkreślił, że wcześniej prowadzona egzekucja administracyjna, w oparciu o podatkowy tytuł wykonawczy, została zakończona w styczniu 2014 r. w następstwie umorzenia postępowania egzekucyjnego z uwagi na bezskuteczność egzekucji. Natomiast z uwagi na powyższe ustalenia organ egzekucyjny pismem z dnia [...] października 2014 r., poinformował wierzyciela o stanie prowadzonego postępowania egzekucyjnego, zwracając się jednocześnie o wskazanie majątku Spółki, z którego możliwe byłoby wyegzekwowanie dochodzonych należności. Nadto, pismem z dnia [...] października 2014 r. wierzyciel powiadomił Naczelnika Urzędu Skarbowego, że nie posiada informacji na temat składników majątkowych Spółki. 2. S Sp. z o. o. w likwidacji wniosła zażalenie na powyższe postanowienie domagając się uchylenia w całości zaskarżonego postanowienia oraz przeprowadzenia dowodów z: a) protokołu o stanie majątkowym Spółki z dnia [...] lipca 2014 r., na okoliczność istnienia majątku, pozwalającego na zaspokojenie roszczeń wierzyciela oraz braku podstaw do umorzenia postępowania egzekucyjnego, b) wykazu majątku na dzień [...] sierpnia 2014 r., stanowiącego załącznik do wniosku Spółki o ogłoszenie upadłości, na okoliczność istnienia majątku Spółki, pozwalającego na zaspokojenie roszczeń wierzyciela i prowadzenie postępowania egzekucyjnego, c) deklaracji podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2014 r., wykazującej istnienie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, na okoliczność istnienia majątku Spółki, pozwalającego na zaspokojenie roszczeń wierzyciela i prowadzenie postępowania egzekucyjnego. Uzasadniając powyższe Spółka zarzuciła naruszenie: 1) art. 59 § 2 u.p.e.a., poprzez umorzenie postępowania egzekucyjnego w związku z uznaniem, że egzekucja jest bezskuteczna, podczas gdy Spółka posiada majątek, który wskazała organowi, a z którego mogła być prowadzona egzekucja, mająca na celu zaspokojenie roszczeń wierzyciela, 2) naruszenie art. 7, art. 77 i art. 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz.U. z 2013 r. poz. 267, dalej k.p.a.), w związku z art. 18 u.p.e.a., poprzez niepodjęcie wszelkich czynności wyjaśniających, umożliwiających rozpatrzenie sprawy w oparciu o cały materiał dowodowy, w szczególności zaniechania podjęcia czynności zmierzających do wy egzekwowania należności przysługujących Spółce od jej dłużników oraz skierowania egzekucji do ruchomości Spółki, pomimo wskazania ww. majątku, co skutkowało niezasadnym uznaniem, iż postępowanie egzekucyjne jest bezskuteczne, 3) naruszenie art. 71a, art. 71b oraz art. 91 u.p.e.a., poprzez ich niezastosowanie, pomimo wskazania przez Spółkę wierzytelności, z których egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości w znacznej części i uznanie przez organ egzekucyjny, że tylko zobowiązana uprawniona jest do wyegzekwowania wierzytelności od kontrahentów. Spółka zarzuciła, że pomimo podania przez likwidatora istotnych okoliczności, do sporządzonego w dniu [...] lipca 2014 r. protokołu o stanie majątkowym Spółki, organ całkowicie pominął fakt posiadania przez Spółkę wierzytelności na znaczną kwotę, z których zgodnie z art. 71a, art. 71 b i art. 91 u.p.e.a. mógł prowadzić egzekucję i w znacznym stopniu zaspokoić roszczenia wierzyciela. W ocenie Spółki okoliczność, iż jej dłużnikami są przede wszystkim podmioty zagraniczne nie stanowi przeszkody do realizacji egzekucji z przysługujących jej wierzytelności. Sposób oraz tryb prowadzenia postępowania egzekucyjnego poza granicami Polski w celu wyegzekwowania należności podatkowych lub innych należności na rzecz państwa został określony m.in. w podpisanej przez Rzeczpospolitą Polską Konwencji o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych, sporządzonej w Strasburgu w dniu 25 stycznia 1988 r. Stronami ww. Konwencji są także państwa, w których swoje siedziby mają dłużnicy zobowiązanej, tj. Niemcy oraz Holandia. Zdaniem Spółki, z uwagi na treść Konwencji procedura dochodzenia należności przez organ państwowy jest znacznie prostsza i szybsza niż w przypadku podmiotu cywilnego, który musiałby wszcząć skomplikowaną procedurę związaną z dochodzeniem należności wobec podmiotu zagranicznego w sądzie polskim w razie ustalenia jurysdykcji tego sądu bądź przed sądem zagranicznym. W ocenie strony powyższe potwierdza również fakt, iż w innej sprawie o podobnym stanie faktycznym, na wniosek Naczelnika Urzędu Skarbowego Finanzamt wszczął i prowadzi egzekucję na terenie Niemiec, przeciwko dłużnikowi zobowiązanej spółki Q Sp. z o. o, celem wyegzekwowania wierzytelności Q sp. z o. o. Strona zarzuciła ponadto, że organ egzekucyjny nie wypowiedział się w kwestii prowadzenia czynności zmierzających do zaspokojenia należności z majątku, który został wskazany w wykazie majątku Spółki według stanu na dzień [...] sierpnia 2012 r. Spółka posiada bowiem także majątek ruchomy, wskazywany już wierzycielom w toku postępowania o ogłoszenie upadłości, a którego wartość opiewała na kwotę 38.100,00 zł. Organ egzekucyjny pominął także fakt posiadania przez Spółkę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wskazaną w deklaracji za miesiąc sierpień 2014 r. 3. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu I instancji. W pierwszej kolejności przywołał treść art. 59 § 1 i § 2 u.p.e.a., w którym ustawodawca wskazał przesłanki obligatoryjnego oraz fakultatywnego umorzenia postępowania egzekucyjnego. Zgodnie z art. 59 § 2 u.p.e.a. postępowanie egzekucyjne może być umorzone w przypadku stwierdzenia, że w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnej nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Stosownie natomiast do przepisu art. 59 § 3 u.p.e.a. organ egzekucyjny wydaje postanowienie w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego, chyba że umorzenie postępowania egzekucyjnego następuje na podstawie art. 34 § 4 u.p.e.a. Przepis art. 59 § 5 u.p.e.a. stanowi, że na postanowienie w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego przysługuje zażalenie zobowiązanemu oraz wierzycielowi niebędącemu jednocześnie organem egzekucyjnym. Zdaniem organu odwoławczego w sprawie wystąpiły okoliczności uzasadniające umorzenie postępowania egzekucyjnego jako bezskutecznego. W ocenie Dyrektora, organ egzekucyjny w wystarczający sposób wykazał, że w przedmiotowym postępowaniu nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. W zakresie podniesionego w zażaleniu zarzutu niewykorzystania w przedmiotowym postępowaniu egzekucyjnym środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności przysługujących Spółce od jej kontrahentów, organ odwoławczy zauważył, iż likwidator składając w dniu [...] lipca 2014 r. oświadczenie do protokołu o stanie majątkowym, przedłożył dokumenty dotyczące przysługujących Spółce wierzytelności wyłącznie od kontrahentów zagranicznych. Tymczasem naczelnik urzędu skarbowego realizuje postępowanie egzekucyjne w oparciu o przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz ustawy z dnia 11 października 2013 r. o wzajemnej pomocy przy dochodzeniu podatków należności celnych i innych należności pieniężnych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1289). Przepisy ustawy o wzajemnej pomocy znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do należności wskazanych w art. 2 tej ustawy. W oparciu o zawarty w tym przepisie katalog organ uznał, że brak jest podstawy prawnej do skierowania wniosku, o którym mowa w art. 40 ust. 1 wskazanej ustawy celem dochodzenia przez państwo członkowskie zaległych składek należnych Zakładowi Ubezpieczeń Społecznych. Za bezzasadny organ znał również zarzut braku działań organu egzekucyjnego, zmierzających do zaspokojenia należności z majątku ruchomego S Sp. z o.o. w likwidacji, według bowiem oświadczenia likwidatora Spółki, złożonego w dniu [...] lipca 2014 r. podczas sporządzania przez poborcę skarbowego protokołu o stanie majątkowym Zobowiązanej, nie posiada ona żadnych ruchomości. Nadto, ze spisanego w dniu [...] lipca 2013 r. protokołu o stanie majątkowym Spółki wynika, że przysługujące Spółce wierzytelności od kontrahenta krajowego oraz od kontrahentów zagranicznych są nieściągalne, a działania organu egzekucyjnego podjęte w celu ściągnięcia wierzytelności od kontrahenta krajowego potwierdziły ten fakt, bowiem egzekucja wszczęta wobec trzeciodłużnika okazała się bezskuteczna i postępowanie egzekucyjne zostało umorzone. Odnośnie powołanej w zażaleniu egzekucji prowadzonej wobec Q Spółka z o.o. w likwidacji organ II instancji wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego skierował do Niemiec wniosek, w celu dochodzenia wierzytelności przysługujących Spółce od zagranicznych kontrahentów, jednakże postępowanie prowadzone przez administrację niemiecką zostało zakończone bez wyegzekwowania żądanych kwot. W piśmie otrzymanym w dniu 5 stycznia 2015 r. organ niemiecki poinformował o braku możliwości dochodzenia wskazanych czterech wierzytelności z powodu: dwie nieściągalne, jedna zapłacona w 2012 r. i jedna sporna. Odnośnie twierdzenia Spółki o istnieniu majątku z uwagi na wykazaną w deklaracji dla podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 1.676,00 zł, organ wyjaśnił, że Spółka od grudnia 2012 r. w deklaracjach wykazuje kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a od maja 2013 r. jest to stała kwota w wysokości 1.676,00 zł. O zwrot kwoty Spółka mogłaby się ubiegać, gdy zakup służyłby czynnościom opodatkowanym zgodnie z treścią art. 87 ust. 5a w związku z art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług. Spółka ostatnią czynność opodatkowaną wykazała w listopadzie 2012 r. Biorąc pod uwagę to, że zobowiązana nie prowadzi działalności gospodarczej, nie ma żadnego majątku, nie wydaje się możliwe, aby zaistniały okoliczności umożliwiające wystąpienie kwoty do zwrotu. Oznacza to, że wykazywana nadwyżka nie stanowi majątku, z którego możliwe jest zaspokojenie roszczeń wierzyciela. W ocenie organu odwoławczego z powyższych ustaleń wynika, że organ egzekucyjny i instancji w toku przedmiotowego postępowania egzekucyjnego dochował należytej staranności poszukując składników majątkowych zobowiązanej Spółki w celu zaspokojenia należności objętych ww. tytułami wykonawczymi. 4. Skargę na postanowienie organu odwoławczego wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. S Spółka z o. o. w likwidacji, działając przez profesjonalnego pełnomocnika. Pełnomocnik zarzucił: 1) naruszenie art. 2 pkt 7 ustawy z dnia 11 października 2013 r. o wzajemnej pomocy przy dochodzeniu podatków, należności celnych i innych należności pieniężnych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1289) poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż organ I instancji jako egzekucyjny organ administracji nie posiada kompetencji do dochodzenia należności ZUS od podmiotów zagranicznych, podczas gdy w/w przepis umożliwia dochodzenie roszczeń przekazanych do egzekucji administracyjnej na podstawie ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska w tym m.in. Konwencja o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych sporządzonej w Strasburgu w dniu 25 stycznia 1988 r., która dopuszcza dochodzenie takich roszczeń, 2) naruszenie art. 2 ust. 1 lit. b pkt ii Konwencji w zw. z art. 2 pkt 7 ustawy z dnia 11 października 2013 r. o wzajemnej pomocy przy dochodzeniu podatków, należności celnych i innych należności pieniężnych poprzez przyjęcie, że przepis ten nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, a w związku z tym organ I instancji prawidłowo nie przeprowadził czynności egzekucyjnych w stosunku do wierzytelności przysługujących skarżącej od jej zagranicznych dłużników, które to wierzytelności stanowią istotny składnik majątku skarżącej i w znacznym stopniu mogłyby zaspokoić dochodzone od skarżącej należności, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego przyjęcia przez organ, że w postępowaniu prowadzonym przeciwko skarżącej wystąpiły okoliczności uzasadniające umorzenie postępowania egzekucyjnego jako bezskutecznego i w efekcie utrzymania w mocy postanowienia o umorzeniu postępowania; 3) naruszenie art. 71 a, art. 71 b oraz art. 91 u.p.e.a. poprzez ich niezastosowanie, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego przyjęcia przez organ, że w postępowaniu prowadzonym przeciwko skarżącej wystąpiły okoliczności uzasadniające umorzenie postępowania egzekucyjnego jako bezskutecznego i w efekcie utrzymania w mocy postanowienia o umorzeniu postępowania, podczas gdy organ prawidłowo oceniając obowiązki organu I instancji powinien skierować egzekucję do wskazanych przez skarżącą wierzytelności, z których egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości w znacznej części; 4) naruszenie art. 59 § 2 u.p.e.a., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że w postępowaniu prowadzonym przeciwko skarżącej wystąpiły okoliczności uzasadniające umorzenie postępowania egzekucyjnego jako bezskutecznego, pomimo iż w trakcie tego postępowania nie podjęto próby wyegzekwowania wierzytelności od zagranicznych dłużników skarżącej, które to wierzytelności stanowią istotny składnik majątku skarżącej i w znacznym stopniu mogłyby zaspokoić dochodzone od skarżącej należności, a w konsekwencji przyjęcie, że działaniem zgodnym z celem postępowania egzekucyjnego będzie utrzymanie w mocy postanowienia o umorzeniu postępowania, podczas gdy istniały środki prawne umożliwiające dochodzenie należności od zagranicznych dłużników skarżącej, 5) naruszenie art. 138 § 1 pkt 2 i § 2 kpa w zw. z art. 144 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez ich niezastosowanie i: a) nieuchylenie zaskarżonego postanowienia organu I instancji w całości z uwagi na nie wykazanie przez organ I instancji, iż wyczerpał on wszelkie środki prawne zmierzające do wyegzekwowania dochodzonych należności i w efekcie przedwczesne umorzenie postępowania, b) ewentualnie nieuchylenie zaskarżonego postanowienia organu I instancji w całości celem przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia temu organowi, z uwagi na fakt, iż postanowienie to zostało wydane z naruszeniem przepisów postępowania, a konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie, 6) naruszenie art. 7 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że organ I instancji podjął wszelkie czynności niezbędne do wyjaśnienia lub załatwienia sprawy, co skutkowało stwierdzeniem, iż w postępowaniu prowadzonym przeciwko skarżącej wystąpiły okoliczności uzasadniające umorzenie postępowania egzekucyjnego jako bezskutecznego i w efekcie utrzymaniem w mocy postanowienia o umorzeniu postępowania, pomimo, że: a) organ I instancji zaniechał podjęcia czynności zmierzających do wyegzekwowania należności przysługujących skarżącej od jej zagranicznych dłużników na skutek błędnego uznania, iż nie posiadał on uprawnień do podjęcia takich czynności, b) zaniechał podjęcia czynności zmierzających do wyegzekwowania należności przysługujących skarżącemu od jego zagranicznych dłużników z uwagi na okoliczność, iż podobne czynności prowadzone wobec dłużników innej spółki, a mianowicie wobec spółki Q sp. z o. o. w likwidacji okazały się bezskuteczne. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r. poz. 1647), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do ustalonego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Natomiast w świetle art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270; dalej p.p.s.a.), Sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, przy czym – jak wynika z treści art. 145 § 1 powołanej ustawy – Sąd uwzględnia skargę na decyzję lub postanowienie i orzeka o ich uchyleniu w sytuacji, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 6. Oceniając legalność kontrolowanego rozstrzygnięcia należy wskazać, że podjęcie przez organ egzekucyjny rozstrzygnięcia o umorzeniu lub odmowie umorzenia postępowania egzekucyjnego – na zasadzie uznania administracyjnego – w trybie art. 59 § 2 u.p.e.a. wymaga oceny, czy egzekucja należności pieniężnej będzie celowa, tzn. wymaga ustalenia, czy koszty egzekucji byłyby wyższe od kwoty możliwej do wyegzekwowania. Zgodnie bowiem z art. 59 § 2 u.p.e.a. postępowanie egzekucyjne może być umorzone w przypadku stwierdzenia, że w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnej nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Z przepisu tego wynika obowiązek zbadania przez organ egzekucyjny istnienia przesłanki fakultatywnego umorzenia. Badanie to może mieć w świetle art. 59 § 4 u.p.e.a. miejsce z urzędu lub na wniosek. Przyjmuje się, że umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 2 u.p.e.a. każdorazowo wymaga uprzedniego przeprowadzenia kalkulacji stanowiącej podstawę stwierdzenia, że w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Owa kalkulacja powinna być załączona do akt postępowania (por. P. Pietrasz, Postępowanie egzekucyjne w administracji, Komentarz do art. 59 § 2, System Informacji Prawnej LEX). Podstawę faktyczną podjęcia takiego rozstrzygnięcia stanowi prawidłowo wyjaśniony stan faktyczny związany z przesłanką umorzenia wynikającą z art. 59 § 2 u.p.e.a., z którego wynika zaistnienie bezskuteczności egzekucji. Zgodnie bowiem z art. 7, 77 § 1 i 80 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. organ administracji publicznej obowiązany jest w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie całokształtu materiału dowodowego organ ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 80 k.p.a.) 7. W sprawie organy poczyniły wyjaśnienia cząstkowe, bo dotyczące sytuacji majątkowej Spółki w zakresie majątku znajdującego się na terytorium RP. Tutaj, wbrew twierdzeniom skarżącej, nie można mieć wątpliwości, że tego majątku nie ma. Choć organy nie przeprowadziły szczegółowych wyliczeń i kalkulacji w tym zakresie ich stanowisko daje się zaakceptować. Jednak nie można zgodzić się z argumentami dotyczącymi "wyłączenia" z zakresu analizy wierzytelności Spółki od kontrahentów zagranicznych. W tej mierze organy nie przeprowadziły żadnego rozeznania co do istnienia i wymagalności tych wierzytelności, ich wielkości oraz możliwości ich wyegzekwowania, w szczególności kosztów takich działań. Kwota uzyskana z egzekucji, będąca elementem analizy wymaganej przez przepis art. 59 § 2 u.p.e.a., może być pozyskiwana z wielu źródeł w ramach dostępnych środków egzekucyjnych, w tym egzekucji z wierzytelności. Sposób egzekucji przewidziany rozdziałem 5 ustawy egzekucyjnej ma przy tym charakter uniwersalny i nie jest ograniczony tylko do wierzytelności wobec podmiotów krajowych. Kwestią wymagającą wyjaśnienia (stanowi ona centrum sporu) było to, czy ten sposób egzekucji jest w sprawie dopuszczalny. Organ drugiej instancji uzasadniając brak ustaleń i analizy pod kątem przesłanek art. 59 § 2 u.p.e.a. i co za tym idzie brak jakichkolwiek działań w tym zakresie a limine wykluczył ten sposób egzekucji powołując się na treść art. 2 ustawy z dnia 11 października 2013 r. o wzajemnej pomocy przy dochodzeniu podatków, należności celnych i innych należności pieniężnych twierdząc, że nie dotyczy on egzekucji wierzytelności. Jeśli zaś chodzi o przedmiot egzekucji, zgodnie z art. 2 pkt 7 tej ustawy jej przepisy stosuje się do przekazanych do egzekucji administracyjnej na podstawie ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Taką umową jest Konwencja o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych sporządzona w Strasburgu w dniu 25 stycznia 1988 r. (Dz. U. z 1998 r. Nr 141, poz. 913), w której art. 2 ust. 1 lit. b pkt ii wprost jest mowa o "obowiązkowych świadczeniach socjalnych płatnych na rzecz systemu rządowego lub na rzecz instytucji ubezpieczeń socjalnych utworzonych z mocy prawa publicznego". Wobec tak precyzyjnej deklaracji nie można mieć wątpliwości, że te świadczenia Konwencja traktuje tak jak podatki, zaś art. 2 pkt 7 ustawy o wzajemnej pomocy przy dochodzeniu podatków, należności celnych i innych należności pieniężnych lokuje ją bezpośrednio w systemie ustawodawstwa krajowego. Stronami tej Konwencji są Polska oraz Republika Federalna Niemiec i Królestwo Holandii. Rację ma więc strona skarżąca zarzucając naruszenie obu wskazanych przepisów. 8. Dalej wskazać należy, że przepisy ustawy o wzajemnej pomocy przy dochodzeniu podatków, należności celnych i innych należności pieniężnych przewidują możliwość wdrożenia każdego sposobu egzekucji w celu wyegzekwowania należności wymienionych w tym przepisie. Z treści ustawy i co więcej jego źródła normatywnego, którego jest transpozycją – Dyrektywy Rady 2010/24/UE z dnia 16 marca 2010 r. w sprawie wzajemnie pomocy przy odzyskiwaniu wierzytelności dotyczących podatków, ceł i innych zobowiązań (Dz.U. UE.L. 2010.84.1) nie wynika również ograniczenie sposobów egzekucji. Głównym celem ustanowienia Dyrektywy pozostawało zwiększenie współpracy między krajami członkowskimi, mające bezpośrednie "przełożenie" na efektywność egzekucji (por. pkt 1 do 5 preambuły Dyrektywy). Jednocześnie Dyrektywa wskazuje, że krajowe ustawodawstwa egzekucyjne pozostają autonomiczne jednakże rozbieżności i brak koordynacji miedzy systemami nie powinny zagrażać realizacji postanowień Dyrektywy (pkt 6 preambuły). W sprawie organy nie przeprowadziły żadnego rozeznania, czy ustawodawstwa krajów, z których pochodzą dłużnicy dłużnika (tzw. trzeciodłużnicy) wykluczają taki sposób egzekucji. Oznacza to, że stanowisko organów co do dopuszczalności i kosztów egzekucji jest przedwczesne, gdyż ich zadaniem było przeprowadzenie rozeznania co do istnienia, wielkości i efektywności prowadzenia egzekucji z wierzytelności podmiotów zagranicznych (brak jest w sprawie jakiejkolwiek analizy, choć z dokumentów wynika, że wierzytelności są znaczące). Dopiero podjęcie takich działań, i na ich podstawie ustaleń, wyczerpałoby zakres materiału niezbędnego do zakwalifikowania sprawy pod kątem przesłanek z art. 59 § 2 u.p.e.a. (art. 7, 77 i 80 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a.). Umożliwiłoby to przeprowadzenie przez organ kalkulacji stanowiącej podstawę stwierdzenia, że w postępowaniu egzekucyjnym uzyska się kwoty przewyższające wydatki egzekucyjne. Dodać należy, że sam organ nie jest konsekwentny. Przecząc treści wydanego rozstrzygnięcia, w jego uzasadnieniu podał bowiem, że w innej sprawie (dotyczącej tego samego typu długu głównego z tytułu ubezpieczenia społecznego oraz wierzytelności trzeciodłużników) z trybu wzajemnej pomocy korzystał, co potwierdza tylko, że organy krajów członkowskich pomocy nie odrzucają wniosków o pomoc w przypadku egzekucji z wierzytelności wdrażanej w poszukiwaniu zaspokojenia długu publicznoprawnego. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. orzekł jak w punkcie I sentencji, uznając również potrzebę wyeliminowania postanowienia organu I instancji (art. 135 p.p.s.a.). O wykonaniu decyzji orzeczono w pkt II wyroku na podstawie art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania sądowego na podstawie art. 200, 205 § 1 i 209 p.p.s.a. Ponownie rozpoznając sprawę organ, mając na uwadze wskazania i wyrażoną w niniejszym wyroku ocenę prawną, uzupełni postępowanie dowodowe w zakresie koniecznym do jednoznacznego zakwalifikowania z uwzględnieniem wskazówek zawartych w punktach od 6 do 8 uzasadnienia.