I SA/Bd 450/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Jarosław Szulc Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: Asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lipca 2015r. sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości P. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił Syndykowi masy upadłościowej P. Sp. z .o.o. (skarżącej) z tytułu podatku od towarów i usług kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2013 r. w wysokości 0 zł oraz wysokość zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2013r. Organ w trakcie postępowania kontrolnego ustalił, że ww. przedmiotem działalności spółki był obrót monetami bulionowymi. Prezesem Zarządu spółki P. jest K.F. l.. Posiadaczem pozostałych 10 udziałów o wartości 500 zł i członkiem zarządu jest P. I.. Siedziba i jedyne miejsce prowadzenia działalności Spółki znajduje się w B. przy ul. P.. Organ ustalił, że w okresie od stycznia do listopada 2013r. strona zadeklarowała sprzedaż srebrnych monet i sztabek bulionowych w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, stosując stawkę podatku VAT w wysokości 0%. Odbiorcą ww. towarów w niemal każdym przypadku (99,4%), była estońska firma P. z Talina., której właścicielem jest również K. F. l.i. W kontrolowanym okresie spółka wystawiła na rzecz ww. estońskiej firmy 112 faktur VAT wykazując wewnątrzwspólnotową dostawę netto 8.108.122,69 zł, z tego podatek VAT 0 zł. Transportem miała zajmować się firma "P." K. I. z S.. Jednocześnie podmiot ten został wskazany jako kolejny nabywca towarów od P. Estonia. Jako dowód przewozu srebra na terytorium Estonii spółka przedstawiła kserokopie dokumentów CMR (egzemplarz dla przewoźnika) oraz dowody nabycia paliwa w okolicach Warszawy przez "P." K. I.oraz na terytorium Estonii przez P. Sp. z o.o. Organ pozyskał ponadto formularz wymiany informacji przekazany przez estońską administrację podatkową, w którym opisując charakter działania P. podano, że nie zostały wykazane nabycia wewnątrzwspólnotowe. Jednocześnie estońska spółka K. l. nie dokonywała dostaw na terytorium Estonii, a towary, które miały być przez nią nabywane były odsprzedawane firmie K.I. "P." - K.I. z S.. Wskazano ponadto, iż z uwagi na fakt, że towary nie były przewiezione do Estonii, ale zostały odsprzedane w Polsce, P.Sp. z o.o. niewłaściwie, w tej sytuacji zastosowała stawkę VAT w wysokości 0%. Organ w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013 roku stwierdził, że spółka nie posiadała dowodów jednoznacznie dokumentujących i potwierdzających wywóz towarów poza terytorium kraju do nabywcy w innym państwie członkowskim. W związku z powyższym nie miała prawa do zastosowania stawki 0% VAT w odniesieniu do 112 faktur wystawionych na rzecz P. OU z siedzibą w Estonii. W złożonym odwołaniu strona nie zgodziła się z ustaleniami organu I instancji, w szczególności z twierdzeniem organów, że towar będący przedmiotem transakcji pomiędzy P. Sp. z o.o.. a P. OU nie opuścił terytorium kraju. Spółka stanowczo odrzuciła oskarżenia skierowane w stosunku do niej o podejrzenie oszustwa w podatku VAT i próbach dopasowania dokumentów do konkretnych transakcji. Zdaniem strony dowodami jednoznacznie dokumentującymi i potwierdzającymi wywóz oraz transport towarów do nabywcy w innym państwie było 28 listów przewozowych CMR złożonych przez księgową spółki E. D. w dniach 8 maja i l lipca 2014r. Spółka stwierdziła, że dokumenty przewozowe były sporządzane zgodnie z dyrektywami zawartymi w Konwencji o Umowie Międzynarodowego Przewozu Drogowego Towarów (CMR) z 19 maja 1956r. Podniosła, że w Konwencji nie jest wymagane, aby list przewozowy zawierał miejsce i datę przyjęcia towaru do przewozu oraz przewidziane miejsce wydania. Zdaniem skarżącej przedstawione dokumenty zostały wystawione zgodnie z obowiązującymi procedurami. Spółka nie zgodziła się również z tezą organu o braku ekonomicznego uzasadnienia wywozu towarów do Estonii. Strona wyjaśniła, że obrót monetami bulionowymi z zaangażowaniem spółki w Estonii był w przyjętym modelu biznesowym uzasadniony bo pozwalał rozwinąć działalność dwóch podmiotów w dwóch różnych jurysdykcjach, co z punktu widzenia planowanego modelu biznesowego założonego przez udziałowców tych podmiotów jest niezbędne. Sam fakt posiadania przez K.I. szeregu podmiotów i wykorzystywanie tych podmiotów w obrocie handlowym nie jest zdaniem strony dowodem nieprawidłowości. Na żadnym etapie przyjęty model nie stanowił naruszenia prawa, natomiast z punktu widzenia udziałowców/właścicieli wszystkich zaangażowanych podmiotów taki model sprzedaży był uzasadniony z punktu widzenia biznesowego. Jednak nawet jeśli uzasadnione byłoby przyjęcie, że nie było uzasadnienia ekonomicznego, to zdaniem strony nie ulega wątpliwości, że wywóz towarów nastąpił i w konsekwencji spółka dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Strona podał, że spółka P. OU z siedzibą w Estonii oraz jej zarząd reprezentowany przez K.F. l. nie składała jakiegokolwiek oświadczenia władzom estońskim, że towary nie były dostarczone do Estonii. Takiego oświadczenia nie ma także w aktach sprawy. Brak wykazanego wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów jest skutkiem błędu i nieporozumień. Obecnie, po uzyskaniu informacji na temat zaistniałej sytuacji, księgowi w Estonii dokonają odpowiednich korekt wykazując wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Z samego faktu, iż wszystkie firmy uczestniczące w obrocie są skupione wokół K.F. l. nie można wysnuwać daleko idących wniosków dotyczących fikcyjności transakcji, ryzyka wyłudzenia podatku i składania dokumentów nie potwierdzających rzeczywistego przebiegu transakcji. Spółka potwierdza wywóz towarów, na co przedstawiła stosowne w jej opinii dokumenty. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ przywołał art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zwanym dalej podatkiem, podlega wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Wewnątrzwspólnotową dostawę towarów zdefiniowano z kolei w art. 13 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym powinna być ona rozumiana jako wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych wart. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Dodatkowy warunek znalazł się w przepisie art. 13 ust. 2 pkt 1 ustawy, zgodnie z którym dostawa taka występuje pod warunkiem, że nabywca towarów jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. W ocenie organu status stron transakcji odgrywa kluczowe znaczenie z uwagi na konieczność opodatkowania dostawy towarów do kraju faktycznego ich zużycia. Zobowiązanym do odprowadzenia podatku należnego będzie osoba dokonująca wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, w przedmiotowym przypadku nie ulega wątpliwości, że podmiot wskazany jako nabywca - Spółka P. OU z siedzibą w Estonii, nie rozliczył podatku ani nawet nie wykazał nabycia wewnątrzwspólnotowego. Organ wskazał , że z informacji przekazanej przez władze estońskie wynika, że już w 2013 roku działalność tego kontrahenta była przedmiotem zainteresowania lokalnych władz podatkowych, które podejrzewały dokonanie oszustwa. Na podstawie przesłanych informacji ustalono, że strona skarżąca miała dokonywać dostaw do P.OU z siedzibą w Estonii, która z kolei miała dokonywać dalszych dostaw tych towarów do "P." K.I.z siedzibą w S.. Ostatnia z firm miała także w 21 przypadkach zajmować się transportem towarów z Polski (B.) na Estonię (Tallin). W pozostałych 8 przypadkach jako przewoźnika wskazano P. Sp. z o.o. Organ odwoławczy wskazał na dominującą rolę K. l. w każdym z podmiotów. Wprawdzie fakt powiązań kapitałowych między kontrahentami nie wskazuje na dokonanie nadużyć, jednak analizując sporne transakcje nie sposób pominąć tej kwestii. W ocenie organu okoliczność ta ma wpływ na ocenę dowodów mających jednoznacznie dokumentować dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Wskazano, że władze estońskie ustaliły, że P. OU, nie ma żadnych krajowych obrotów, a nabywane od skarżącej towary miały być sprzedawane K.l.. Zdaniem organu odwoławczego trudno mówić o jakimkolwiek ekonomicznym i gospodarczym uzasadnieniu takiego łańcucha transakcji. Zawarte w odwołaniu stwierdzenie, że strona przyjęła model biznesowy, w którym jako niezbędne było uczestnictwo spółki znajdującej się pod inną jurysdykcją, może w opinii Dyrektora prowadzić do wniosku, iż model ten miał na celu jedynie optymalizację podatkową. W przypadku natomiast gdy, jak w niniejszej sytuacji znajdująca się w innym kraju spółka, nie wykazuje i nie płaci należnych podatków, a następnie zostaje zlikwidowana, przyjąć należy że optymalizacja ta miała na celu uniknięcie należności budżetowych. Jednocześnie organ odwoławczy odniósł się do orzecznictwa TSUE akcentującego konieczność wykazania świadomości podatnika uczestnictwa w oszustwie konfrontując go z realiami niniejszej sprawy. Wskazano, że władze Estonii zasygnalizowały, że zgodnie z otrzymanymi od estońskiego podatnika "towary nie opuszczały Polski". Zatem nie zostały wywiezione z Polski, a cała transakcja została przeprowadzona w Polsce i powinna podlegać opodatkowaniu w kraju. Odnosząc się do wyjaśnień zawartych w odwołaniu, że oświadczenie to było nieuprawnionym stwierdzeniem miejscowego biura księgowego, reprezentującego estońską spółkę, a transakcje te zostaną skorygowane. Organ wskazał, że informacja estońskich władz datowana jest na dzień 23 września 2013r. W treści zawarto szereg informacji, wskazujących na uprzednie przeprowadzenie drobiazgowej kontroli w P. OU, na co spółka ta powinna właściwie zareagować dużo wcześniej. K.F. l., jako właściciel i osoba reprezentująca zarząd estońskiej spółki w przypadku, gdy pojawiły się rozbieżności czy nieporozumienia bez problemu mógł te kwestie wyjaśnić. K. F. I. przedstawiając dokumenty transportowe oraz zapewniając o ich rzetelności przyznaje automatycznie, że wielokrotnie był w Estonii. W takiej sytuacji niewątpliwie miałby pełną i bieżącą kontrolę nad prowadzoną spółką oraz jej rozliczeniami podatkowymi. Spółka estońska od 2013 roku miała możliwość zweryfikowania swojego działania i wykazania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Skoro tego nie zrobiła, to trudno przyjąć, że zobligowała się do rozliczenia podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organy podatkowe nie mogą polegać jedynie na twierdzeniach strony skarżącej odnoszących się do przyszłego zachowania jej kontrahenta. Stan faktyczny opiera się bowiem na dowodach, które mogą być empirycznie potwierdzone i które stwierdzają zaistnienie zdarzenia czy okoliczności, nie może być natomiast ustalany na podstawie zdarzeń przyszłych i niepewnych. Wskazano, że strona stara się dowieść, że uzasadnionym w przyjętym modelu biznesowym był przyjazd a K. l. z S.(okolice W.) do B., w celu przewiezienia kilkuset kilogramów srebrnych monet bulionowych na. terytorium Estonii (Tallin) i dokonanie dostawy do powiązanej spółki zarejestrowanej w Estonii, jedynie w tym celu, aby je tam nabyć, działając już jako osoba fizyczna, i zabrać z powrotem do S.. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej w B. przyjęty przez K.l. "model biznesowy" i schemat transakcji miał na celu nadużycie prawa. Dlatego też nawet jeśli Spółka spełniłaby wszystkie formalne przesłanki dotyczące wywozu towarów, nie będzie jej przysługiwać uprawnienie związane z zastosowaniem preferencyjnej stawki w wysokości 0%. Tak zasadnicze podejście wiąże się z zapobieganiem ewentualnym nadużyciom, co jest jak wspomniano wcześniej celem uznanym i wspieranym przez prawo unijne. Ponadto w ocenie organu poważne wątpliwości budzi sam fakt dopełnienia warunków formalnych dla wystąpienia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i zastosowania stawki 0%, wynikających z art. 42 ust. 3 i 11 ustawy o podatku od towarów i usług. Trudno bowiem uznać aby przedłożone przez spółkę dokumenty CMR jednoznacznie potwierdzały dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Organ podkreślił, że wszystkie występujące na przedmiotowych dokumentach firmy należały do tej samej osoby – K.F. l.. Nawet jeśli pojawiał się przewoźnik, to była to firma Pana l., prowadzona jako działalność gospodarcza osoby fizycznej. Dlatego też wartość dowodowa tychże dokumentów zdaniem organu dla ustalenia okoliczności dostarczenia towaru jest ograniczona, tym bardziej, że nie można ustalić adresu pod który dostarczono towar ani zweryfikować tożsamości towaru. Odnosząc się do pozostałych dokumentów mających potwierdzić przewożenie towaru, wśród nich 3 dokumentów nabycia paliwa w krajach nadbałtyckich: dwa w V.(Estonia) oraz jeden w R.(Łotwa) Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż nie kwestionuje, że przedstawiciel strony - należy przyjąć, że w osobie K. l., przebywał w terminie od 5 do 8 listopada 2013r. na terytorium Estonii. Potwierdzeniem tego zdarzenia jest także faktura z dnia 8 listopada 2013r. nr 11406 (k-402), dokumentująca świadczenie usług hotelowych w tych dniach przez M. Hotel. Jednakże dokumentacja ta świadczy wyłącznie o jednorazowym pobycie w Estonii. Z kolei sporządzone przez BP Europa SE Oddział w Polsce, listy nabyć paliwa przez firmę .P." K.l., z których wynika, że w niektórych przypadkach daty zakupu paliwa były zbliżone do daty transportu także nie mogą stanowić dowodu dostarczenia towarów do Tallina. Strona wskazała bowiem jedynie 7 przypadków, gdzie tankowanie odbywało się przed rzekomym transportem, i w każdym przypadku paliwo miało być nabywane w Jankach, czyli w pobliżu adresu rejestracyjnego firmy "P." K. I.i. Przedstawione zestawienia dowodzą jedynie, że K. I. dokonywał nabyć między innymi w dniach, które poprzedzały daty wskazane na dokumentach CMR. Organ nie zgodził się ponadto ze sformułowanym w odwołaniu zarzutami natury procesowej stwierdzając, że postępowanie wyjaśniające zostało przeprowadzone zgodnie z uregulowaną w art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa zasadą prawdy obiektywnej. Stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji organ oparł na materiale dowodowym, który został zebrany w sposób kompletny i wszechstronnie rozpatrzony, zgodnie z treścią art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Dokonano również jego prawidłowej oceny, stosownie do wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej, zasady swobodnej oceny dowodów. Organ odrzucił ponadto zarzut dot. sposobu naliczenia odsetek wskazując, że organ I instancji nie wypowiadał się co do wysokości odsetek, wskazując na konieczność ich uregulowania w należnej wysokości. Natomiast w zakresie zarzutu naruszenia art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej strona nie uzasadniła jakie fakty i okoliczności świadczą o przewlekłości postępowania. Jednocześnie organ podał, że kontakt ze stroną był utrudniony, natomiast pełnomocnictwo udzielone E.D., dotyczyło bieżących spraw księgowych (np. składanie deklaracji czy odbiór zaświadczeń) przed Naczelnikiem Pierwszego Urzędu Skarbowego w B.. W związku z powyższym organ kontroli skarbowej nie mógł uznać Pani D.jako pełnomocnika w toczącym się postępowaniu kontrolnym. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1. art. 2 pkt. 22, art. 42 ust. 1, 2, 3, 4 i art. 99 ust. 12 - ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), poprzez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie na gruncie niniejszą sprawy skutkujące uznaniem, że w przedmiotowej sprawie podatnik nie dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i tym samym nie miał prawa do zastosowania stawki 0%; 2. art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity Dz. U. z 2011r., Nr 41, poz. 214 ze zm.) poprzez niewyłączenie okresu od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia po upływie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego zaskarżonej decyzji, z okresu, za który nalicza się odsetki za zwłokę; 3. art. 120, 121 § l i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012r., poz. 749) poprzez ich niezastosowanie w prowadzonym postępowaniu, w szczególności poprzez niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy skutkujące uznaniem, że Spółka Skarżącą nie dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i tym samym nie miała prawa do zastosowania stawki 0% w podatku od towarów i usług; 4. art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób przewlekły i naruszający wyznaczoną w tym przepisie zasadę załatwienia sprawy bez zbędnej zwłoki; 5. art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w sprawie i nieuwzględnienie w decyzji okoliczności i dowodów przemawiających na korzyść Spółki Skarżącej; 6. art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia, czemu pewnym dowodom odmówiono wiarygodności. W ocenie skarżącej stwierdzenia zawarte w zaskarżonej decyzji nie znajdują poparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. Nieprawdziwym jest twierdzenie, że skarżąca nie wniosła zastrzeżeń do protokołu kontroli, bowiem wniosła zastrzeżenia do protokołu nazwanego wbrew praktyce "analizą zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i ustaleń postępowania kontrolnego". W sporządzonym schemacie pominięto drugiego członka zarządu. Ponadto nieprawdą jest, że estońska spółka P. OU została zlikwidowana, podczas gdy jedynie zamknięto jej aktywność VIES. Spółka jest nadal działającym podmiotem. Nieuzasadnione jest także twierdzenie, że w P. została w 2013r. przeprowadzona drobiazgowa kontrola oraz, że estońskie władze sugerowały, że towar nie opuszczał Polski. Zdaniem strony w sprawie wystąpiły wszystkie wskazane w art. 42 ustawy o podatku od towarów i usług przesłanki, aby uznać, że doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów opodatkowanej stawka podatku od towarów i usług w wysokości 0%. Dostawca i nabywca byli zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT w Polsce i Estonii, a podatnik posiadał dowody, że towary będące przedmiotem dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju. W ocenie skarżącej dowodami jednoznacznie dokumentującymi i potwierdzającymi wywóz oraz transport towarów do nabywcy w innym państwie było 28 listów przewozowych CMR złożonych przez księgową spółki ą E.D.ą w dniach 8 maja i 1 lipca 2014r. Jako nieuzasadnione i arbitralne spółka uznała twierdzenie, że sporządzone dokumenty CMR nie dokumentują rzeczywistego obrotu. Sam fakt powiązań osobowych między podmiotami nie może przesądzać o zakwestionowaniu prawidłowo wystawionych dokumentów. Dokumenty przewozowe były sporządzane zgodnie z dyrektywami zawartymi w Konwencji o Umowie Międzynarodowego Przewozu Drogowego Towarów (CMR) z 19 maja 1956r. Strona zaprzeczyła również by że większość dokumentów CMR była korygowana oraz, że skreślenia i poprawki są liczne, bowiem jedynie w 8 na 28 przypadkach korygowano wagę towarów. Strona Skarżąca przedstawiła ponownie samochody, którymi transport miał się odbywać oraz ich zasięg po zatankowaniu do pełna, który umożliwiał pokonanie trasy z B. do Tallina. Spółka Skarżąca nie zgadza się także z zarzutem działania jedynie w celu optymalizacji podatkowej oraz braku ekonomicznego uzasadnienia wywozu towarów do Estonii. Obrót monetami bulionowymi z zaangażowaniem spółki w Estonii był w przyjętym modelu biznesowym uzasadniony i pozwalał rozwinąć działalność dwóch podmiotów w dwóch różnych jurysdykcjach, co z punktu widzenia planowanego modelu biznesowego założonego przez udziałowców tych podmiotów jest niezbędne. W opinii spółki j przyjęty model nie stanowił naruszenia prawa, natomiast z punktu widzenia udziałowców/właścicieli wszystkich zaangażowanych podmiotów taki model sprzedaży był uzasadniony z punktu widzenia biznesowego. Zdaniem strony nawet jeśli uzasadnione byłoby przyjęcie, że nie było uzasadnienia ekonomicznego to w jej opinii nie ulega wątpliwości, że wywóz towarów nastąpił i w konsekwencji dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Strona podała, że spółka P. OU z siedzibą w Estonii oraz jej zarząd reprezentowany przez K.F. l. nie składała jakiegokolwiek oświadczenia władzom estońskim, że towary nie były dostarczone do Estonii. Takiego oświadczenia nie ma także w aktach sprawy. Brak wykazanego wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów jest skutkiem błędu i nieporozumień. Obecnie, po uzyskaniu informacji na temat zaistniałej sytuacji, księgowi w Estonii dokonają odpowiednich korekt wykazując wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Odnosząc się do przytoczonego przez Dyrektora Izby Skarbowej orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej strona stwierdziła, że nie ma ono zastosowania w niniejszej sprawie. W przypadku transakcji realizowanych przez skarżącą nie miało bowiem miejsca żadne przestępstwo ani oszustwo podatkowe, ani też nadużycie prawa. Strona Skarżąca zaprzecza także, iż jej zarząd unikał kontaktu z organem kontroli skarbowej. Kontakt odbywał się przez biuro rachunkowe. Dokumentacja była kompletna, a transakcje mają charakter oczywisty i powtarzalny. Wszelkie braki w dokumentacji wynikały z małego doświadczenia i koncentracji na ekonomicznych aspektach działalności. Jednocześnie z samego faktu, iż wszystkie firmy uczestniczące w obrocie są skupione wokół K. F. I. nie można wysnuwać daleko idących wniosków dotyczących fikcyjności transakcji, ryzyka wyłudzenia podatku i składania dokumentów nie potwierdzających rzeczywistego przebiegu transakcji. Spółka potwierdza wywóz towarów, na co przedstawiła stosowne w jej opinii dokumenty. Zarzucono także, że w decyzji nie uwzględniono okoliczności, że została ona doręczona skarżącej spółce po upływie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. poz. 270 ze zm., dalej zwanej : "p.p.s.a."), wynika, że zaskarżona decyzja powinna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja nie narusza prawa. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ocena spełnienia przez podatnika warunków do skorzystania z preferencyjnej stawki podatku VAT przewidzianej przez ustawodawcę dla dostaw wewnatrzwspólnotowych, których wykazanie ciąży na podatniku. W niniejszej sprawie zdaniem organu P. Sp. z .o.o. (obecnie Syndykowi masy upadłościowej P. Sp. z .o.o.), której głównym udziałowcem (90 % udziałów) oraz Prezesem Zarządu Spółki był K. F. I. w sposób nieuprawniony w rozliczeniu podatkowym za miesiące od stycznia do listopada 2013 r. skorzystała ze stawki podatku VAT 0 %, mimo , że nie spełniła warunków zakreślonych ustawą (art. 13 ust. 1 i art. 42 ust. 1 ustawy VAT). Spółka bowiem nie wykazała jednoznacznie dokonania takiej dostawy, a w szczególności wywiezienia towaru z kraju i wydania go nabywcy widniejącemu na fakturze – estońskiej firmie P. OU. Podstawą do zaprezentowania powyższego stanowiska było stwierdzenie, że skarżąca po pierwsze - nie przedstawiła dokumentów, które by w wystarczający sposób dokumentowały tą dostawę. Po drugie – ustalono , że skarżąca miała dokonywać dostaw do P. OU z siedzibą w Estonii, a ta firma estońska miała dokonywać dalszych dostaw tych samych towarów do Polski dla "P." K. I. z siedzibą w S.. Ostatnia z firm miała także w 21 przypadkach zajmować się transportem towarów z Polski (Bydgoszcz) na Estonię (Tallin). W pozostałych 8 przypadkach jako przewoźnika wskazano P. Sp. z o.o. Nie można tu pominąć faktu, że właścicielem wszystkich tych firm był K.F. I.. Na ocenę stanu faktycznego miała również wpływ pozyskania przez organy informacji od estońskiej administracji podatkowej, w której opisując charakter działania P. OU podano, że nie zostały wykazane nabycia wewnątrzwspólnotowe. Jednocześnie estońska spółka K. l. nie dokonywała dostaw na terytorium Estonii, a towry, które miały być przez nią nabywane były następnie odsprzedawane firmie K. I.o "P." K. I.z S.. Wskazano ponadto, iż z uwagi na fakt, że towary nie były przewiezione do Estonii, ale zostały odsprzedane w Polsce, P. Sp. z o.o. zdaniem organów estońskich niewłaściwie zastosowała stawkę 0%. Zdaniem organów podatkowych dokumentacja, którą dysponuje skarżąca (faktury VAT, dokumenty CMR oraz WZ) dotyczące przemieszczenia towarów z terytorium Polski na terytorium Estonii i dostarczenia ich do odbiorcy, czyli P. OU, nie stanowi wystarczającego dowodu do uznania, iż w przedmiotowej sprawie nastąpił rzeczywisty wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, warunkujący uznanie danej transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów i w konsekwencji opodatkowanie jej preferencyjną stawką podatku VAT. W toku postępowania Prezes Zarządu Spółki P. K. I. wyjaśnił, że towary sprzedane firmie P. OU zostały do niej dostarczone, w związku z czym opuściły terytorium Polski, po czym, w tym samym piśmie poinformował, że P. OU odbierała towary w B.. Wskazał również, że ww. podmiot oraz przewoźnik były reprezentowane przez ich właścicieli, co w realiach sprawy oznacza, że K. I. reprezentując Spółkę P.Sp. z o.o.. sprzedał przedmiotowe towary estońskiej spółce i sam je odebrał działając w ramach spółki P.OU. Skarżąca stwierdziła, że nie zgadza się z twierdzeniami organów gdyż w opinii strony organ podatkowy błędnie ocenił materiał dowodowy, pominął pewne wynikające z niego okoliczności. Kwestionując stanowisko organu podatkowego Spółka stwierdziła, iż posiada wystarczające dowody dokumentujące fakt dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru, wymienione w art. 42 ust. 3 ustawy VAT, poza tym dochowała należytej staranności, dostawca i nabywca byli zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT w Polsce i Estonii, a podatnik posiadał dowody, że towary będące przedmiotem dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju. Natomiast brak wykazanego wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów przez firmę estońską jest skutkiem błędu i nieporozumień i obecnie, po uzyskaniu informacji na temat zaistniałej sytuacji, księgowi w Estonii dokonają odpowiednich korekt wykazując wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Sąd mając na uwadze zebrany materiał dowodowy w sprawie uznał, że materiał ten jest pełny i wystarczający do rozstrzygnięcia. Aby dokonać oceny merytorycznej zaskarżonej decyzji należy przywołać przepisy, które mają zastosowanie w sprawie i dokonać legalności ich zastosowania w zaskarżonej decyzji. W sprawie mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Zgodnie z art. 5 ust. 1 tej ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega między innymi wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, a czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa ( ust. 2 art. 5). Z kolei, art. 13 ust. 1 ustawy VAT stanowi, że przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Należy zauważyć, że przepis ten ma zastosowanie m.in. pod warunkiem, że nabywca towarów jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju (art. 13 ust. 2 pkt 1 ustawy VAT). Pooznacza, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, który zgłosił zamiar dokonywania wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów i został zarejestrowany jako podatnik VAT UE zgodnie z art. 97 , z zastrzeżeniem ust. 7, o czym stanowi art. 13 ust. 6 ww. ustawy. Zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a ustawy VAT w okresie, którego dotyczy sprawa zasadnicza stawka podatku wynosi 23 %, z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w ustawie. Z kolei, art. 41 ust. 3 wymienionej ustawy przewiduje, że w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0 %, z zastrzeżeniem art. 42. Należy przyznać, że istotnie art. 42 ust. 1 ustawy VAT stanowi, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0 %, pod warunkiem, że: 1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów; 2) podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, o którym mowa w art. 99, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Przepis art. 42 ust. 3 ustawy VAT precyzuje, iż dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju: (1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi); (2) kopia faktury; (3) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku z zastrzeżeniem ust. 4 i 5. Zastrzeżenia z ust. 4 odnoszą się do dodatkowych dokumentów związanych z fizyczną dostawą towaru przez podatnika lub nabywcę. Z kolei w art. 42 ust. 11 ustawy VAT przewidziano, że w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności: 1) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie; 2) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu; 3) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania; 4) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Z powyższego wynika, że jednym z warunków, od którego spełnienia zależy potraktowanie danej transakcji jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, jest udokumentowanie faktu wywozu towaru z terytorium kraju, a drugim dostarczenia go w innym państwie członkowskim nabywcy towaru widniejącym na fakturze. Ponieważ w orzecznictwie sądów administracyjnych dotyczącym wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów istniały zasadnicze rozbieżności dotyczące warunków, od których uzależnione jest zastosowanie stawki podatku 0% wypowiedział się w tej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny, który w składzie 7 sędziów podjął uchwałę z dnia 11 października 2010 r., sygn. akt I FPS 1/10 (publ. LEX nr 603396), zgodnie z którą - w świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 O.p., o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny opowiedział się za otwartym katalogiem dowodów, którymi można wykazywać spełnienie przesłanki z art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT, tj. że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny nie przesądził, jakimi dowodami w formie dokumentów – oprócz enumeratywnie wymienionych w art. 42 ust. 3, 4 i 11 ustawy VAT - podatnik może wykazywać tę przesłankę, gdyż każdorazowo zależy to od konkretnych okoliczności danej sprawy. Rozstrzygając w niniejszej sprawie Sąd przyjął za prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w pełni podzielając przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska. Podkreślenie wymaga, że Skarżący nie przedłożył przekonywujących dowodów potwierdzających wywiezienie towaru ujętego w zakwestionowanych fakturach poza terytorium kraju i dostarczenie ich fińskiemu nabywcy – spółki P. OU. W aktach administracyjnych sprawy znajdują się kopie faktur VAT oraz dokumentów WZ (Wydanie z magazynu), które nie zawierają podpisów nabywcy. Dokumenty CMR i dowodów zakupu paliwa, które mają dokumentować zdaniem skarżącej transport towarów z Polski do Estonii w ramach transakcji pomiędzy P.Sp. z o.o. a P. OU zostały przedłożone przez stronę dopiero na etapie wyznaczonego przez organ 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Dokonując oceny powyższych dokumentów stwierdzić jednak należy, iż nie potwierdzają one faktu wywozu monet bulionowych z terytorium Polski i dostarczenia ich do miejsca przeznaczenia w Estonii. Jak słusznie zauważył organ I instancji z dokumentów CMR nie wynika, jakie konkretnie monety został dostarczone i w jakich ilościach. Określenie towarów i ich ilości sprowadza się jedynie do ogólnego zapisu: "srebrne monety z nominałem ", wskazania ilości sztuk kartonów i wagi brutto. Jednocześnie dane te są nieczytelne, widnieją na nich liczne skreślenia i poprawki , których charakter dotyczy, np. kilkudziesięciu sztuk kartonów. Brak specyfikacji poszczególnych sztuk ładunku, czy odniesienia do właściwej faktury uniemożliwiają powiązanie ww. dokumentów z konkretną transakcją. Brak możliwości dopasowania faktur sprzedaży do odpowiednich listów przewozowych CMR potwierdziła również przesłuchana w charakterze świadka E., prowadząca księgowość Spółki P.. Na dokumentach tych również brak wskazania rodzajów oraz numerów rejestracyjnych pojazdów, którymi miały być wywożone towary, jak również brak miejsca i daty otrzymania przesyłki w kraju przeznaczenia. Na ww. listach przewozowych widnieje jedynie data załadowania towarów, która z uwagi na odległość dzielącą Polskę i Estonię, nie musi być wcale tożsama z datą odbioru towaru. Jednocześnie daty załadowania nie pokrywają się z datami wydania towarów z magazynu, widniejącymi na dowodach WZ wystawionych przez P.Sp. z 0.0. Na uwagę zasługują również rozbieżności pomiędzy wyjaśnieniami strony dotyczącymi odbioru przedmiotowych towarów a innymi dowodami. K. I. w piśmie z dnia 03.07.2014r. wskazał, że dokumenty WZ w imieniu P. OU podpisywał osobiście w chwili odbioru towarów od P. Sp. z 0.0. Tymczasem zostały one opatrzone pieczęcią P. OU i parafką co najmniej kilka miesięcy po wydaniu tych towarów, bowiem potwierdzeń tych nie było na ww. dokumentach, przekazanych przez P. Sp. z o.o. Naczelnikowi Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. w październiku 2013 r. Jednocześnie wyjaśnienia strony jakoby dokumenty te nie były oryginałami, a jedynie wydrukami z systemu elektronicznego wydają się niewiarygodne - ponieważ porównanie obu wersji każdego dokumentu wskazuje, że mają one odbitą pieczątkę P.Sp. z o.o. dokładnie w tym samym miejscu i pod takim samym kątem, jak dowody WZ przekazane w toku postępowania kontrolnego, co świadczy o tym, że są one kserokopiami a nie wydrukami. Słusznie zatem w ocenie Sądu organy skonstatowały, iż dokumenty WZ jeszcze w październiku 2013 r. nie były opatrzone pieczątką P. OU i podpisem potwierdzającym odbiór towarów. Jednocześnie wyjaśnienia K. l. dotyczące odbioru towarów z dnia 03.07.2014 r. odbiegają od treści wyjaśnień złożonych w terminie późniejszym. Początkowo wskazano, że towary odbierane były przez P. OU, natomiast w stanowisku z dnia 10.10.2014 r. oraz z załączonych dokumentów wynika, że przewoźnikiem towarów z transakcji pomiędzy P. a P. OU była do dnia 03.08.2013 r. firma P. K.l., a po tej dacie również spółka P.. Pomimo że ww. firmy są dwoma odrębnymi podmiotami gospodarczymi, a więc prowadzącymi oddzielną dokumentację księgową i handlową, to numeracja międzynarodowych listów przewozowych CMR, na których występują te firmy jako przewoźnicy, zachowuje ciągłość. Ponadto, w dokumentacji księgowej skarżącej, poza jedyną fakturą wystawioną przez P.K. I. na rzecz P.nr [...] z dnia 01.04.2013 r. na kwotę netto 2439,02 zł i podatek VAT 560,97 zł, brak jest kosztów zakupu usług transportowych od ww. firmy, pomimo iż rzekome usługi realizowane były przez cały rok 2013. Przedłożone natomiast przez stronę dwa wydruki z operacji kartą płatniczą, dwa nieczytelne paragony oraz osiem faktur wskazują jedynie, że inny podmiot gospodarczy, tj. firma P. K. I. poniosła koszty paliwa, których nie można jednak powiązać bezpośrednio z żadną usługą przewozu towarów realizowaną rzekomo na rzecz strony, czy to z uwagi na daty zakupu paliw niepokrywające się w większości przypadków z datami załadowania towarów widniejącymi na dokumentach CMR, czy miejsca tankowania głównie na terenie kraju (Janki, Warszawa, Poznań). Ponadto z żadnego okazanego przez stronę dokumentu nie wynika, jakimi środkami transportu przewożono przedmiotowe towary. Ponadto słusznie w ocenie Sądu organy uznały, iż kolejnym argumentem wskazującym, iż towar będący przedmiotem transakcji pomiędzy skarżącą a P.OU nie opuścił terytorium kraju, jest brak ekonomicznego uzasadnienia wywozu tych towarów do Estonii, skoro ponownie trafiały one do Polski i to do tej samej firmy, która znajdowała się już w ich posiadaniu jako przewoźnik, czyli P.K.I.. Porównanie dokumentacji dot. transakcji pomiędzy P. Sp. z o.o. i P. OU w Estonii z dokumentami przekazanymi przez estońską administrację podatkową wskazuje, że towary nabyte przez estońską firmę w okresie od stycznia do marca 2013 r. zostały już w dacie ich zakupu sprzedane do P. K. I.. Uznanie wyjaśnień skarżącej, iż obrót monetami bulionowymi z zaangażowaniem spółki w Estonii był w przyjętym modelu biznesowym uzasadniony i pozwalał rozwinąć działalność dwóch podmiotów w dwóch różnych jurysdykcjach, co z punktu widzenia planowanego modelu biznesowego założonego przez udziałowców tych podmiotów jest niezbędne, prowadziłoby do przyjęcia, że firma P.K.I. transportowała przedmiotowe monety do Estonii, pomimo że w datach transportu posiadała zarówno władztwo ekonomiczne nad towarem, jak i była już jego właścicielem w sensie formalno-prawnym. Organy zdaniem Sądu słusznie uznały takie zachowanie za nieracjonalne z ekonomicznego punktu widzenia i wskazuje to na pozorowanie dokonywania powyższych transportów jedynie w celu uzyskania możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki podatku VAT 0%. Ponadto nie bez znaczenia zdaniem Sądu dla oceny wiarygodności przedmiotowych transakcji pozostają informacje przekazane przez estońskie władze podatkowe, które podały, iż nawiązały kontakt z firmą P.OU. Zgodnie z informacją otrzymaną od P.OU w okresie od stycznia do marca 2013 r. dokonała ona nabycia towarów od polskiej spółki P., które sprzedała następnie K. I.. Towarów nie przewieziono jednak do Estonii, bowiem P.OU sprzedała je dalej do Polski, w związku z czym nie wykazała odsprzedaży w informacji podsumowującej. Administracja estońska wskazała, iż zgodnie z danymi systemu VIES transakcje miały miejsce również w okresie od kwietnia do sierpnia 2013 r. Towary nie zostały przywiezione do Estonii, lecz odsprzedane w Polsce, wobec czego P. Sp. z o.o. niepoprawnie zastosowała stawkę VAT 0%. Administracja estońska wskazała również, iż podejrzewa oszustwo w podatku VAT, z uwagi na fakt, że jedynym udziałowcem i członkiem zarządu P. OU jest K. I., a towary zostały odsprzedane dalej właśnie K. I.. Ponadto P. OU nie ma żadnych krajowych obrotów, poza nabyciem towarów od P. Sp. z o.o. i ich sprzedaży K. I.. Wyjaśnienia strony, iż brak wykazanego wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów przez firmę estońską jest skutkiem błędu i nieporozumień i księgowi w Estonii dokonają odpowiednich korekt wykazując wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów uznać należy za niewiarygodne w kontekście okoliczności, iż K. I. był jedynym udziałowcem i członkiem jednoosobowego zarządu estońskiej spółki P. OU i ponosi odpowiedzialność za treść informacji udzielonych przez tą spółkę władzom podatkowym Estonii. Jednocześnie podkreślić należy, że w aktach administracyjnych rozpatrywanej sprawy brak jest jakichkolwiek innych dokumentów, o których mowa w art. 42 ust. 11 ustawy VAT, dowodzących zawarcia transakcji wewnątrzwspólnotowych takich jak np. korespondencji handlowej z nabywcą towaru, zamówień. Ze stanowiących podstawę prawną podjętego rozstrzygnięcia przepisów art. 42 ust. 1, 3, 4 i 11 ustawy VAT wynika, że podatnik chcąc skorzystać z preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług obowiązany jest przedstawić przekonywujące dowody na to, że ujęte w wystawionych przez siebie fakturach towary zostały wywiezione z kraju i dostarczone do nabywcy. Obowiązkiem podatnika jest zatem dowodowe wykazanie prawidłowości dokonanego rozliczenia podatku od towarów i usług, natomiast skarżąca nie posiada wiarygodnej dokumentacji, o której mowa w art. 42 ust. 1, 3, 4 i 11 ustawy VAT. W sytuacji, gdy podatnik kwestionuje zasadność ustaleń organu podatkowego w tym zakresie, to na podatniku ciąży obowiązek wykazania istnienia faktów, które uzasadniałyby jego twierdzenia kwestionujące te ustalenia. Z ustaleń dokonanych przez organy wynika, że posiadane przez skarżąca dokumenty w tym m.in. międzynarodowe listy przewozowe CMR - nie potwierdzają, że towar będący przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw, tj. monety i sztabki bulionowe zostały rzeczywiście wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju tj. do Estonii. Stwierdzony brak wywozu towaru udokumentowanego spornymi fakturami VAT, z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego wskazuje, że nie został spełniony jeden z podstawowych (merytorycznych) warunków pozwalających na uznanie, że sporne dostawy stanowią wewnątrzwspólnotową dostawę towaru (WTD). Uznanie dostawy za czynności wewnątrzwspólnotowe musi być, bowiem dokonywane na podstawie elementów obiektywnych, takich jak fizyczne przemieszczenie towarów pomiędzy państwami członkowskimi (por. wyrok NSA, sygn. I FSK 737/10). Nie wystarczy, więc samo posiadanie dokumentów wymienionych w art. 42 ust. 3 ustawy VAT, jeżeli rzeczywiście nie dokonano wywozu towaru (objętego dostawą), z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium Polski, jeżeli dostawca nie przedsięwziął wszystkich środków, których zastosowania można od niego racjonalnie żądać w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie. TSUE w orzeczeniu z 27 września 2007 r., w sprawie C-409/04 (LEX 319465), wskazał bowiem, że okoliczność, że dostawca działał w dobrej wierze, że przedsięwziął wszelkie racjonalne środki jakie pozostawały w jego mocy oraz, że jego udział w oszustwie podatkowym jest wykluczony, stanowią czynniki istotne dla ustalenia możliwości zobowiązania go do rozliczenia podatku od wartości dodanej a posteriori. Tym samym, w świetle orzecznictwa TSUE, dostawca może uniknąć opodatkowania dostawy stawką podstawową, gdy wykaże, że działał w dobrej wierze. Jednak powołanie się na tą zasadę jest możliwe tylko wtedy, gdy dostawca wykonał wszelkie czynności, które-działając w granicach rozsądku-powinien był wykonać dla upewnienia się, że nie bierze udziału w łańcuchu czynności prowadzących do skutku przestępczego. Jednakże materiał zgromadzony w omawianej sprawie pozwala na uznanie, że skarżąca posiadała jedynie faktury, dokumenty WZ i dokumenty CMR i do tego cała ta domuntacja została sporządzona przez de facto jedną osobę. Wskazać należy, że w postępowaniu podatkowym nie tylko dokumenty, ale także wyjaśnienia złożone przez podatnika, czy też zeznania świadków stanowią dowód, podlegają one ocenie organu podatkowego i ich wartość dowodowa zależy od tego, czy są one wiarygodne. Jednakże fakty przedstawione przez stronę skarżącą, o prawdziwości których nie udało się jej przekonać organu podatkowego przez niewskazanie dowodów potwierdzających jej twierdzenia, uznawane są za nieistniejące. Podkreślenia bowiem wymaga to, że podstawą rozstrzygnięcia mogą być tylko ustalenia prawdziwe. Jak słusznie przyjęły organy podatkowe, w przedmiotowej sprawie podatnik nie wykazał spełnienia przesłanek z art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT. Wskazana regulacja prawna zawarta w art. 42 ustawy o VAT jest czytelna, jasna i zrozumiała. Warunki określone w tym przepisie muszą zostać spełnione, aby dostawca był uprawniony do skutecznego skorzystania z preferencyjnej stawki podatku 0%, a spełnienie owych warunków powinno zostać udokumentowane w sposób wyraźnie i jednoznacznie określony w ustawie. Obowiązek wykazania uprawnienia ciąży na podatniku a nie organie. Okoliczności związane ze spornymi transakcjami organy obu instancji szeroko opisały w wydanych decyzjach, które to ustalenia Sąd w pełni podziela i uznał za własne. Należy zauważyć, że podatnicy nie mają nieograniczonego prawa do stosowania stawki podatku 0%. Taka stawka jest wyjątkiem od reguły uzależnionym od spełnienia przez podatnika ściśle określonych ustawowych wymogów, które muszą wynikać z dowodów, a nie z domniemań i formalnej oceny dokumentów będących w posiadaniu dostawcy-podatnika. W tym stanie sprawy uznać należało, iż wnioski jakie wyprowadziły organy podatkowe z treści zebranego w sprawie materiału dowodowego są logiczne i pozostające w zgodzie z zasadami doświadczenia życiowego oraz przywołaną argumentacją prawną. W konsekwencji Sąd nie dopatrzył się naruszenia zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O. p.), zasady zupełności postępowania podatkowego (art. 187 O. p.), gdyż materiał dowodowy został należycie zebrany, a ponadto przeprowadzono wszystkie istotne dowody (art. 180 O. p.), a uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest logiczne i spójne (art. 210 4O. p.). Nie zasługują również na uznanie pozostałe zarzuty natury procesowej przedstawione w skardze dotyczące przewlekłości postępowania. Reasumując, Sąd podziela ustalenia faktyczne i rozważania prawne organów podatkowych poczynione w rozpoznawanej sprawie. W ocenie Sądu w tak ustalonym stanie faktycznym rozstrzygnięcie organu podatkowego nie narusza prawa. Mając na względzie powyższe Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 p.p.s.a.i orzekł jak w sentencji wyroku. E. Kruppik – Świetlicka J. Szulc U. Wiśniewska