I SA/Po 1038/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka (spr.) Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant: ref. staż. Karolina Samolczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lipca 2015 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. I SA/Po 1038/14 Uzasadnienie W dniu [...] A Sp. z o.o. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości rozliczenia strat spółki przejmowanej przez spółkę przejmującą. We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny. W dniu [...] w Krajowym Rejestrze Sądowym dokonano wpisu dotyczącego połączenia B Sp. z o.o. jako spółki przejmowanej ze spółką A Sp. z o.o. jako spółką przejmującą przez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą w trybie przepisu art. 492 § 1 pkt 1 ustawy Kodeks spółek handlowych. Połączenie zostało rozliczone księgową metodą łączenia udziałów, opisaną w przepisie art. 44c ustawy o rachunkowości (bez zamykania ksiąg spółki przejmowanej). B Sp, z o.o. posiadała straty podatkowe z lat poprzednich, które w części zostały odliczone od jej dochodu podatkowego osiągniętego w [...] - do czasu połączenia. A Sp. z o.o. do własnych przychodów i kosztów podatkowych, osiągniętych od początku [...] doliczyła przychody i koszty podatkowe B Sp. z o.o. i na tej podstawie ustaliła podstawę opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych za [...]. Nie uwzględniając w swoim rozliczeniu strat, które do czasu przejęcia rozliczyła w rachunku podatkowym B Sp. z o.o. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie. Czy A Sp. z o.o. powinna w celu ustalenia wysokości podatku dochodowego od osób prawnych za [...] uwzględnić straty rozliczone w rachunku podatkowym [...] przez B Sp. z o.o. do czasu połączenia tych spółek? Wnioskodawca wyraził pogląd, że na podstawie przepisu art. 93c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) dalej O.p. osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. Co prawda, w myśl przepisu art. 93e O.p. zasadę tę stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej. Jednak w niniejszym przypadku, w ocenie Spółki, nie mamy do czynienia z takim wyłączeniem. W szczególności, przepis art. 7 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że przy ustalaniu straty nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów, a w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, także straty przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych, z wyjątkiem przekształconych spółek kapitałowych w inne spółki kapitałowe. W ocenie Spółki, skoro to spółka przejęta uwzględniła stratę przy ustalaniu swoich przychodów i kosztów - do czasu połączenia, to nie dochodzi do sytuacji, w której ww. regulacja, wyłączającą ogólną zasadę sukcesji praw i obowiązków podatkowych, mogłaby zostać zastosowana. Potwierdzenie słuszności takiej interpretacji zdaniem Spólki mozna odnaleźć w wyroku NSA w Warszawie z dnia [...],, [...], w którym wskazano: “ Jeśli spółka przejmowana do czasu przejęcia nie uzyskała żadnego dochodu, to tym samym nie nabyła praw do odliczenia wcześniej poniesionych strat. Oznacza to, że spółka przejmująca nie ma prawa odliczyć straty spółki przejmowanej. W takim przypadku nie występuje sukcesja podatkowa". Według Spółki przyjmując argumentację a contrario, osiągnięcie dochodu przez spółkę przejmowaną, co ma miejsce w niniejszym stanie faktycznym, pozwala nabyć spółce przejmującej prawo odliczenia straty spółki przejmowanej. Spółka wskazała też, że w przypadku, w którym, dla celów połączenia spółek nastąpiłoby zamknięcie ksiąg rachunkowych spółki przejmowanej, spółka przejmująca rozliczyłaby podatek dochodowy od osób prawnych spółki przejętej za okres od początku roku podatkowego do czasu zamknięcia ksiąg rachunkowych, w którym nastąpiłoby rozliczenie strat podatkowych i ostatecznie złożyła w imieniu spółki przejętej zeznanie podatkowe, poniosła finansowo ciężar podatkowy podatku spółki przejętej, przy uwzględnieniu tych strat. Odmowa rozliczeniu tych strat wyłącznie ze względu na fakt czy przejęcie nastąpiło przy czynności technicznej jaką jest zamknięcie ksiąg rachunkowych, czy też ich niezamykanie, choć deklarowane jest sumarycznie w zeznaniu podatkowym spółki przejmującej, jest nieusprawiedliwionym, niewynikającym z przepisów prawa podatkowego i nieuzasadnionym różnicowaniem sytuacji prawnej podatnika (spółki przejmującej). W wydanej w dniu [...] interpretacji indywidualnej nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej działający w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ podatkowy stwierdził, że skoro połączenie zostało rozliczone księgową metodą łączenia udziałów, bez zamykania ksiąg rachunkowych spółki przejmowanej w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W sytuacji, gdy spółka przejmowana nie zamyka ksiąg rachunkowych, to a contrario z art. 8 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że spółka ta nie kończy roku podatkowego z chwilą zarejestrowania połączenia i sytuacja ta nie skutkuje obowiązkiem rozliczenia podatku dochodowego. W świetle powyższego, organ stwierdził, że obowiązek rozliczenia przychodów i kosztów spółki przejmowanej za rok, w którym nastąpiło połączenie metodą łączenia udziałów, spoczywa na wnioskodawcy, jako spółce przejmującej. W konsekwencji, w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty), składanym za rok, w którym nastąpiło połączenie spółek, poza swoimi przychodami i kosztami ich uzyskania, Spólka powinna również uwzględnić sumę przychodów i kosztów podatkowych spółki przejmowanej za okres od początku roku podatkowego, w którym nastąpiło połączenie, do dnia tego połączenia. Spólka jest zatem zobowiązana do złożenia jednego zeznania o wysokości osiągniętego dochodu lub poniesionej straty na formularzu CJT-8, obejmujące przychody i koszty osiągnięte w roku podatkowym [...] zarówno przez nią jak i przez spółkę przejętą w okresie od początku roku podatkowego do dnia połączenia. Przepisy art. 7 ust. 3 pkt 4 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wykluczają możliwość odliczenia przez następcę prawnego strat podatkowych wygenerowanych przez spółki przejmowane w latach poprzedzających rok połączenia. Możliwość uwzględnienia strat tych podmiotów przez jednostkę powstałą w wyniku połączenia została wyłączona zarówno przy ustalaniu własnej straty (w celu jej powiększenia), jak i przy ustaleniu własnego dochodu tej jednostki (w celu jego obniżenia). Pojęcie straty rozumianej jako nadwyżka kosztów uzyskania przychodów nad przychodami na gruncie art. 7 ust. 3 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest związane z podmiotem, który ją poniósł i tylko ten podmiot może tę stratę odliczyć. Potwierdzeniem tej zasady są unormowania dotyczące wyłączenia z podstawy opodatkowania strat przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych. W tym zakresie przepisy ustawy stanowią lex specjalis w stosunku do ww. art. 93 i nast. O.p. normujące kwestię sukcesji podatkowej przy przekształceniach, łączeniach i podziałach osób prawnych. Reasumując organ stwierdzil, że Spółka przejmująca przy ustalaniu swojego dochodu nie może uwzględnić strat podatkowych spółki przejmowanej, poniesionych w latach poprzedzających rok połączenia. Zgodnie bowiem z obowiązującą zasadą, prawo do podatkowego rozliczania straty ma wyłącznie podatnik, który stratę taką poniósł. Dochody i straty osób prawnych ustala się bez uwzględnienia "cudzej" straty podatkowej. W momencie przejęcia majątku spółki przez inny podmiot spółka przejmowana traci swój byt prawny, więc nie ma możliwości odliczenia poniesionej przez siebie straty. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usuniecia naruszenia prawa A sp. z o.o. wniosła skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia [...], wnosząc o jej uchylenie. Zaskarżonej interpretacji skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów art. 7 ust 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992r o podatku dochodowym od osób prawnych ( tj. Dz.U z 2011r Nr 74 poz. 397 ze zm.) dalej u.p.d.o.p. oaz 93c § 1 O.p. W uzasadnieniu skarżaca powtórzyła argumentację zawartą we wniosku inicjującym sprawę, jak i w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy uznał zarzuty podniesione w skardze za nieuzasadnione i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z normą z art. 3 § 1 ustawy z dnia 31 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej P.p.s.a.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej przez badanie zgodności z prawem wydanych przez jej organy aktów lub czynności. Zgodność z prawem rozpatrywana jest zarówno w aspekcie prawa materialnego, jak i prawa regulującego zasady postępowania. Sąd nie jest przy tym związany wnioskami i zarzutami skargi, o czym przesądza art. 134 § 1 P.p.s.a. Z postanowień powołanego przepisu oraz § 2 tegoż artykułu wynika więc konieczność przestrzegania przez sąd zasady legalności oraz niepogarszania sytuacji strony skarżącej. W niniejszej sprawie skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem wbrew jej zarzutom zaskarżona interpretacja odpowiada prawu. Punktem wyjścia dla uznania interpretacji indywidualnej organu podatkowego za zgodną z prawem było przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego sprawy, który został przedstawiony we wniosku strony i stanowił podstawę faktyczną tej interpretacji, przy czym treść tego aktu została zdeterminowana pytaniem zadanym we wniosku o jego wydanie oraz stanowiskiem skarżącej w sprawie oceny prawnej przytoczonych okoliczności faktycznych. W tej perspektywie należy wskazać, że spór zaistniały w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy w świetle faktów podanych przez stronę we wniosku o interpretację oraz norm prawnych znajdujących w tym wypadku zastosowanie Spółka ma prawo do odliczenia nierozliczonych strat z lat ubiegłych poniesionych przez spółkę, która została przejęta w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., w skrócie: K.s.h.). Sąd uznał, iż sposób rozstrzygnięcia tego sporu wynika expressis verbis z przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania zaskarżonego aktu, t. j.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., w skrócie: u.p.d.o.p.), które w Rozdziale 1 tego aktu (art.: 1 – 11) regulują elementy konstrukcyjne podatku dochodowego, jakimi są przedmiot i podmiot opodatkowania. Powyższa konkluzja wypływa z prawidłowo dokonanych ustaleń prawnych w granicach niniejszej sprawy, które należy rozpocząć od wykładni systemowej zewnętrznej w zakresie przepisów dotyczących łączenia się spółek kapitałowych w trybie art. 491 i n. K.s.h. Pozwoli to w dalszej kolejności na właściwą kwalifikację zdarzenia przytoczonego przez skarżącą we wniosku pod normę regulującą opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób prawnych. Otóż, w realiach niniejszej sprawy doszło do połączenia się dwóch spółek kapitałowych B i A – w drodze przejęcia (tzw. inkorporacji, art. 492 § 1 pkt 1 K.s.h.), tzn. cały majątek spółki przejmowanej – drugiego ze wskazanych podmiotów – został przeniesiony na pierwszą z wymienionych spółek – przejmującą. Połączenie zostało rozliczone księgową metodą łączenia udziałów, opisaną w przepisie art. 44c ustawy o rachunkowości (bez zamykania ksiąg spółki przejmowanej). Powyższe okoliczności wskazują na zaistnienie w niniejszym przypadku transformacji dwóch podmiotów gospodarczych, a w wyniku tego - następstwa prawnego spółki przejmującej po spółce przejętej. Zasadą w tym wypadku jest sukcesja uniwersalna w zakresie praw i obowiązków cywilnoprawnych i organizacyjnych (art. 494 § 1 K.s.h.), ograniczona sukcesja w odniesieniu do stosunków administracyjnoprawnych – która ponadto może zostać ograniczona z mocy ustawy lub decyzji administracyjnej (art. 494 §§ 2 i 5 K.s.h.) oraz sukcesja uniwersalna obowiązków i praw o charakterze podatkowym (art.: 93 – 96 O. p.). Wskazując na następstwo prawne w prawie podatkowym, należy stwierdzić, iż sukcesja uregulowana w przepisach Ordynacji podatkowej ma charakter szczególny, wynikający z publicznego charakteru objętych nią praw i obowiązków. Oznacza to, iż w sytuacji gdy przepisy innych gałęzi prawa przewidują następstwo prawne, nie jest to jednoznaczne z istnieniem sukcesji podatkowej; do przejęcia podatkowych praw i obowiązków konieczna jest bowiem wyraźna podstawa w przepisach prawa podatkowego, którą stanowią w.w. art.: 93 – 96 O. p. Normy kształtowane na ich podstawie konstruują sukcesję podatkową, którą znamionuje ogólny charakter. Następca przejmuje co do zasady po poprzedniku jego obowiązki i prawa. Jednakże przepisy o podatkowym następstwie prawnym stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy lub ratyfikowane przez Rzeczpospolitą Polską umowy międzynarodowe nie stanowią inaczej (art. 93e O. p.). Należy stwierdzić, iż przykładem takiej odrębnej ustawy jest art. 7 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p., który wyklucza uwzględnienie strat przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych – w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, z wyjątkiem przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową. Tym samym nie powinno budzić wątpliwości, że wskazane wyżej przepisy Ordynacji podatkowej stanowią lex generalis w stosunku do unormowania tej problematyki w ustawie regulującej konstrukcję prawną podatku dochodowego od osób prawnych. A contrario zaś, zgodnie z przyjętymi powszechnie regułami wykładni przepisów prawa, unormowania w szczegółowym prawie podatkowym – jako tzw. lex specialis – mają pierwszeństwo przed przepisami ogólnego prawa podatkowego, tj. Ordynacji podatkowej (zob.: A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2006, s. 362; R. Dowgier, Komentarz do art. 93 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U.05.8.60), [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2009, wyd. III). W świetle powyższych wyjaśnień należy ponadto zauważyć, iż przepisy art. 7 ust. 3 i 4 u.p.d.o.p. mają charakter paralelny w stosunku do uregulowania z art. 7 ust. 5 tej ustawy, gdyż odnoszą się do procesu ustalania wysokości dochodu albo straty w stosunku do określonego roku podatkowego. Przyjęcie założenia racjonalności ustawodawcy wskazuje więc, że regulacja ograniczeń z art. 7 ust. 3 i 4 u.p.d.o.p. stanowi rozwinięcie przepisu art. 7 ust. 2 ustawy i rozciąga się na cały etap określania wysokości dochodu podatkowego albo straty. Teza odmienna w tym zakresie prowadziłaby do wniosków sprzecznych z ratio legis unormowania z art. 7 ust. 3 i 4 u.p.d.o.p., co więcej zaś – do obejścia tych przepisów. Należy zaś wziąć pod uwagę fakt, że poprzez wyłączenia z art. 7 ust. 3 pkt 4 i ust. 4 u.p.d.o.p. ustawodawca zmierzał do zablokowania nadużyć polegających na tworzeniu spółek wykazujących straty, które następnie mogłyby być odliczane od dochodów następców prawnych tych podmiotów w kolejnych latach podatkowych. Tym samym Sąd w niniejszym składzie podziela stanowisko zaprezentowane w wyroku tut. Sądu z dnia [...] w sprawie [...] (wyrok dostępny w bazie orzeczeń NSA, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd uznał, iż zarzuty strony dotyczące naruszenia przez organ wydający interpretację przepisów prawa materialnego są bezzasadne. Wobec tego skarga nie zasługiwała na uwzględnienie i na podstawie art. 151 P.p.s.a. należało orzec, jak w sentencji.