I FSK 742/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 16 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 9 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Ol 327/15 w sprawie ze skargi E. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O.) z dnia 15 kwietnia 2015 r. nr [ ...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I. Zaskarżonym wyrokiem z 9 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Ol 327/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie ("WSA") oddalił skargę wniesioną przez Skarżącą – E. O., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. ("Dyrektor IS") z 15 kwietnia 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. WSA przedstawił następujący stan faktyczny sprawy. II. Decyzją z 28 listopada 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. ("Dyrektor UKS") określił Skarżącej w podatku od towarów i usług zobowiązania podatkowe za poszczególne miesiące od lutego do czerwca i od września do grudnia 2011 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec i sierpień 2011 r. Ustalono, że rozliczając za powyższe miesiące podatek od towarów i usług z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej (usługi transportowe i usługi wykonywane sprzętem budowlanym), Skarżąca o 42.124,12 zł zawyżyła podatek naliczony. Odliczyła bowiem podatek wynikający z faktur dokumentujących zakup oleju napędowego, wystawionych przez E. sp. z o.o. ("E. ") oraz PHUT P. sp. z o.o. ("P."), które to spółki nie prowadziły wówczas działalności gospodarczej, nie składały deklaracji VAT-7 oraz nie miały możliwości dostarczania paliwa. Faktury wystawione przez te spółki nie odzwierciedlały zatem faktycznych zdarzeń gospodarczych, a Skarżąca nabywała olej napędowy niewiadomego pochodzenia. Jako materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia Dyrektor UKS wskazał art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz.1054, ze zm.) – dalej "u.p.t.u.". Dyrektor IS nie uwzględnił odwołania Skarżącej i wskazaną wyżej decyzją z 15 kwietnia 2015 r. decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. Podzielił w całości ustalenia i wnioski Dyrektora UKS zarówno w zakresie stanu faktycznego, jak i zastosowania przepisów prawa materialnego. Wskazał wynikające z zeznań Skarżącej i świadków (W. O. – męża Skarżącej, P. O. – syna Skarżącej oraz jej pracowników – T. J. i J. Ż.) ustalenia dotyczące sposobu zamawiania i nabywania oleju napędowego, okoliczności zapłaty za ten olej oraz obiegu dokumentów handlowych w przedsiębiorstwie strony. Wynika z nich, że chociaż współpraca ze spółkami E. i P. trwała przez dłuższy czas i transakcje opiewały na znaczne wartości, nie sporządzono pisemnej umowy regulującej współpracę. Skarżąca nie podjęła jakichkolwiek działań w celu weryfikacji kontrahentów dostarczających paliwo oraz nie posiadała informacji o swoich dostawcach (poza numerem kontaktowym do osoby występującej w ich imieniu, nieznanej Skarżącej z nazwiska). Olej napędowy zamawiano telefoniczne, brak było certyfikacji jakości paliwa, płacono gotówką do ręki przedstawiciela spółek bez dokumentów potwierdzających przyjęcie gotówki, nigdy nie badano jakości paliwa i nie sprawdzano certyfikatów jakości, a cysterna, którą transportowano paliwo, nie posiadała oznaczeń identyfikujących dostawcę. Zdaniem Dyrektora IS spółki E. i P. były podmiotami fikcyjnymi, istniejącymi wyłącznie formalnie poprzez wpis do Krajowego Rejestru Sądowego ("KRS"), stwarzając jedynie pozory legalnej działalności w obrocie paliwami płynnymi. Brak było oznak prowadzenia działalności gospodarczej w miejscu wskazanym jako siedziba spółek. Spółki te nie były zarejestrowane jako podatnicy podatku od towarów i usług oraz jako podatnicy podatku akcyzowego, nie składały deklaracji na te podatki i informacji w zakresie opłaty paliwowej, nie zatrudniały pracowników i nie dysponowały majątkiem, w tym majątkiem, który mógłby być wykorzystywany do zakupu i sprzedaży paliw. Spółki E. i P. nie sprzedały więc Skarżącej oleju napędowego. Ponadto P.C. (prezes zarządu P.) od 1990 r. jest objęty pomocą finansową ośrodka opieki społecznej. Skarżąca nie podjęła jednakże żadnych działań w celu weryfikacji dostawców paliwa, co Dyrektor IS uznał za działanie niebędące zwyczajowym zachowaniem podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, dbającego o własne bezpieczeństwo i stosującego w kontaktach handlowych zasadę ograniczonego zaufania. W ocenie organu odwoławczego Skarżąca nie wykazała należytej staranności celem ustalenia, czy dostawy paliwa pochodzą od wystawców faktur oraz nie zadbała o zminimalizowanie ryzyka w sferze prawnopodatkowej. Skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawców faktur. Dyrektor IS nie znalazł podstaw do przeprowadzenia dowodów mających na celu ustalenie faktycznego dostawcy oleju napędowego. Uznał, że zeznania innych kontrahentów spółek E. i P. nie mogą wpłynąć na ustalony w sprawie stan faktyczny. Zachowano wszystkie przepisy prawa procesowego. Nierzetelność ksiąg podatkowych Skarżącej polegała na ujęciu w nich nierzetelnych faktur VAT ww. spółek, które to faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych na jej rzecz. III. W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji. Zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej ("O.p."), a także przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 2 Konstytucji RP. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko i argumentację przedstawione w decyzji z 15 kwietnia 2015 r. IV. Zaskarżonym wyrokiem Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie Dz.U. z 2017 r., poz. 1369) – dalej "P.p.s.a.". W ocenie WSA organy podatkowe dostatecznie wyjaśniły okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a tym samym nie naruszyły zasady oficjalności i zupełności postępowania dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.). Organom przysługuje autonomiczne prawo oceny wszystkich dowodów zebranych w postępowaniu podatkowym, w tym materiałów zgromadzonych w postępowaniu karnym, włączonych do materiału dowodowego (art. 191 w zw. z art. 181 O.p.). Okoliczność zatem, iż organy podatkowe dokonały ustaleń faktycznych m. in. na podstawie zeznań osób przesłuchanych w charakterze świadków w postępowaniu prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w Gdańsku w sprawie o sygn. IV Ds. 9/14, nie oznacza, że nie dokonały one własnej oceny tych zeznań na użytek postępowania podatkowego. Z akt podatkowych i uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że konstruując stan faktyczny organy obu instancji oparły się na wielu dowodach, w tym na informacjach uzyskanych od organów podatkowych właściwych dla rzekomych dostawców oleju napędowego. Zdaniem WSA udowodniono, że zakwestionowane faktury wystawione przez E. oraz P. nie potwierdzały rzeczywistych transakcji. Były to podmioty fikcyjne, istniejące wyłącznie formalnie poprzez wpis do KRS i stwarzające jedynie pozory legalnej działalności w obrocie paliwami. Niewątpliwie ziściła się zatem hipoteza i dyspozycja normy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Sąd pierwszej instancji nie podzielił stanowiska Skarżącej o dokonaniu przez organy podatkowe niedopuszczalnej, rozszerzającej wykładni tego przepisu. Odwołał się m.in. do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE"), zgodnie z którym należy odmówić prawa do odliczenia, jeżeli na podstawie obiektywnych przesłanek zostanie udowodnione, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Za prawidłowe WSA uznał stanowisko organów podatkowych w zakresie należytej staranności Skarżącej w kontaktach handlowych. Nie można zarzucić organowi przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów, po dokonaniu której stwierdził on, że Skarżąca powinna była wiedzieć, a przynajmniej przewidywać, iż może nabywać olej napędowy niewiadomego pochodzenia i od innych podmiotów niż wskazane w fakturach. Wynikające ze zgromadzonych dowodów okoliczności nawiązania kontaktów handlowych oraz okoliczności realizacji dostaw oleju napędowego ponad wszelką wątpliwość dowodzą, że nie zachowano jakiejkolwiek staranności w zakresie zidentyfikowania kontrahenta. Skarżąca nie przedstawiła dowodów na poparcie twierdzenia, że weryfikowała kontrahentów. V. Skarżąca złożyła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości oraz wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi, który wydał zaskarżone orzeczenie, a gdyby Sąd ten nie mógł rozpoznać jej w innym składzie, o przekazanie sprawy innemu sądowi. Skarżąca wniosła również o zasądzenie od organu na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzuciła naruszenie prawa materialnego: 1) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 2 Konstytucji RP przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a) u.p.t.u. obejmuje swoją hipotezą nie tylko faktury dokumentujące czynności, które nie zostały dokonane, ale również faktury dotyczące czynności dokonanych, choć niezawierających danych rzeczywistego sprzedawcy towaru; 2) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. przez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy na gruncie niniejszej sprawy zachodzą okoliczności, o których mowa we wskazanych przepisach, a więc doszło do rzeczywistego nabycia przez Skarżącą towarów w dobrej wierze, które to nabycie uzasadniało możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o wartość podatku naliczonego w zakwestionowanych fakturach. Natomiast na podstawie art 174 pkt 2 P.p.s.a. Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy: 3) art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1271 ze zm.) – dalej "P.u.s.a.", oraz art. 3 § 1 w zw. z art 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli działalności administracji publicznej i oddalenie zamiast uwzględnienia skargi podatnika, co w konsekwencji doprowadziło do nieuchylenia decyzji organów pierwszej i drugiej instancji pomimo braku dokładnego wyjaśnienia sprawy i nierozpatrzenia zgromadzonego w sprawie materiału w sposób wszechstronny na podstawie całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, niewykazania przez organ, że Skarżąca posługując się fakturami miała lub mogła mieć świadomość uczestnictwa w oszustwie, a tym samym by świadomie kupowała olej napędowy niewiadomego pochodzenia, jak również zaniechania podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności: – niewyjaśnienia okoliczności faktycznych zakupu paliwa przez Skarżącą za badane okresy rozliczeniowe oraz pominięcia istotnych okoliczności, w szczególności działania Skarżącej w dobrej wierze, – zaniechania pełnej weryfikacji materiałów dowodowych – protokołów przesłuchania z akt sprawy IV Ds. 9/14 Prokuratury Okręgowej w Gdańsku, tj. włączenia tych materiałów dowodowych bez ustalenia rezultatów tego postępowania, przyjęcia tych dowodów w sposób bezkrytyczny bez przeprowadzenia przez organ oceny prawdziwości twierdzeń zawartych w dowodach, które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie od Skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: VI. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono podstaw do odrzucenia skargi oraz umorzenia postępowania w oparciu o art. 189 P.p.s.a. VII. Przed odniesieniem się do poszczególnych zarzutów podniesionych przez Skarżącą wyjaśnić należy, iż Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach, nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania podniesionych w niej zarzutów oraz argumentacji przedstawionej na ich uzasadnienie. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. Z art. 183 § 1, art. 174 oraz art. 176 P.p.s.a. jednoznacznie wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tej skargi, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone lub ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej, czy też odniesienie się do nich w sposób wybiórczy i ogólnikowy, skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny i działające w sprawie organy podatkowe. Ponadto, konstruując zarzuty naruszenia przepisów postępowania, strona zobowiązana jest wykazać, iż naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna Skarżącej, rozpoznana z uwzględnieniem powyższych zasad związania Naczelnego Sądu Administracyjnego jej granicami, okazała się niezasadna. VIII. Jako naruszone przepisy postępowania Skarżąca wskazała art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. oraz art. 3 § 1 w związku z art 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 151 P.p.s.a. w związku. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., zarzucając Sądowi pierwszej instancji nienależyte wykonanie obowiązku kontroli działalności administracji publicznej i oddalenie zamiast uwzględnienia skargi, co w konsekwencji doprowadziło do nieuchylenia decyzji organów podatkowych obu instancji. Przepisy art. § 1 i 2 P.u.s.a. oraz art. 3 § 1 P.p.s.a. są przepisami o charakterze ustrojowym. Zarzutów naruszenia tych przepisów Skarżąca nie uzasadniła – w ogóle nie nawiązano do nich w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Wskazać więc jedynie należy, że art. 1 § 1 P.u.s.a. określa właściwość sądów administracyjnych, stanowiąc, iż sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi przez kontrolę działalności administracji publicznej. Zgodnie zaś z art. 1 § 2 P.u.s.a., kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że sąd pierwszej instancji narusza art. 1 P.u.s.a. w sytuacji, gdy odmawia rozpoznania prawidłowo wniesionej skargi na akt organu administracji podlegający kontroli tego sądu lub rozpoznaje sprawę, która nie podlega jego kognicji (§ 1) lub gdy rozpoznając prawidłowo wniesioną skargę stosuje przy kontroli zaskarżonego aktu kryterium inne niż kryterium zgodności z prawem (§ 2). Z naruszeniem tego przepisu nie może być natomiast utożsamiana kwestia, czy dokonana przez sąd pierwszej instancji ocena legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia była prawidłowa, czy też błędna. Zgodnie zaś z art. 3 § 1 P.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Zarzut naruszenia tego przepisu mógłby być skuteczny, gdyby sąd pierwszej instancji – wbrew swojej właściwości – sprawy zainicjowanej skargą na akt organu administracji w ogóle nie rozpoznał, choć nie byłoby ku temu przeszkód natury formalnej, albo też rozpoznając sprawę zastosował środek nieprzewidziany w ustawie. Skarga wniesiona przez Skarżącą na decyzję Dyrektora IS została rozpoznana, a autor skargi kasacyjnej nie wskazał żadnego środka nieprzewidzianego ustawą, który został zastosowany przez Sąd pierwszej instancji. Nieskuteczność zarzutów naruszenia powyższych przepisów nie uniemożliwia jednakże rozpoznania powiązanych z nimi zarzutów naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 151 P.p.s.a. Zważywszy jednak, że przepisy te mają charakter wynikowy (stanowiąc jedynie podstawę prawną wyroku uchylającego decyzję lub oddalającego skargę), stwierdzenie zasadności zarzutu naruszenia tych przepisów uzależnione jest od oceny, czy przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego lub materialnego. Skarżąca zarzuciła, iż Sąd pierwszej instancji uchybił powyższym przepisom, jako że nie uwzględnił jej skargi i nie uchylił decyzji organów podatkowych wydanych z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., a zatem przepisów regulujących postępowanie dowodowe prowadzone przez organy podatkowe, czyli zarówno sam proces gromadzenia dowodów, jak i ich ocenę. Zdaniem Skarżącej organy podatkowe nie oceniły całokształtu zgromadzonych w sprawie dowodów, pomijając dowody świadczące na jej korzyść. Poprzestały bowiem na ustaleniu, że paliwa nie mogły jej dostarczyć podmioty wskazane jako wystawcy faktur, tj. spółki E. i P. Nie ustaliły natomiast, kto był faktycznym dostawcą paliwa. Wbrew przekonaniu Skarżącej, kwestia ta nie ma żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia tej sprawy, a dokładnie – dla oceny możliwości skorzystania przez nią z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Z tego punktu widzenia istotne było bowiem, czy faktycznymi dostawcami oleju napędowego były podmioty wskazane w fakturach jako ich wystawcy. Organy podatkowe wykazały w sposób niebudzący wątpliwości, że ani E., ani też P., nie mogły faktycznie dostarczyć Skarżącej paliwa. W rzeczywistości spółki te bowiem nie prowadziły działalności gospodarczej, przy czym przesłanki faktyczne prowadzące do tego wniosku zostały szczegółowo opisane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (s. 7-11). Organy podatkowe uwzględniły okoliczności takie, jak brak oznak prowadzenia działalności gospodarczej w miejscu wskazanym jako siedziba, brak kontaktu z osobami zarządzającymi, nieskładanie deklaracji VAT-7 za miesiące, w których wystawiono zakwestionowane faktury, brak rejestracji jako podatnika podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a także nieskładanie deklaracji na ten podatek i informacji w zakresie opłaty paliwowej, niezatrudnianie pracowników, brak majątku, w tym takiego, który mógłby być wykorzystywany do zakupu i sprzedaży paliw. Powołały się na fakt, że funkcję prezesa zarządu P. sprawował P.C., który podjął się firmowania działalności gospodarczej prowadzonej w rzeczywistości przez inne osoby. Organy podatkowe posłużyły się w tym zakresie również materiałem dowodowym uzyskanym w innych postępowaniach. Skarżąca nie polemizuje zresztą z ustaleniami organów podatkowych dotyczącymi spółek E. i P. oraz podanymi przez Dyrektora IS powodami niemożności zrealizowania przez te spółki dostaw paliwa. W skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutów w tym zakresie, a zatem ustalenia powyższe nie zostały podważone. Nie poddaje się kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut zaniechania pełnej weryfikacji protokołów przesłuchania z akt sprawy IV Ds. 9/14 Prokuratury Okręgowej w Gdańsku. Zarzut ten nie został bowiem uzasadniony. Nie wskazano ani "twierdzeń zawartych w dowodach", których prawdziwości organy podatkowe nie oceniły, ani czego te twierdzenia dotyczyły, ani nawet w zeznaniach których świadków twierdzenia te się znajdowały. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej w kontekście art. 191 O.p. autor skargi kasacyjnej ponownie podniósł jedynie, że sięganie do dowodów z innych postępowań nie może być rozumiane jako przejmowanie ich na grunt postępowania podatkowego w sposób bezkrytyczny, a organ prowadzący postępowanie podatkowe powinien samodzielnie dowody te ocenić. Jako pominięte dowody świadczące na korzyść Skarżącej autor skargi kasacyjnej wskazał również uznane za niewiarygodne zeznania Skarżącej i "wnioskowanych przez nią świadków", z których to zeznań "jednoznacznie wynikało, że olej napędowy został przez skarżącą faktycznie zakupiony, dostarczony przez sprzedawcę oraz zużyty na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą". Organy podatkowe nie kwestionowały faktu, że Skarżąca posiadała paliwo, a zatem musiała je nabyć. Jak wskazano wyżej, organy podatkowe przyjęły – czego Skarżąca nie zakwestionowała – że oleju napędowego nie dostarczyły spółki E. i P. Organy podatkowe nie pominęły wskazanych wyżej dowodów i poddały je swojej ocenie, tyle że rezultatem tej oceny było uznanie za niewiarygodne twierdzeń, że dostawcami były wskazane wyżej spółki. Skarżąca zaś tej oceny nie podważyła, ponieważ nie przedstawiła w tym zakresie żadnych argumentów. Równie nieuzasadnione, a przy tym chybione w kontekście pominięcia dowodów, jest twierdzenie, że oddalając skargę Sąd pierwszej instancji "naruszył zasadę in dubio pro tributario, zgodnie z którą powstałe w sprawie wątpliwości prawne rozstrzyga się na korzyść podatnika, co godzi w urzeczywistnianie zasady sprawiedliwości społecznej w demokratycznym państwie prawnym". Skarżąca nie wskazała żadnych wątpliwości natury prawnej, które rozstrzygnięto na jej niekorzyść. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił również analizowanego zarzutu naruszenia przepisów postępowania w odniesieniu do dokonanej przez organy podatkowe i zaakceptowanej przez Sąd pierwszej instancji, oceny przesłanki tzw. dobrej wiary, jako wyjątkowo pozwalającej na zachowanie prawa do odliczenia, w sytuacji, gdy podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że uczestniczy w działaniach stanowiących nadużycie, czy też oszustwo w zakresie podatku od towarów i usług. Z orzecznictwa TSUE ukształtowanego na tle różnych stanów faktycznych, do którego słusznie odwołały się organy podatkowe, Sąd pierwszej instancji i Skarżąca, konsekwentnie wynika, że ochrona prawna przed pozbawieniem prawa do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że dana transakcja wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, czy też "podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że dopuszczono się nieprawidłowości lub przestępstwa". Ochrona przysługuje zatem podatnikom wykazującym się należytą starannością i dbałością o własne interesy w obrocie gospodarczym (wyroki: z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel przeciwko Belgii, oraz Belgia przeciwko. Recolta Recycling SPRL; wyrok z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen LTD i in. vs. Commissioners of Customs & Excise; z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó-és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága i C-142/11 Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága (dostępne na: http://curia.europa.eu). Wskazany przez Skarżącą wyrok TSUE z 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 PPUH Stehcemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi zasadniczo potwierdza dotychczasową linię orzecznictwa (wyrok NSA z 19 listopada 2015 r. sygn. akt I FSK 1043/14; http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Powołując się na pkt. 61 wyroku z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 (Mahagében kft) autor skargi kasacyjnej wywodzi, że zdaniem TSUE "organy podatkowe nie mogą jednak wymagać, by podatnik badał następujące okoliczności, które podlegają kontroli tych organów (...)", tj. czy wystawca faktury jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest je w stanie dostarczyć, czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od towarów i usług. Zauważyć należy, że zgodnie z literalnym brzmieniem pkt 61, organy podatkowe nie mogą "w sposób generalny" wymagać, aby podatnik badał powyższe okoliczności. Pogląd ten należy przy tym odczytywać w powiązaniu ze stanowiskiem zajętym w pkt 60 ww. wyroku, w którym TSUE stwierdził, że "Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego oznacza to, że organy podatkowe nie mogą w każdym przypadku, niejako z założenia, przyjmować, iż podatnik był zobowiązany do weryfikacji swoich kontrahentów. Organy podatkowe są natomiast uprawnione do oceny, czy w konkretnym przypadku podatnik powinien był takiej weryfikacji dokonać. Innymi słowy, mogą one oceniać, czy w danej sprawie wystąpiły okoliczności, które powinny były skłonić podatnika do zasięgnięcia informacji o kontrahencie oraz czy podatnik faktycznie podjął działania, aby informacje dotyczące kontrahenta uzyskać. Taka też ocena przeprowadzona została w rozpoznanej sprawie. Jako okoliczności, które powinny były wzbudzić wątpliwości Skarżącej, co do rzetelności jej kontrahentów, Dyrektor IS wskazał okoliczności nawiązania współpracy i jej organizację, brak pisemnych umów przy dłuższej współpracy i znacznej wartości transakcji, wyłącznie gotówkowe płatności bez pokwitowania zapłaty w sytuacji, gdy w transakcjach z innymi dostawcami paliwa stosowano również płatności bezgotówkowe (przelew), brak certyfikatów jakości paliwa. Dodać należy, że przesłuchana jako strona 5 marca 2014 r. Skarżąca zeznała, że "Zapłata odbywała się zawsze gotówką, ponieważ był to jeden z warunków umowy". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego postawienie przez kontrahentów tego rodzaju warunku musi u doświadczonego przedsiębiorcy, jakim jest Skarżąca, budzić podejrzenia w sytuacji, gdy kontrahent oferuje ceny niższe niż obowiązujące na rynku, transakcje mają opiewać na znaczne kwoty, a osoby którym przekazywano zapłatę za paliwo nie kwitowały odbioru pieniędzy. Wprawdzie w fakturach wystawionych przez P. zamieszczano adnotację "zapłacono gotówką", ale w fakturach pochodzących od E. adnotacji takich nie było (podana była tylko forma płatności i termin zapłaty przypadający w dniu wystawienia faktury). Nie sposób uznać za powszechną praktykę w transakcjach między przedsiębiorcami niestosowanie pokwitowań zapłaty przy płatnościach gotówkowych, w przypadku których jest to praktycznie jedyny dowód poniesienia określonego wydatku. Ponadto, pomimo że faktury wystawiane były przez różne podmioty, w ich imieniu występował ten sam "pan Marek", a paliwo dostarczane było tym samym samochodem, nieoznakowanym logo dostawcy. Skarżąca miała zatem przesłanki, aby podejrzewać, że transakcje ze spółkami E. i P. mogą wiązać się z nadużyciami w zakresie podatku od towarów i usług. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe wykazały również brak należytej staranności Skarżącej, która to staranność – gdyby została zachowana pozwoliłaby Skarżącej uniknąć udziału w transakcjach w tymi spółkami. Jakkolwiek autor skargi kasacyjnej akcentuje dobrą wiarę Skarżącej i jej należytą staranność, jedyna okoliczność, na jaką się powołuje, to sprawdzenie kontrahentów za pośrednictwem Internetu w KRS i CEIDG, przy czym nie ma żadnego dowodu (chociażby wydruku) potwierdzającego, że istotnie taka weryfikacja miała miejsce. Gdyby zaś Skarżąca zwróciła się do właściwego urzędu skarbowego uzyskałaby informację, że już w 2010 r. E. została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług. Zważywszy zaś na przedmiot transakcji – wyrób akcyzowy – od naczelnika urzędu celnego mogła uzyskać informację co do statusu kontrahentów jako podatników podatku akcyzowego. Autor skargi kasacyjnej podnosi, że spółki E. i P. łączyły kontakty handlowe z innymi podmiotami na lokalnym rynku. Jednakże nie wskazuje żadnego takiego podmiotu, a z zeznań męża Skarżącej (W. O.) wynika, że z propozycją dostaw po niższych cenach zgłosił się przedstawiciel ww. spółek. Należytą staranność Skarżącej podważają jej własne wyjaśnienia, z których wynika, że "nie praktykowała" zawierania umów, nie zweryfikowała umocowania osoby, która podała się za przedstawiciela spółek, godziła się z tym, że płacąc przedstawicielowi handlowemu lub kierowcy nie otrzymywała pokwitowania, nie sprawdzała certyfikatów jakości. Skarżąca wyjaśniła również, że nie praktykuje sprawdzania i weryfikowania kontrahentów w urzędach skarbowych, nie prosi też – jako że nie jest do tego uprawniona – o przedstawienie przez kontrahentów dowodu zapłaty akcyzy, deklaracji podatkowych itp. Podatnik może układać relacje z kontrahentami zasadniczo według swojego uznania, co umożliwia cywilistyczna zasada swobody zawierania umów. Jednakże na gruncie prawa podatkowego brak określonych działań, chociażby związanych z weryfikacją kontrahenta, może wywołać dla podatnika negatywne skutki. Jeżeli nawet na co dzień weryfikacja taka nie jest konieczna, opisane wyżej warunki, na jakich została nawiązana i odbywała się współpraca ze spółkami E. i P., powinny były skłonić Skarżącą do zweryfikowania statusu tych spółek i umocowania ich przedstawiciela. Tego jednak Skarżąca, będąca przecież profesjonalistą w swojej prowadzonej przez wiele lat działalności, nie uczyniła. W świetle powyższego za właściwe należy uznać stanowisko Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym Dyrektor IS nie przekroczył granic zasady swobodnej oceny dowodów stwierdzając, że Skarżąca powinna była wiedzieć, a przynajmniej przewidywać, iż może nabywać olej napędowy niewiadomego pochodzenia i od podmiotów innych niż wskazane w fakturach. Dodać należy, że wprawdzie nie może budzić wątpliwości obowiązek organów skarbowych podejmowania działań nakierowanych na wykrywanie wyłudzeń i nieprawidłowości w zakresie podatku od towarów i usług, ale istnienie tego obowiązku nie zwalnia podatników od samodzielnej oceny wiarygodności kontrahenta, nawet jeżeli przepisy prawa nie wymagają poprzedzenia tej oceny uzyskaniem od organów podatkowych informacji o kontrahencie. Dlatego też nie mógł być skuteczny argument Skarżącej, że przy istnieniu rozbudowanego aparatu kontroli podatników nie może ona ponosić negatywnych konsekwencji działań kontrahenta. Natomiast kwestia, czy organy podatkowe posiadają, czy też nie posiadają "jednego wzorca wymaganych czynności kontrolnych" uznawanych za wystarczający akt staranności podatnika, w rozpoznanej sprawie jest bez znaczenia, ponieważ Skarżąca takich czynności w ogóle nie podjęła. Sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, poparte ogólnikową argumentacją, nie mogły skutecznie podważyć dokonanej przez Sąd pierwszej instancji oceny prawidłowości przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego, kompletności materiału dowodowego oraz oceny zgromadzonego w tym postępowaniu materiału dowodowego. Oznacza to, że ocena podniesionych przez Skarżącą zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego musi być dokonana z uwzględnieniem stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji za podstawę rozstrzygnięcia. IX. Skarżąca zarzuciła Sądowi pierwszej instancji błędną wykładnię art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w związku z art. 2 Konstytucji RP. Wadliwości zaś tej wykładni upatrywała w uznaniu że hipoteza art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a) u.p.t.u. obejmuje nie tylko faktury dokumentujące czynności, które nie zostały dokonane, ale również faktury dotyczące czynności dokonanych, choć niezawierających danych rzeczywistego sprzedawcy towaru. Słusznie, powołując się na orzecznictwo, WSA wywiódł, że zgodność faktury z rzeczywistością winna dotyczyć zarówno strony przedmiotowej, jak i podmiotowej. Podważenie zaś któregokolwiek z tych elementów oznacza, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji, a co za tym idzie nie stanowi – zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. – podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Wykładnia ta jest prawidłowa. Skorzystanie z prawa do odliczenia podatku umożliwia tylko faktura odzwierciedlająca zdarzenie gospodarcze zaistniałe zgodnie z fakturą w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Tym samym faktura, w której wskazano inne niż w rzeczywistości strony transakcji, przedmiot dostawy (usługi) lub ilość dostarczonego towaru (zakres usługi) jest fakturą, o jakiej mowa w powyższym przepisie. Faktura, w której jako dostawcę wpisano podmiot inny niż faktyczny dostawca, nie daje prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli nawet towar został dostarczony, chyba że podatnik na rzecz, którego dostawa została zrealizowana działał w tzw. dobrej wierze, stosownie do orzecznictwa TSUE chroniącej go przed utratą prawa do odliczenia. Niezasadny jest też zarzut niewłaściwego zastosowania art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. Zdaniem Skarżącej, przepis ten należało zastosować, ponieważ rzeczywiście nabyła ona towar w dobrej wierze. Rzecz w tym, że Skarżąca nie podważyła stanowiska Sądu pierwszej instancji, iż nie zachowała ona należytej staranności w transakcjach ze spółkami E. i P., co wyklucza działanie w dobrej wierze. W rezultacie zaś nie było podstaw, aby w rozpoznanej sprawie na podstawie powyższych przepisów Skarżąca mogła obniżyć podatek należny o podatek naliczony wykazany w zakwestionowanych fakturach. X. Skoro zaś niezasadne są zarzuty naruszenia przepisów regulujących postępowanie podatkowe oraz przepisów prawa materialnego, za niezasadne Naczelny Sąd Administracyjny uznał również powiązane z tymi zarzutami zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) oraz art. 151 P.p.s.a. XI. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Skarżącej, jako że nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw. Na wniosek Dyrektora IS, w oparciu o art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny zasądził koszty postępowania kasacyjnego, tj. koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego określone na podstawie rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804). Koszty zasądzono na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O., jako nowej strony w miejsce Dyrektora IS, zniesionego z dniem 1 marca 2017 r.