II FSK 3192/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA (del.) Artur Adamiec (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 30 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 8 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 910/15 w sprawie ze skargi R. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 2015 r. nr ILPB2/415-993/14-2/WS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. M. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II FSK 3192/15 Uzasadnienie Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 910/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę R. M. na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym: We wniosku o wydanie ww. interpretacji skarżący wskazał, że w 2011 r. zbył nieruchomość nabytą w 2003 r. Kupujący zapłacił 20% ceny sprzedaży. W 2013 r. strony anulowały zawartą umowę sprzedaży nieruchomości (wnioskodawca odstąpił od zawartej umowy) i zawarły kolejny akt notarialny, w którym prawo własności 80% powierzchni nieruchomości, za którą umówiona cena nie została zapłacona, przeszła z powrotem na wnioskodawcę. Obecnie wnioskodawca planuje sprzedać odzyskaną część nieruchomości. W związku z tym zadano pytanie: czy powrotne przeniesienie własności przedmiotowej nieruchomości będzie stanowiło "nabycie" tej nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity w Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), dalej powoływanej jako u.p.d.o.f., i czy od tej chwili liczony jest nowy 5-letni termin warunkujący istnienie opodatkowanego źródła przychodów w przypadku przyszłej sprzedaży nieruchomości przez sprzedawcę. Zdaniem wnioskodawcy datą nabycia nieruchomości, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., jest rok jej faktycznego (pierwotnego) nabycia, tj. rok 2003, a nie moment powtórnego przeniesienia (zwrotu) własności nieruchomości w wyniku odstąpienia od umowy. Powołując się na orzecznictwo sądów powszechnych oraz doktrynę prawa cywilnego strona stwierdziła, że nie budzi wątpliwości, iż w następstwie złożenia oświadczenia o odstąpieniu od umowy stosunek prawny wygasa z momentem zawarcia umowy tj. z datą wsteczną. Strona uznała więc, że powrotne przeniesienie własności nieruchomości w związku z odstąpieniem od umowy sprzedaży nie będzie stanowiło nabycia tej nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., w związku z czym 5-letni termin warunkujący istnienie opodatkowanego źródła przychodów w przypadku przyszłej sprzedaży nieruchomości przez wnioskodawcę będzie liczony od daty pierwotnego nabycia nieruchomości, tj. 2003 r. Interpretacją indywidualną z dnia 5 stycznia 2015 r. Minister Finansów stwierdził, że stanowisko skarżącego jest nieprawidłowe. Organ interpretacyjny uznał, że odstąpienie od umowy sprzedaży nieruchomości (80 % powierzchni) dokonane w 2013 r. skutkowało ponownym przeniesieniem własności przedmiotowej nieruchomości na wnioskodawczynię, a co za tym idzie – nabyciem przedmiotowej nieruchomości, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. W konsekwencji planowana ponowna sprzedaż części tej samej nieruchomości (80 % powierzchni) – dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego (2013), w którym nastąpiło nabycie – będzie stanowiła dla zainteresowanej źródło przychodu, z którego dochód będzie podlegał opodatkowaniu 19 % podatkiem dochodowym na zasadach wynikających z art. 30c u.p.d.o.f. W uzasadnieniu organ przywołał stanowisko Sądu Najwyższego zawarte w uchwale 7 sędziów z dnia 30 listopada 1994 r. sygn. III CZP 130/94, podnosząc, że samo rozwiązanie umowy sprzedaży nieruchomości nie powoduje automatycznego przeniesienia własności nieruchomości z powrotem na zbywcę, do wykonania tego obowiązku może dojść w wyniku zawarcia umowy między nabywcą nieruchomości a jej zbywcą. W przedstawionym stanie faktycznym przyjęto konstrukcję rozwiązania umowy przez złożenie oświadczenia o odstąpieniu od umowy, co wskazuje, zdaniem organu, na zawarcie przez strony nowej umowy przenoszącej własność nieruchomości. Z tego wywiedziono, że w 2013 r. doszło do nabycia przez wnioskodawcę własności przedmiotowej nieruchomości. W skardze, złożonej po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W uzasadnieniu podniósł, że jeżeli (jak ma to miejsce w sprawie) umowa sprzedaży ma z mocy prawa charakter czynności zobowiązująco-rozporządzającej, to przeniesienie własności następuje bezpośrednio w wyniku zawarcia samej umowy; samo zawarcie umowy powoduje więc skutek rozporządzający. Kolejno Sąd odniósł się do uchwały Sądu Najwyższego z dnia 5 maja 1993 r., sygn. III CZP 9/93, w której uzasadnieniu przyjęto, że jeżeli strony umowy przenoszącej własność nieruchomości przez zgodne oświadczenie woli rozwiązały tę umowę, to niewątpliwym skutkiem takiej czynności prawnej będzie przejście własności z powrotem na zbywcę. Zdaniem Sądu, skutek ten nie oznacza zniweczenia stanu prawnego powstałego w rezultacie zawarcia umowy w 2011 r. od chwili jej zawarcia, ale jego zmianę od chwili zawarcia umowy w 2013 r. W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oznacza to, zdaniem Sądu, że na skutek odstąpienia w 2013 r. przez zbywcę od umowy z 2011 r. i zawarcia umowy w 2013 r., doszło do nabycia przez niego prawa własności udziału 80%, to jest do zwiększenia aktywów wnioskodawczyni. Tym samym WSA we Wrocławiu stwierdził, że odstąpienie od umowy sprzedaży przedmiotowej nieruchomości dokonane w 2013 r. skutkowało ponownym przeniesieniem własności przedmiotowej nieruchomości na wnioskodawczynię, tzn. nabyciem przedmiotowej nieruchomości. W konsekwencji od tej chwili (od 2013 r.) liczony jest nowy 5-letni termin warunkujący istnienie opodatkowanego źródła przychodów w przypadku przyszłej sprzedaży nieruchomości (udziału w wysokości 80%) przez sprzedawcę. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od ww. wyroku skarżący zaskarżył go w całości, wnosząc o jego zmianę i uchylenie zaskarżonej indywidualnej interpretacji, ewentualnie uchylenie wyroku, oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. przez nieprawidłową interpretację użytego w przepisie pojęcia "nabycie" praw w nim wymienionych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania, w tym także kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Przedmiotem kontroli sądu administracyjnego była indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego. Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 z późn.zm.) do wnioskodawcy należy wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego sprawy. Stan ten jest wiążący zarówno dla organu interpretującego, jak i dla sądu administracyjnego, dokonującego kontroli legalności interpretacji. Z podanego w interpretacji stanu faktycznego wynikało, że skarżący nabył nieruchomość w 2003 r., następnie w 2011 r. zbyła ją w całości. Od umowy tej odstąpił z uwagi na niezapłacenie całości ceny, a następnie strony poprzedniej umowy zawarły kolejny akt notarialny, na mocy którego na skarżącego przeniesiono własność 80% powierzchni zbytej uprzednio nieruchomości. Skarżący, chcąc zbyć i tę część nieruchomości, spytał o skutki tej ostatniej umowy dla określenia momentu nabycia nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny podziela wykładnię pojęcia nabycia nieruchomości dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Sąd ten słusznie zwrócił uwagę, że ustawa podatkowa nie definiuje tego pojęcia. Zasadnie też przyjął, że wobec tego, w ramach wykładni systemowej zewnętrznej, odwołać się należy do przepisów prawa cywilnego. Wykładnia pojęcia nabycia użytego w art. 10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez odwołanie się do przepisów prawa cywilnego jest powszechnie akceptowana w orzecznictwie sądów administracyjnych, czego przykładem jest choćby uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2017 r., II FPS 2/17 (wszystkie powołane w uzasadnienia orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w Centralne Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych –http://orzeczenia.nsa.,gov.pl). Zauważyć należy, że w istocie także skarżący odwołuje się do regulacji prawa cywilnego dla określenia momentu nabycia, a jedynie odmiennie je interpretuje. Skarżący nie neguje, że umowa zawarta w 2011 r. wywołała skutek zobowiązująco – rozporządzający, stosownie do art.155 § 1 k.c. Na jej podstawie skarżący nie tylko zobowiązała się do przeniesienia własności nieruchomości, ale też własność tę przeniosła. W wyniku zawarcia tej umowy nastąpiła zmiana właściciela nieruchomości. Nastąpiło – w wyniku umowy sprzedaży – odpłatne zbycie nieruchomości. W świetle utrwalonego już orzecznictwa, w tym uchwały Sądu Najwyższego z dnia 30 listopada 1994 r., III CZP 130/94 (opubl. w OSNC z 1995 r., nr 3,poz. 42) nie budzi też obecnie wątpliwości, że strona może odstąpić od umowy zobowiązująco – rozporządzającej, na podstawie której nastąpiło przeniesienie własności nieruchomości, w ramach ustawowego uprawnienia, przy czym odstąpienie to czy rozwiązanie umowy może nastąpić wyłącznie wówczas, gdy umowa nie została w całości wykonana. Z przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji stanu faktycznego wynikało, że nabywca nieruchomości do dnia odstąpienia od umowy zapłacił tylko 20 % umówionej ceny. Niewątpliwie zatem, wobec niewykonania umowy w całości przez jedną ze stron, możliwe było odstąpienie od umowy. Spór w tej sprawie dotyczy jedynie skutków odstąpienia. Strona skarżąca uważa, że zniweczyło ono wszelkie skutki umowy, w tym również skutek rozporządzający, ex tunc. Sąd pierwszej instancji podzielił natomiast stanowisko organu interpretującego, że odstąpienie od umowy zniweczyło tylko skutki zobowiązaniowe umowy, natomiast niezbędne było przeniesienie (powrotne) własności nieruchomości na skarżącą. Ponowne nabycie nie nastąpiło jednak automatycznie, ale wymagało dokonania czynności rozporządzającej. Dopiero od tej daty skarżący stał się właścicielem uprzednio zbytej nieruchomości. Sąd odwołał się przy tym do argumentacji zawartej w uchwale Sądu Najwyższego z dnia 7 stycznia 1967 r., III CZP 32/66 (OSN z 1968 r., z.12, poz. 199). Wskazał także, że nawet przyjęcie, że odstąpienie od umowy wywarło jednocześnie skutek rzeczowy, to działało ono ex nunc, a nie ex tunc. W piśmiennictwie (por. E.Drozd, Rozwiązanie umowy przenoszącej własność nieruchomości (w:) Obrót nieruchomościami w praktyce notarialnej, Kraków 1997, s. 5-21, E. Giewek, Komentarz do art.155 Kodeksu cywilnego, powołany za LEX) zwracano uwagę, że w przypadku odstąpienia od umowy lub rozwiązania umowy o skutku zobowiązująco- rozporządzającym przed jej wykonaniem, jeżeli odstąpienie to miało formę odpowiednią dla przeniesienia własności nieruchomości, skutek w postaci przeniesienia własności musi upaść wraz z upadkiem umowy, właścicielem staje się na powrót zbywca z mocy samego prawa. Rozwiązanie umowy skutkuje więc rzeczowo, tak jak jej zawarcie. Wydania rzeczy można się domagać na podstawie art. 222 k.c. Zwracano przy tym uwagę, że skutek rzeczowy następuje ex nunc, a więc dopiero od momentu rozwiązania umowy czy odstąpienia od niej. Stwierdzić zatem należy, że w świetle regulacji prawa cywilnego, w okresie między przeniesieniem własności na podstawie umowy o skutku zobowiązująco – rozporządzającym a jej odstąpieniem lub rozwiązaniem właścicielem nieruchomości pozostaje jej nabywca. Zbywca staje się właścicielem nieruchomości dopiero w momencie rozwiązania umowy lub odstąpienia od niej lub (przy przyjęciu stanowiska wynikającego z orzecznictwa) dopiero w momencie przeniesienia na niego własności nieruchomości przez nabywcę. Niezależnie zatem od tego, czy przyjęty zostanie pogląd o upadku skutku rzeczowego w momencie odstąpienia od umowy lub w momencie ponownego przeniesienia własności w wyniku odstąpienia, skutki rzeczowe zawsze będą następowały na przyszłość. Nie można bowiem mówić o tym, że odstąpienie od umowy spowoduje stan, zgodnie z którym skutek rzeczowy w postaci przeniesienia własności nieruchomości zostanie uznany za niebyły. Słusznie zatem przyjęto zarówno z zaskarżonym wyroku, jak i zaskarżonej interpretacji, że w 2011 r. nastąpiło skuteczne zbycie nieruchomości, a w roku 2013 – ponowne jej nabycie przez skarżącą w rozumieniu art. 10 ust.1 pkt 8 lit.a u.p.d.o.f. W okresie od zbycia do ponownego nabycia skarżący nie był bowiem właścicielem spornej nieruchomości. Przyjęcie, że odstąpienie od umowy wywierało w tym przypadku skutki ex nunc w odniesieniu do skutków rozporządzających umowy znajduje uzasadnienie także w okolicznościach faktycznych, wskazanych we wniosku o udzielenie interpretacji. Odstąpienie to nie dotyczyło całości nieruchomości, a tylko jej części, obejmującej 80% jej powierzchni. Z opisu stanu faktycznego wynikało, że nabywca nieruchomości zapłacił 20 % umówionej ceny i 20% powierzchni nieruchomości pozostało nadal jego własnością. Na rzecz skarżącego nabywca przeniósł tylko tę część nieruchomości, za którą w ocenie skarżącej cena nie została zapłacona. Strony przyjęły tym samym, że świadczenie wynikające z pierwotnej umowy miało charakter podzielny. W takim wypadku odstąpienie od umowy co do niewykonanej części zobowiązania, wywiera skutki ex nunc także w zakresie skutków zobowiązaniowych (por. wyroki Sądu Najwyższego z dnia 19 marca 2004 r., IV CK 172/03. opubl. OSNC z 2005 r., nr 3, poz. 56, z dnia 13 marca 2013 r., IV CSK 508/12, LEX 1347888), a więc tym bardziej i rzeczowych. Przywołane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumenty odwołujące się przypadków nieważności umów z uwagi na wady oświadczenia woli nie mają znaczenia dla niniejszego rozstrzygnięcia. Nie dotyczą bowiem stanu faktycznego tej sprawy. W tym przypadku nie było wad oświadczenia woli, których skutkiem jest możliwość uchylenia się od skutków oświadczenia woli. Oświadczenia woli zostały skutecznie złożone, a jedynie zobowiązanie nie zostało wykonane w całości przez dłużnika. Z tych powodów skargę kasacyjną oddalono na podstawie art.184 p.p.s.a. O kosztach postępowania, na które składa się wynagrodzenie pełnomocnika za sporządzenie odpowiedzi na skargę kasacyjną i udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, orzeczono zgodnie z wynikiem sporu, na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust.1 pkt 1 lit.c i pkt 2 lit.a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r., poz. 490 z późn.zm.). Stosownie do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., II FPS 4/12 przyjmuje się bowiem, że za sporządzenie odpowiedzi na skargę kasacyjną profesjonalnemu pełnomocnikowi przysługuje wynagrodzenie takie jak za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej. Koszty zasądzono na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, który wszedł w z mocy art. 206 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r. poz.1948 z późn.zm.) w miejsce Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów.