I SA/Łd 408/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant: Starszy asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 lipca 2015 r. sprawy ze skargi As.c. J. K., S. B. w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące 2012 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. określającą Spółce cywilnej A. J. K., S. B., zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w kolejnych miesiącach, za poszczególne miesiące 2012 r. W toku postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej ustalił, że w badanych okresach rozliczeniowych spółka sprzedawała m.in. zestawy promocyjne zawierające e-papierosy oraz książkę "Rzuć palenie na zawsze". W tak sprzedawanym zestawie e-papierosy opodatkowane były stawką podatku VAT w wysokości 23%, a do książki stosowana była stawka VAT 5% - zgodnie z obowiązującymi przepisami. Przy czym sprzedawany w zestawie e-papieros, mimo jego wysokiej ceny zakupu (20-30 USD), zawsze wyceniany był na 1,23 zł (wartość brutto). Z kolei cena książki w zestawie (130-200 zł) była wyższa od jej ceny nabycia, która wynosiła około 9 zł. Organ kontroli skarbowej ocenił, że przyjęte przez spółkę zasady sprzedaży zestawu e-papierosów w połączeniu z książką, polegające na zamianie wartości produktów opodatkowanych różnymi stawkami (5% i 23%) prowadzą do zaniżenia należnego podatku od towarów i usług. Produkt, któremu spółka przypisała niską wartość (1,23 zł) to e-papieros, który podlega opodatkowaniu stawką 23%, a do książki opodatkowanej stawką 5% przypisała rzeczywistą wartość e-papierosów. Organ podkreślił, że ta sama książka sprzedawana w zestawach promocyjnych, raz kosztuje np. 200 zł, a raz 128 zł, co oznacza, że cena książki była uzależniona od ilości i rodzaju elementów zestawu e-papierosów. Organ kontroli skarbowej ocenił, że powyższe działania spółki stanowiły nadużycie. Na poparcie swojego stanowiska przywołał wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia z 21 lutego 2006 r. (C-255-02) oraz wyrok WSA w Łodzi z dnia 13 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 1032/13. Ustalając podstawę opodatkowania organ kontroli skarbowej przyjął cenę zapłaconą przez klienta jako kwotę brutto, a podatek wyliczył metodą "w stu". Tak więc kwota opodatkowania służąca jako podstawa wymiaru podatku VAT nie przekroczyła całkowitej ceny rzeczywistej zapłaconej przez ostatecznego klienta. W toku przeprowadzonego postępowania organ kontroli skarbowej stwierdził również że spółka zawyżyła podatek naliczony w rozliczeniu za grudzień 2012 r. W ewidencji zakupu VAT spółka wykazała fakturę zakupu z dnia 13 grudnia 2012r. na kwotę netto 3.230,90 zł i VAT 743,10 zł, wystawioną przez B. Sp. z o.o. z/s we W., z której wynika, że nabywcą jest Spółka cywilna C. w Ł., a odbiorcą Spółka A.. Na podstawie wyjaśnień J. K. - wspólnika Spółki A., organ kontroli przyjął, że faktycznym nabywcą towaru i usługi była Spółka C., a nie Spółka A., co oznacza, że Spółka A. nie była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z przedmiotowej faktury. W 2012 r. Spółka A. w ewidencji zakupu wykazała m.in. zakup usług pośrednictwa Allegro. Z wyjaśnień złożonych przez właścicieli Spółki w piśmie z dnia 23 czerwca 2014 r. wynika, że zakupione usługi nie dotyczą Spółki A., ponieważ spółka w 2012 r. nie prowadziła żadnej sprzedaży za pośrednictwem portalu Allegro. Wspólnik J. K. wyjaśnił, że prowadził pod firmą D. działalność w zakresie sprzedaży e-papierosów i akcesoriów za pośrednictwem portalu Allegro. W związku z tym, że Spółka A. działała na rynku od wielu lat i miała "wyrobioną" pozycję na Allegro, to działała jako pośrednik między Allegro, a firmą D.. W zastrzeżeniach do protokołu z badania ksiąg z dnia 10 września 2014 r. Spółka A. wyjaśniła, iż przez przeoczenie brak jest faktur (refaktur) obciążających firmę D. za pośrednictwo. Do zastrzeżeń załączono fakturę VAT wystawioną dnia 10 września 2014 r. z datą sprzedaży 31 grudnia 2012 r. na rzecz D. J. K.. Fakturą tą obciążono J. K. kosztami, w wysokości 121.697,58 zł netto i VAT w kwocie 27.990,45 zł, które Spółka A. poniosła, w okresie od lutego do grudnia 2012 r. (z wyłączeniem lipca 2012 r.) na rzecz portalu aukcyjnego. Organ kontroli skarbowej ocenił, że Spółka A. ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu usług Allegro. Tym niemniej stwierdził, że Spółka A. winna wystawić na rzecz J. K. faktury sprzedaży w okresach, w jakich odliczała podatek naliczony wynikający z faktur zakupu tych usług wystawionych przez Allegro. W konsekwencji organ kontroli przyjął, że wystawiona w dniu 10 września 2014 r. refaktura rodzi obowiązek podatkowy w poszczególnych miesiącach od lutego do grudnia 2012 r. (z wyłączeniem lipca 2012 r.), a nie wyłącznie w grudniu 2012 r. W odwołaniu od decyzji organu kontroli skarbowej podatnik zarzucił naruszenie: 1) art. 120, art. 122, art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie bez podstawy prawnej i uzasadnienia wynikającego z przepisów prawa, zmiany podstawy opodatkowania e-papierosa oraz książki, wchodzących w skład zestawu handlowego; 2) art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie dowodów, tj. ustnych wyjaśnień J. K. i umowy (załączonej do odwołania) potwierdzających, że między skarżącą spółką a J. K. zawarto porozumienie dotyczące rocznego rozliczania kosztów związanych z udostępnieniem konta Allegro; 3) art. 29 ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez ustalenie podstawy opodatkowania w sposób subiektywny podstawy opodatkowania przy zastosowaniu tzw. metody "zmiany cen" nieznanej w prawie podatkowym. Podatnik podniósł, że zastosowanie tej metody przez organ kontroli skarbowej doprowadziło do przypisania książce podstawy opodatkowania wielokrotnie niższej niż cena jej nabycia. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie uwzględnił odwołania i wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu kontroli skarbowej. Organ odwoławczy ocenił, że pierwszą kwestią sporną jest ustalenie, czy poprzez manipulowanie wysokością podstawy opodatkowania, dwóch rożnych towarów sprzedawanych w jednym zestawie, objętych różnymi stawkami podatku, skutkujące osiągnięciem korzyści podatkowej, doszło do nadużycia prawa, czy też – jak podnosi spółka – była to strategia marketingowa polegająca na takim ustaleniu kwoty należnej za dany zestaw towarów, by uzyskać przewagę nad konkurencją oraz jak najwyższy dochód z działalności gospodarczej wiążący się z maksymalizacją opodatkowania podatkiem dochodowym. Wyjaśniając pojęcie "nadużycie prawa" organ odwoławczy odwołał się do wyroku TSUE z dnia 21 lutego 2006 r. C-255/02, w którym Trybunał orzekł, że Szósta dyrektywa powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach Szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Jeżeli stwierdzono istnienie nadużycia, to przeprowadzone transakcje powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie. Organ odwoławczy ocenił, że kwestia nadużycia prawa ma charakter uniwersalny i nie odnosi się wyłącznie do nadużycia prawa do odliczenia podatku naliczonego, o czym świadczą wyroki TSUE w sprawach C-326/11 – pkt 35 oraz C-653/11 pkt 44-46 i pkt 50-51). Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, że dla stwierdzenia nadużycia prawa w zakresie podatku od towarów i usług koniecznym jest spełnienie dwóch przesłanek: 1) skutkiem dokonanych transakcji, mimo że spełniają one formalne warunki określone w przepisach, jest uzyskanie przez podatnika korzyści podatkowej, której przyznanie stoi w sprzeczności z celem któremu służą te przepisy; 2) z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, że zasadniczym celem dokonania transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. W ocenie organu drugiej instancji działanie spółki stanowiło nadużycie prawa w zakresie podatku od towarów i usług, gdyż skutkiem dokonanych transakcji, mimo iż spełniają one formalne warunki określone w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, było uzyskanie korzyści podatkowej - ogół obiektywnych okoliczności świadczy o tym, że taki był zasadniczy cel tych transakcji. Spółka dążąc do osiągnięcia korzyści podatkowej, poprzez zmniejszenie kwoty podatku należnego, powołując się przy tym na strategię marketingową, zaniżała w sposób wielokrotny podstawę opodatkowania transakcji opodatkowanej stawką 23% oraz zwiększała w sposób nieuprawniony tę podstawę poprzez nieuzasadnione zwiększenie ceny sprzedaży towaru opodatkowanego stawką 5%. Wysokość należności za oferowany do sprzedaży zestaw uzależniona była od "kompozycji produktów handlowych": zestaw e-papierosów (komponenty umożliwiające montaż urządzenia alternatywnej formy palenia, w tym: atomizer, bateria, cartrige, ładowarka) rozszerzany - w odpowiedzi na oczekiwania klientów - o dodatkowe akcesoria: futerały, smycze, płyny startowe, do którego dołączana była ta sama książka pt.: "Rzuć palenie na zawsze". Książka ta nigdy nie znalazła się w ofercie handlowej spółki. Produktami handlowymi były bowiem wyłącznie zestawy związane z e-papierosami (tj. "ego zestaw promocyjny" i "zestaw e-papierosy"), w skład których zawsze wchodziła książka, która - zdaniem strony - spełniała wyłącznie cel marketingowy. W związku z tym - jak wynika z ww. wyjaśnień - jej cena nie była przez stronę kalkulowana. Zdaniem organu podatkowego konsument decydując się na zakup nie miał jakiegokolwiek wyboru, czy chce kupić wyłącznie e-papierosy, czy też e-papierosy w zestawie z książką. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu kontroli skarbowej, zgodnie z którym książka pt.: "Rzuć palenie na zawsze" spełniałaby zakładany przez spółkę cel marketingowy, nawet w przypadku gdyby dodawana była do zestawu jako tzw. "gratis". Cena zestawu pozostawałaby bowiem na tym samym poziomie, a klient płaciłby taką samą cenę. Jedyną różnicą w zastosowanej strategii był zysk podatkowy w postaci zaniżenia kwoty należnej z tytułu sprzedaży towaru opodatkowanego stawką 23% i zawyżenie kwoty należnej z tytułu sprzedaży towaru opodatkowanego stawką 5%. Organ podatkowy podkreślił, że cena książki zmieniała się nie tylko w ciągu miesiąca, ale nawet w ciągu jednego dnia (np. 23 stycznia 2012 r.: 200 zł i 300 zł, 12 lutego 2012 r.: 128 zł i 210 zł), co wskazuje, że była ona uzależniona od ilości i rodzaju elementów wchodzących w skład e-papierosa. Książka bowiem nie zmieniła swej treści (wartości informacyjnych), a więc jej cena musiała zależeć od innych czynników. W ocenie organu odwoławczego sposób prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę sprowadzający się do manipulowania wysokością podstawy opodatkowania dwóch różnych towarów wchodzących w skład zestawu, stanowi także naruszenie zasad opodatkowania podatkiem od towarów i usług, tj.: zasady wielofazowości i potrącalności podatku od towarów i usług oraz zasady neutralności tego podatku. Spółka reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła skargę na decyzję organu odwoławczego, w której zażądała stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej, alternatywnie o jej uchylenie w całości. Spółka zarzuciła naruszenie: 1) art. 226 Ordynacji podatkowej poprzez brak uchylenia zaskarżonej decyzji, w związku z art.247 § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej, ponieważ organ drugiej instancji zastąpił organ pierwszej instancji i wydał decyzję, w której wskazał inną podstawę merytoryczną rozstrzygnięcia: art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 41a, art. 99 ust.12, art. 111 ust.1, art. 146a pkt 1, w miejsce podstawy wskazanej przez organ pierwszej instancji: zarzucając naruszenie art. 29 ust. 1 i ust. 4, art. 99 ust. 1 i ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, co w konsekwencji spowodowało wystąpienie przesłanek do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji; 2) art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 41a, art. 99 ust.12, art.111 ust.1, art. 146a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez ich zastosowanie do "wygenerowanego przez organ stanu faktycznego"; 3) prawa procesowego w postaci przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, w tym zasad ogólnych sprecyzowanych w art. 120, art. 121, art. 122, a ponadto, art.180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 23, w zw. z art. 193 § 2 i art.210 § l pkt 6 i § 4 tejże ustawy. Strona skarżąca wniosła o zasądzenie na rzecz skarżących zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony skarżącej podniósł, że wskazanie podstawy prawnej, jako art. 29 ust. 1 i ust. 4, art. 99 ust. 1 i ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, było nieadekwatne do rozstrzygnięcia i tego, co chciał uzyskać i zrobić organ pierwszej instancji. Zatem, można było przyjąć, że decyzja została wystawiona bez podstawy prawnej, ponieważ ta wskazana w decyzji organu pierwszej instancji, była nieadekwatna lub z rażącym naruszeniem prawa. W podanym rozstrzygnięciu nie można było znaleźć przepisów prawa materialnego odpowiadających ustaleniom organu podatkowego. Organ drugiej instancji zamienił się rolami z organem pierwszej instancji i postanowił sanować decyzję organu I instancji, w ocenie strony, w sposób niedopuszczalny, zamiast uchylić decyzję organu pierwszej instancji na podstawie art. 226 ordynacji podatkowej. Zakres sanacji spowodował jednak sytuację, że strona pisała odwołanie od innej decyzji, aniżeli ta, która została ukształtowana decyzją organu drugiej instancji. Tylko matematyczna uwaga, że organ pierwszej instancji wskazał trzy przepisy prawa materialnego, jako podstawę swojego rozstrzygnięcia, natomiast organ drugiej instancji 9 przepisów, z czego 7 nowych, stanowi o zasadności zarzutu. W ocenie autora skargi w zaskarżonej decyzji, nie wyjaśniono zmiany podstawy prawnej, nie odniesiono się do zarzutów strony w tym zakresie i jest to, w ocenie skarżących, naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 § 4 Ordynacji podatkowej. W ocenie pełnomocnika strony skarżącej ustalenia dotyczące stanu faktycznego, budzą zasadnicze rozbieżności w ocenie strony i organu. Ustalenia organu wynikają z przeświadczenia, że strona manipuluje wysokością podstawy opodatkowania oraz nadużywa prawa, natomiast strona wykazuje, że celem podjętych działań marketingowych było wejście na istniejący już rynek e-papierosów i zdobycie na nim pozycji. Strona wskazała w tym zakresie na znaną i uznaną na świecie i w Polsce, strategię marketingową AIDAL, czyli działanie według następujących zasad: A - attention (uwaga) + I - interest (zainteresowanie) + D - desire (potrzeba) + A - action (akcja) + L - loyalty (lojalność). Organy podatkowe obu instancji, nie pofatygowały się, ażeby "wejść" na stronę internetową i zapoznać się z tym, na co wskazuje spółka, jako zasadniczy motyw swojego działania. Jest to brak, który dyskwalifikuje zaskarżoną decyzję z powodu naruszenia art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Jako oczywiście niezasadne sąd ocenił zarzut naruszenia prawa w stopniu uzasadniającym stwierdzenie nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). Stosownie do przywołanych przepisów organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana bez podstawy prawnej (pkt 2), została wydana z rażącym naruszeniem prawa (pkt 3). Z wydaniem rozstrzygnięcia bez podstawy prawnej, mamy do czynienia wówczas, gdy nie istnieje przepis prawa pozwalający regulować daną materię w drodze orzeczenia administracyjnego. Nie można mówić o braku podstawy prawnej, gdy podstawa ta faktycznie istnieje, natomiast organ np. nie powołał jej, powołał błędnie. Decydującym jest rzeczywiste istnienie tejże podstawy (wyrok NSA z dnia 3 lipca 2013 r. sygn. akt I FSK 256/12). O rażącym naruszeniu prawa można mówić w wypadku oczywistego naruszenia prawa, dającego się ustalić na podstawie prostego zestawienia treści konkretnej normy prawa z treścią podjętego przez organy rozstrzygnięcia. W ocenie sądu zaskarżona decyzja nie jest dotknięta żadną z wymienionych wad. O kwalifikowanej wadliwości nie przesądza odmienna liczba przepisów, które zostały przywołane w sentencjach decyzji organu pierwszej i drugiej instancji. Nieporozumieniem jest twierdzenie autora skargi jakoby organ odwoławczy sanował rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, o czym świadczy to, że przywołał w sentencji własnej decyzji więcej przepisów prawa materialnego niż uczynił to organ pierwszej instancji. W ocenie sądu organy podatkowe dowiodły, że w okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy skarżąca spółka ukształtowała podstawy opodatkowania towarów sprzedawanych łącznie jako zestaw (e-papierosów i książki), w ten sposób by osiągnąć korzyść podatkową w postaci niższego podatku należnego. Organ kontroli skarbowej ustalił, że spółka sprzedawała powyższe zestawy opodatkowując odrębnie e-papierosy stawką podstawową (23%), zaś książkę według stawki preferencyjnej (5%), przy czym cena e-papierosów wynosiła 1,23 zł (brutto), natomiast cena sprzedaży książki wynosiła od 128 do 300 zł. Książka nigdy nie stanowiła samodzielnego towaru handlowego. Sprzedawano ją wyłącznie wraz z e-papierosami jako zestaw. Ponadto organ kontroli ustalił, że cena sprzedaży poszczególnych akcesoriów do e-papierosów, których nie sprzedawano wraz z książką np. płynów, nigdy nie wynosiła 1,23 zł. Z wyjaśnień spółki z dnia 23 czerwca 2014 r. (karty 11-12 akt podatkowych) wynika, że cena nabycia książek nie była stała - zależała od wielkości zamówienia. W przypadku zamówienia obejmującego 500 sztuk, wynosiła 9 zł (netto). Podatnik wyjaśnił, że cena nabycia e-papierosów również zależała od wielkości zamówienia i kształtowała się między 20 a 30 USD. Z powyższego wynika, po pierwsze, że zasadniczym przedmiotem sprzedaży były e-papierosy ponieważ książka nigdy nie była sprzedawana bez e-papierosów. Równocześnie e-papierosy były sprzedawane zawsze z książką. Jak wyjaśnili wspólnicy skarżącej spółki: "Z uwagi na przyjęty w spółce A. model biznesowy oraz strategię sprzedaży nie było możliwości dokonania zakupu e-papierosów bez książki.". Po drugie, ustalona przez spółkę cena sprzedaży e-papierosów była stała i wynosiła 1,23 zł, pomimo że cena nabycia e-papierosów była znacznie wyższa, oraz pomimo że "kompozycja" zestawów był różna. Spółka wyjaśniła, że na życzenie klientów zestawy e-papierosów były rozszerzane o dodatkowe akcesoria np. futerały, smycze, płyny startowe. Równocześnie cena sprzedaży książki wynosiła od 128 do 300 zł. Spółka nie przedstawiła żadnych wyjaśnień dotyczących różnych cen sprzedaży książki. W ocenie sądu powyższe okoliczności świadczą o tym, że przyjęta przez spółkę cena sprzedaży książki (opodatkowanej stawką preferencyjną) była faktycznie ceną sprzedaży e-papierosów, zaś cena e-papierosów (1,23 zł), to faktycznie cena książki. Jedynym powodem powyższej "zamiany" podstawy opodatkowania e-papierosów i książki było preferencyjne opodatkowanie książek, wynikające z art. 41 ust. 2a w związku z pozycją 32 załącznika nr 10 "Wykaz towarów opodatkowanych stawką podatku w wysokości 5%" ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.). Poprzez ową "zamianę" podstawy opodatkowania e-papierosów i książki, spółka faktycznie opodatkowała dostawę e-papierosów preferencyjną stawką podatku. Powyższe działanie niewątpliwie stoi w sprzeczności z celem przywołanego powyżej przepisu, ponieważ wolą prawodawcy nie było preferencyjne opodatkowanie e-papierosów, tylko książek. W ocenie sądu wyjaśnienie spółki jakoby stworzenie zestawów promocyjnych obejmujących e-papierosy i książkę miało na celu zbudowanie lojalności klientów i przekonanie ich do nabywania produktów i usług serwisowych spółki (sprzedaż płynów i części zamiennych do e-papierosów), jest nieprzekonujące. Spółka nie wykazała bowiem w jaki sposób owa "zamiana" wartości towarów wchodzących w skład zestawów promocyjnych miałaby skłonić nabywców do późniejszego nabywania akcesoriów do e-papierosów. Tym bardziej, że jak wykazały organy podatkowe, cena tych akcesoriów (których nabycie nie wiązało się z zakupem książki) była wyższa niż cena nabywanego w zestawie e-papierosa (1,23 zł). Przedstawione w skardze przykłady działań marketingowych innych przedsiębiorców np. producentów drukarek: SAMSUNG i CANON, z których pierwsza oferuje drukarkę laserową za cenę 200 zł, zaś pojemniki z tuszem do tej drukarki za cenę 160 zł, zaś druga sprzedaje podobną drukarkę za 700 zł, natomiast tusz za cenę 40 zł - nie są adekwatne do stanu faktycznego sprawy. W działaniach ww. producentów drukarek zabiegi marketingowe są jednoznacznie widoczne. Tego samego nie można powiedzieć o sprzedaży zestawów (e-papieros i książka) przez skarżącą spółkę. Ze zgromadzonego materiału dowodowego, w tym z wyjaśnień spółki złożonych w toku postępowania, ani ze skargi nie wynika, że spółka (podobnie jak SAMSUNG) sprzedawała zestawy e-papierosów w niższej cenie, zaś np. płyny w wyższej, bądź by (podobnie jak drugi z wymienionych producentów drukarek), sprzedawała zestawy e-papierosów w cenie wyższej obniżając jednocześnie cenę akcesoriów w tym celu by zachęcić klientów do ich zakupu. Skarżąca spółka nie przedstawiła żadnych argumentów, które przekonałyby sąd, że obniżenie ceny e-papierosów do wysokości 1,23 zł i równoczesne podwyższenie ceny książki, która kosztowała od 128 do 300 zł miało skłonić klientów do nabycia zestawów bądź do późniejszego nabywania akcesoriów do e-papierosów od spółki. Z wyjaśnień spółki nie wynika w jaki sposób spółka chciała osiągnąć cele określone w skrócie jako AIDAL, tj. uwagę i zainteresowanie klienta, wzbudzić potrzebę zakupu e-papierosów właśnie od skarżącej spółki, i spowodować, że nabywcy powrócą do spółki by nabywać akcesoria do e-papierosów. W tym stanie rzeczy organy podatkowe trafnie oceniły, że zasadniczym celem tak skonstruowanych cen towarów wchodzących w skład zestawów składających się z e-papierosów i książki, było uzyskanie korzyści podatkowej poprzez obniżenie wartości towaru opodatkowanego stawką podstawową i zwiększenie wartości towaru opodatkowanego stawką preferencyjną, a w konsekwencji zmniejszenie podatku należnego od sprzedaży zestawu tych towarów. Skarżąca spółka nadużyła w ten sposób art. 41 ust. 2a w związku z pozycją 32 załącznika nr 10 "Wykaz towarów opodatkowanych stawką podatku w wysokości 5%" w związku z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto – jak trafnie zauważył organ kontroli skarbowej - spółka uzyskiwała korzyść podatkową ponieważ nabywając e-papierosy za cenę 20-30 USD czyli około 70-100 zł, odliczała podatek naliczony od tej ceny (16-22 zł). Sprzedając e-papierosy za cenę 1.23 zł (brutto) spółka uzyskała nieuzasadnioną korzyść podatkową w wysokości około 15-22 zł (str. 4 decyzji organu kontroli skarbowej). Sąd podzielił argumentację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., który podniósł, że uznanie za prawidłowy sposób prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę, sprowadzający się do manipulowania podstawą opodatkowania dwóch towarów prowadzić może do absurdalnych sytuacji. Organ podniósł, że można wyobrazić sobie sytuację, w której dealer samochodowy zaoferuje jako przedmiot sprzedaży zestaw obejmujący dwa towary: samochód i fotelik do przewozu dzieci, opodatkowane odpowiednio stawkami: 23% i 8%, zamieniając podstawy opodatkowania tych towarów. W ocenie sądu organy podatkowe prawidłowo oceniły, że skarżąca spółka nieprawidłowo refakturowała należności wynikające z faktur za pośrednictwo – usługi Allegro, na rzecz J. K. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą P.P.H. D.. Z ustaleń organów podatkowych wynika, że skarżąca spółka posiadała na portalu aukcyjnym Allegro konto, z którego nie korzystała w roku 2012 i które udostępniła J. K.. Grupa E. Spółka z o.o. wystawiła skarżącej spółce za kolejne miesiące 2012 r. faktury za usługi portalu aukcyjnego. Spółka refakturowała roczne koszty usług portalu aukcyjnego na J. K. dopiero w dniu 10 września 2014 r. wystawiając jedną zbiorczą fakturę, która została rozliczona przez skarżącą spółkę w korekcie deklaracji za grudzień 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. trafnie podniósł, że refakturowanie oznacza zakup przez podatnika usługi, a następnie jej odprzedaż w stanie nieprzetworzonym kontrahentowi podatnika, który jest ostatecznym beneficjentem usługi. Rozumiana w powyższy sposób instytucja refakturowania wynika przy tym z art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten, sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Przepis ten został implementowany w art. 8 ust 2a ustawy o podatku od towarów i usług, którego uzupełnieniem jest art. 30 ust. 3 tej ustawy stanowiący, że jeżeli podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 grudnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1208/12). Skoro podmiot refakturujący odsprzedaje usługę na rzecz osoby trzeciej, a "refaktura" jest faktycznie fakturą wystawioną na osobę trzecią, to należy do niej stosować przepisy prawa regulujące kwestie związane z dokumentowaniem czynności opodatkowanych oraz powstaniem obowiązku podatkowego. Oznacza to, że podatnik nie może swobodnie decydować o momencie powstania obowiązku podatkowego ani wystawienia refaktury albowiem kwestie te zostały uregulowane w bezwzględnie obowiązujących przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z tym zawarcie umowy cywilnoprawnej, w której kwestie te zostały uregulowane odmiennie niż wynika to z przepisów podatkowych, należy uznać za niedopuszczalne. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. prawidłowo ocenił, że moment powstania obowiązku podatkowego, w przypadku refakturowania, należy ustalać tak jakby od początku refakturowana usługa była wyświadczona przez odsprzedającego, a więc na zasadach określonych w art. 19 ustawy o VAT dla poszczególnych, będących przedmiotem refakturowania, świadczeń (por. wyrok NSA z dnia 25 października 2012 r. sygn. akt I FSK 65/12), a w niespornym stanie faktycznym niniejszej sprawy jest, że Spółka Allegro świadczyła usługę rozliczaną w okresach miesięcznych, która następnie miała być przedmiotem refakturowania na rzecz P.P.H. D.. Organy podatkowe były zatem uprawnione by pominąć postanowienia umowy zawartej między skarżącą, a J. K. (P.P.H. D.) i określić, że podatek należny z tytułu usług pośrednictwa Allegro powstał w poszczególnych miesiącach 2012 r., a nie jak wykazała skarżąca spółka dopiero w grudniu 2012 r. W ocenie sądu na uwzględnienie nie zasługuje zarzut naruszenia art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej. Stosownie do wymienionego przepisu jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokóle badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Autor skargi stwierdził, że brak jest rozstrzygnięcia przewidzianego w cytowanym powyżej przepisie (str. 7 skargi). Z treści protokołu z badania ksiąg podatkowych skarżącej spółki wynika jednoznacznie, że "Podatnik dokonując bezzasadnej zamiany wartości sprzedawanych towarów w ramach stawek 8% i 23%, co wykazano powyżej, dokonywał przy ewidencjonowaniu towarów zapisów niezgodnych ze stanem rzeczywistym, a tym samym ewidencje VAT w zakresie podatku należnego za miesiąc styczeń, luty, marzec i kwiecień 2012 r. należy uznać za nierzetelne." (karta 16 akt podatkowych.). Wobec powyższego zarzut naruszenia omawianego przepisu okazał się niezasadny. W ocenie sądu na uwzględnienie nie zasługiwały również zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej (str.9-12 skargi), tym bardziej iż pełnomocnik strony skarżącej nie wykazał na czym polegało naruszenie tych przepisów w rozpoznawanie sprawie. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) oddalił skargę. AKE.