I SA/Rz 429/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek Sędziowie WSA Jarosław Szaro / spr./ WSA Kazimierz Włoch Protokolant specjalista Teresa Tochowicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lipca 2015r. sprawy ze skargi "A" spółka z o.o. w S. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2015r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług - oddala skargę - W zaskarżonej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] stycznia 2015 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej , działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko C. sp. z o.o., dotyczące podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabytych paliw wykorzystywanych do napędu pojazdów samochodowych - jest nieprawidłowe. We wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego Spółka przedstawiła następujący zaistniały stan faktyczny/zdarzenie przyszłe. Wnioskodawczyni jest spółką prawa handlowego z siedzibą w Polsce i zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest m.in. produkcja węży ogrodowych i specjalistycznych systemów rynnowych, akcesoriów ogrodniczych i przetwórstwo PVC. Na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej Spółka wykorzystuje pojazdy samochodowe o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony: zarówno osobowe, jak również z homologacją ciężarową. Wnioskiem objęte są samochody (dalej określane zbiorczo jako samochody osobowe) Spółki stanowiące jej własność lub użytkowane przez nią na podstawie umów leasingu, najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze (w tym także nabyte lub przyjęte w leasing w przyszłości) samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, w których liczba miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy wynosi: a) 1 - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 425 kg, b) 2 - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 493 kg, c) 3 lub więcej - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 500 kg. W toku prowadzonej działalności Spółka nabywa paliwo silnikowe wykorzystywane do napędu samochodów osobowych. Spółka ponosi również szereg innych wydatków związanych z użytkowaniem ww. samochodów, takich jak koszty napraw, konserwacji, wymiany płynów itp. Na potwierdzenie dokonywanych zakupów towarów i usług, Spółka otrzymuje od dostawców faktury VAT. Samochody osobowe są wykorzystywane przez Spółkę dla celów jej działalności gospodarczej, lecz w przewidzianym przez Spółkę zakresie mogą być również wykorzystywane do celów użytku prywatnego przez pracowników Spółki. Spółka nie prowadzi obecnie ewidencji przebiegu pojazdów spełniającej wymogi, o których mowa w art. 86a ust. 6-8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) - dalej ustawa o VAT. Na chwilę obecną Spółka nie spełnia wymogów, które umożliwiłyby jej dokonywanie odliczenia 100% podatku VAT naliczonego. W odniesieniu do tych samochodów osobowych Spółka nie dokonała ich zgłoszenia jako wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej. Mając na uwadze powyższe, od 1 kwietnia 2014 r. Spółka odlicza jedynie 50% podatku VAT naliczonego od podniesionych wydatków związanych z ww. samochodami, z wyjątkiem kosztów nabycia paliwa, w odniesieniu do których Spółka obecnie nie odlicza podatku VAT naliczonego. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: czy w opisanym stanie faktycznym, w okresie od 1 kwietnia 2014 r. do 30 czerwca 2015 r. Spółce przysługuje prawo do odliczenia 50% podatku VAT naliczonego od paliwa nabytego do napędu samochodów osobowych wykorzystywanych przez Spółkę zarówno do celów działalności gospodarczej oraz do celów prywatnych? Zdaniem Spółki, w opisanym stanie faktycznym, w okresie od 1 kwietnia 2014 r. do 30 czerwca 2015 r., Spółce będzie przysługiwać prawo do odliczenia 50% podatku VAT naliczonego od paliwa nabytego do napędu samochodów osobowych wykorzystywanych przez Spółkę zarówno do celów działalności gospodarczej oraz do celów prywatnych. W uzasadnieniu Spółka wskazała, że zgodnie z art. 1 ust. 1 decyzji wykonawczej Rady z dnia 17 grudnia 2013 r. (Dz. Urz. UE L z 28 grudnia 2013 r. nr 353, s. 51, dalej jako "decyzja derogacyjna"), w drodze odstępstwa od art. 168 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r. nr 347 s. 1, ze zm., dalej: Dyrektywa VAT), Rzeczpospolita Polska została upoważniona do ograniczenia do wysokości 50% prawa do odliczenia VAT od zakupu, nabycia wewnątrzwspólnotowego, przywozu, wynajmu lub leasingu silnikowych pojazdów drogowych, a także VAT naliczanego od wydatków związanych z tymi pojazdami, jeśli pojazd nie jest używany wyłącznie do celów działalności gospodarczej. Decyzję tą stosuje się od 1 stycznia 2014 r. a wygasa ona 31 grudnia 2016r. lub w dniu wejścia w życie przepisów unijnych określających wydatki związane z silnikowymi pojazdami drogowymi, które nie dają prawa do pełnego odliczenia podatku VAT, jeśli data ta będzie wcześniejsza. Decyzja derogacyjna oparta została na założeniu jednolitego ograniczenia prawa do odliczenia VAT do 50% w odniesieniu do wszystkich wydatków związanych z pojazdami silnikowymi. W szczególności ograniczenie takie miało dotyczyć również wydatków na zakup paliwa do pojazdów objętych decyzją derogacyjną. W wykonaniu decyzji derogacyjnej znowelizowano m.in. art. 86a ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi (dotyczących nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów), kwotę podatku VAT naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku wynikającej m.in. z faktury otrzymanej przez podatnika. Jednak, zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług ora niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 312) - dalej ustawa nowelizująca, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku VAT należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika do 30 czerwca 2015r. paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych niż samochody osobowe pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, w których liczba miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy wynosi - 1 -jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 425 kg, - 2 - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 493 kg, - 3 lub więcej jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 500 kg. Zdaniem Spółki art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej wprowadza ograniczenia dalsze niż dozwolone decyzją derogacyjną i jest niezgodny z prawem unijnym. Cel wskazany w uzasadnieniu ustawy nowelizującej (tj. względy budżetowe) nie mieści się w zakresie celów wymienionych w art. 394 i 395 Dyrektywy VAT. Jedynie względy takie jak zapobieganie nadużyciom i uproszczenie poboru podatku mogą uzasadniać wprowadzenie nowych, bądź utrzymanie istniejących ograniczeń stanowiących odstępstwo od przepisów Dyrektywy VAT. Względy koniunktury gospodarczej stanowią natomiast przesłankę procedury określonej w art. 177 Dyrektywy VAT, zgodnie z którym Państwo Członkowskie po konsultacji z Komitetem ds. VAT może - z przyczyn wynikających z koniunktury gospodarczej - częściowo lub całkowicie wyłączyć wszystkie lub niektóre dobra inwestycyjne lub inne dobra z przepisów dotyczących odliczeń. Polska nie przeprowadziła takich konsultacji przed wprowadzeniem art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej. Spółka wyraziła stanowisko, że ww. przepis ustawy nowelizującej stanowi środek wykraczający poza odstępstwa dozwolone przepisami Dyrektywy VAT i tym samym nie powinien podlegać zastosowaniu jako sprzeczny z prawem unijnym. Wobec powyższego Spółka uznała, że przysługuje jej prawo do odliczenia 50% podatku VAT naliczonego od zakupu paliwa wykorzystywanego do napędu samochodów osobowych na podstawie art. 86a ust. 1 ustawy o VAT, w tym również w okresie od 1 kwietnia 2014 r. do 30 czerwca 2015 r. Minister Finansów uznał takie stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Na wstępie organ podatkowy wskazał, że zgodnie z art. 86a ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje ograniczone do 50% prawo do odliczenia podatku w odniesieniu do wszystkich wydatków związanych z pojazdami samochodowymi przeznaczonymi do użytku "mieszanego". Rada Unii Europejskiej decyzją derogacyjną z 17 grudnia 2013r. wyraziła zgodę na wprowadzenia tego ograniczenia. Jednakże od tej zasady występują wyjątki a jest nim art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej. Z przepisu tego wynika, że do 30 czerwca 2015 r. nie można dokonywać odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dotyczących nabycia paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu wykorzystywanych do napędu pojazdów służących zarówno do działalności mieszanej, jeśli są to samochody osobowe, takie jak opisane we wniosku. Minister Finansów stwierdził, że z uwagi na przedstawione okoliczności sprawy oraz powołane przepisy prawa nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że już od 1 kwietnia 2014 r. może odliczyć 50% kwoty podatku wynikającego z faktur dokumentujących zakup paliwa do samochodów osobowych wykorzystywanych przez niego do użytku "mieszanego", bowiem takie prawo będzie przysługiwało dopiero od 1 lipca 2015 r., co wynika z ww. art. 86a ust. 1 i 2 ustawy w związku z art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej. Minister Finansów zaznaczył, że w obszarze odliczania podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, które z uwagi na swoją konstrukcję mogą być wykorzystywane także do celów prywatnych, brak jest harmonizacji. Z tego powodu podstawą prawną działań państw członkowskich są decyzje derogacyjne wydane na podstawie art. 395 dyrektywy VAT oraz ograniczenia zachowane przez państwa członkowskie na podstawie art. 176 dyrektywy VAT (klauzula stand still). Ograniczenie do 50% prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony wykorzystywanych dla celów mieszanych zostało wprowadzone na podstawie decyzji z dnia 17 grudnia 2013 r. Implementacją ww. decyzji jest ustawa nowelizująca. Jednocześnie w art. 12 ustawy nowelizującej utrzymano czasowe ograniczenie do dnia 30 czerwca 2015r. w prawie do odliczenia podatku naliczonego w przypadku nabycia paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, przeznaczonych do napędu samochodów osobowych oraz innych niż samochody osobowe pojazdów samochodowych o masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony (przy spełnieniu warunków co do liczby siedzeń i ładowności) wykorzystywanych do celów "mieszanych". Stosownie do art. 176 Dyrektywy, stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, Rada określa wydatki, które nie dają prawa do odliczenia VAT. Do czasu wejścia w życie przepisów, państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu 1 stycznia 1979 r. lub w odniesieniu do państw członkowskich, które przystąpiły do Wspólnoty po tym terminie, przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia. Minister Finansów podkreślił, że wyłączenie z prawa do odliczenia w przypadku paliw do samochodów osobowych było stosowane przed wejściem Polski do Unii Europejskiej, na mocy art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50). Wyłączenie to zostało również utrzymane w przepisach wprowadzonych po przystąpieniu Polski do UE. Zmiana w art. 12 ustawy nowelizującej wprowadziła jedynie zawężenie zakresu wyłączeń ograniczając je do samochodów używanych do celów mieszanych. Przed tą zmianą wyłączeniem objęte były również samochody używane wyłącznie do działalności gospodarczej. Taka zmiana przepisów jest zgodna z zasadami przedstawionymi przez Trybunał w swoim orzecznictwie, bowiem ogranicza zakres istniejących przed tą zmianą wyłączeń. Odstępstwo od prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa do samochodów osobowych jest wprowadzone w zgodzie z prawem unijnym na podstawie art. 176 Dyrektywy. W odniesieniu do argumentacji Wnioskodawcy dotyczącej niezgodności art. 12 ustawy nowelizującej z art. 1 ust. 1 decyzji derogacyjnej Minister Finansów wskazał, że decyzja ta stanowi podstawę do wprowadzenia nowych zasad odliczania i rozliczania na gruncie podatku VAT wszystkich wydatków dotyczących samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony. Z racji tego, że dotychczas nie osiągnięto porozumienia w kwestii kategorii wydatków mogących być przedmiotem ewentualnych ograniczeń, o których mowa w art. 176 dyrektywy, zachowuje moc klauzula "stand still" w przypadku pojazdów samochodowych. Minister Finansów stwierdził, że niezgodne z zasadami dyrektywy VAT byłoby rozszerzenie zakresu wyłączenia w prawie do odliczenia poza przyznane w decyzji Rady, w sytuacji gdyby Polska utraciła uprawnienia jakie przysługują jej na podstawie art. 176 dyrektywy VAT. Natomiast Polska spełnia warunki do utrzymania tego wyłączenia na podstawie ograniczenia w odliczaniu przewidzianego w Dyrektywie w art. 176. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka zaskarżyła powyższą indywidualną interpretację do sądu administracyjnego, wnosząc o jej uchylenie oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz Skarżącej kosztów postępowania sądowego (w tym kosztów zastępstwa procesowego) według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji Spółka zarzuciła: naruszenie prawa materialnego, tj.: - art. 395 ust. 1 dyrektywy VAT w zw. z art. 1 ust. 1 decyzji derogacyjnej, poprzez nieuwzględnienie szczególnego charakteru powyższych przepisów w stosunku do art. 176 Dyrektywy VAT, a w konsekwencji uznanie, że wybiórcza implementacja decyzji derogacyjnej (prowadząca do zniekształcenia celu przyświecającego Decyzji derogacyjnej), wydanej na podstawie art. 395 ust. 1 Dyrektywy VAT jest dopuszczalna na podstawie art. 176 Dyrektywy VAT, - art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. pomimo wykroczenia przez krajowego ustawodawcę przy implementacji tego przepisu poza zakres upoważnienia przyznanego Polsce decyzją derogacyjną, jeśli chodzi o zakres dozwolonych restrykcji, - art. 86a ust. 1 i 2 w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie i tym samym uznanie, iż Spółce nie przysługuje (i nie będzie przysługiwać) prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu wykorzystywanych do napędu wskazanych we wniosku samochodów w okresie od 1 kwietnia 2014 r. do 1 lipca 2015 r. W uzasadnieniu Skarżąca podniosła, że art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej wykracza poza zakres restrykcji dozwolonych decyzją derogacyjną, gdyż pozbawia podatników prawa do odliczenia 50% podatku VAT naliczonego od paliwa nabywanego do napędu samochodów osobowych w okresie od wejścia w życie ustawy nowelizującej (tj. 1 kwietnia 2014r.) do 30 czerwca 2015r. W uzasadnieniu do projektu ustawy nowelizującej wskazano, że z uwagi na skutki budżetowe wynikające z wprowadzenia możliwości odliczania 50% kwoty podatku naliczonego od nabywanych paliw silnikowych do napędu pojazdów wykorzystywanych do celów "mieszanych" proponuje się pozostawić do 30 czerwca 2015 r. 100% zakaz odliczenia podatku dla nabywanych paliw do pojazdów objętych zasadą stand still; Polska jest uprawniona do zachowania ograniczeń w odliczaniu na dzień wejścia do Unii Europejskiej na podstawie art. 176 dyrektywy VAT, nie jest zobowiązana do implementacji decyzji wykonawczej w całości (C-395/11). W opinii Skarżącej to stanowisko przedstawione przez ustawodawcę jest nie do pogodzenia z treścią decyzji derogacyjnej oraz orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Skarżąca powołała się na wyrok wydany w sprawie C-395/11, w którym Trybunał wskazał, że państwo niemieckie mogło poprzestać na wykonaniu upoważnienia wynikającego z decyzji wykonawczej w zakresie węższym niż przewidziany w decyzji wykonawczej. Swoboda państwa w tym zakresie jest ograniczona obowiązkiem przestrzegania zasady neutralności podatkowej oraz ogólnych reguł prawa unijnego, w tym w szczególności zasad proporcjonalności i pewności prawa. W przypadku środków wprowadzonych przez polskiego ustawodawcę w ustawie nowelizującej, środek w postaci czasowego wyłączenia prawa do odliczenia VAT wprowadza ograniczenia dalsze niż określone w decyzji derogacyjnej. Z tego względu ww. wyrok w sprawie C-395/11 stanowi potwierdzenie niezgodności ww. regulacji z prawem unijnym. W przekonaniu Skarżącej swoboda implementacyjna państwa członkowskiego w połączeniu z zasadą stand still nie może uzasadniać wprowadzenia przepisów krajowych odbiegających w swym kształcie od istoty środków przewidzianych w decyzji derogacyjnej. Spółka w swej argumentacji powołała się na pogląd A. Bartosiewicza, że sytuacja podatników użytkujących samochody osobowe znacznie się pogorszyła - w okresie objętym wyłączeniem nie mają oni prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od paliwa do napędu tych samochodów, a jednocześnie odebrane zostało im prawo do odliczenia połowy podatku VAT naliczonego od wszystkich wydatków eksploatacyjnych. Spółka podkreśliła, że decyzja derogacyjna, wydana na podstawie art. 395 Dyrektywy VAT stanowi przepisy o charakterze szczególnym w stosunku do art. 176 Dyrektywy VAT. Skoro bowiem decyzja taka upoważnia państwo do przyjęcia środków stanowiących odstępstwo od zasad przewidzianych w Dyrektywie, zawiera się w tym również art. 176 Dyrektywy VAT i wynikająca z niego klauzula stand still. Przemawia za tym wkładania systemowa, gdyż art. 176 Dyrektywy VAT znajduje się w tytule X "Odliczenia" podczas gdy art. 395, na podstawie którego wydawane są decyzje wykonawcze, umieszczony został w tytule "Odstępstwa". Skarżąca poparła swoje stanowisko wykładnią celowościową, zgodnie z którą, w decyzji derogacyjnej system ograniczeń w prawie do odliczenia VAT został skonstruowany jako rozwiązanie kompleksowe (takie samo ograniczenie stosowane do wszystkich wydatków związanych z pojazdami samochodowymi). Ze względu na kompleksowość wprowadzonego rozwiązania, przepisy krajowe powinny możliwie najdokładniej implementować istotę przedmiotowych środków specjalnych, aby uniknąć ryzyka zniweczenia celu decyzji derogacyjnej tzn. zapewnienia, by środki wprowadzające odstępstwa od Dyrektywy VAT spełniały wymogi właściwości, niezbędności i proporcjonalności. Skarżąca zwróciła również uwagę, że cel wskazany w uzasadnieniu ustawy nowelizującej (tj. względy budżetowe) nie mieści się w zakresie celów wymienionych w art. 394 i 395 Dyrektywy VAT tj. zapobieganie nadużyciom i uproszczenie poboru podatku. Jedynie takie względy mogą uzasadniać wprowadzenie nowych, bądź utrzymanie istniejących ograniczeń stanowiących odstępstwo od przepisów Dyrektywy VAT. Względy koniunktury gospodarczej stanowią przesłankę procedury określonej w art. 177 Dyrektywy VAT, której Polska nie przeprowadziła przed wprowadzeniem art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej indywidualnej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie miał na uwadze, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona albowiem Minister Finansów wydając zaskarżoną interpretację nie naruszył przepisów prawa materialnego i słusznie w konsekwencji uznał, że stanowisko skarżącej Spółki jest nieprawidłowe. W sprawie nie budzi wątpliwości fakt, że podatek od towarów i usług jest podatkiem, który obciąża bezpośrednio konsumenta, zaś podatnicy tego podatku są uprawnieni do odliczenia tzw. podatku naliczonego w ściśle określonych sytuacjach. Możliwość taką przewiduje przepis art. 168 Dyrektywy 2006/112/ UE Rady z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu VAT-u. Stanowi on mianowicie, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony w państwie członkowskim w którym dokonuje tych transakcji do odliczenia kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić. Przepis ten szczegółowo precyzuje w przypadku jakich transakcji podatnik może z prawa tego skorzystać. Doprecyzowanie tego prawa w przedmiotowej dyrektywie zostało zawarte w następnych przepisach tego aktu prawnego. Rozwiązanie zawarte w tym przepisie zostało implementowane do krajowego porządku prawnego w przepisie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego realizuje zasadę neutralności podatku VAT i jest podstawowym uprawnieniem tegoż podatnika. Kwestia ta pozostaje niejako poza sporem. Jednocześnie jednak należy wskazać, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem bezwzględnym i zawsze skutecznym i może być ono ograniczone na podstawie przepisów prawa krajowego, jeżeli ograniczenie to znajduje uzasadnienie w przepisach prawa wspólnotowego. W przedmiotowej sprawie szczególne znaczenie będą miały przepisy art. 176 oraz artykułu 395 ust.1 powyżej wskazanej dyrektywy. Przepis art. 176 akapit drugi dyrektywy 2006/112/UE stanowi, że do czasu wejścia w życie przepisu określającego wydatki, które nie dają prawa do odliczenia VAT państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu 1 stycznia 1979 roku, lub w odniesieniu do państw członkowskich, które przystąpiły do wspólnoty po tym terminie, przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia. Przepis ten wprowadzał tzw. klauzulę stand still na mocy której, państwo członkowskie, w tym tzw. nowe państwo członkowskie, jakim jest na przykład Rzeczpospolita Polska, miało prawo odmówić na podstawie stosownych przepisów podatnikom podatku VAT odliczenia podatku naliczonego w związku z wykonywaniem określonych czynności zakupu towarów bądź usług określonego rodzaju, jeżeli prawa takiego nie posiadali w momencie wstąpienia danego państwa do Unii Europejskiej. W przedmiotowej sprawie dla dokonania analizy możliwości skorzystania z klauzuli stand still przewidzianej w tym przepisie przez Rzeczpospolitą Polską przy ustanawianiu przepisu art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 7 lutego 2014 roku o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw należy ustalić, czy w chwili wstąpienia przez Polskę do Unii Europejskiej podatnicy podatku od towarów i usług byli uprawnieni do odliczenia podatku za zawartego w cenie nabycia paliwa do napędu samochodu osobowego opisanego we wniosku o interpretację, jak też czy prawo takie przysługiwało im później, ale przed uchwaleniem tego przepisu. W tym zakresie należy wskazać, że do momentu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej podatek VAT znajdował swoje regulacje w ustawie z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 pozycja 50 ze zm.). Ustawa ta w przepisie art. 25 ust. 1 pkt 3a zawierała stosowne regulacje i obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosowało się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. Z chwilą wejścia Polski w dniu 1 maja 2004 roku do Unii Europejskiej ustawa ta została zastąpiona ustawą o podatku od towarów i usług. Zawarty w tej ustawie przepis art. 88 ust. 1 pkt 3 w swoim pierwotnym brzmieniu wskazywał, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego w oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o których mowa w art. 86 ust.3 i 5. Przepis ten obowiązywał do dnia 1 stycznia 2012 roku i został uchylony ustawą z dnia 16 grudnia 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247 poz. 1452). Na mocy tej ustawy do ustawy o podatku od towarów i usług został wprowadzony art. 88a, na podstawie którego obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosowało się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86a. Przepis ten został następnie uchylony z dniem 1 kwietnia 2014r. i został zastąpiony przez aktualnie omawiany przepis art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 7 lutego 2014r., który wyłączył do dnia 30 czerwca 2015r. możliwość obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych. Przedstawiona powyżej analiza prawodawstwa krajowego odnośnie możliwości obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku naliczonego należnego o podatek naliczony zawarty w cenach nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanej do napędu samochodów osobowych wskazuje, że od chwili wstąpienia Polski do Unii Europejskiej do czasu wprowadzenia regulacji zawartej w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 7 lutego 2014r. podatnicy polscy nie posiadali prawa do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego o podatek naliczony zawarty w cenie nabywanych przez nich paliw silnikowych, olejów napędowych lub gazów wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych. Wprowadzenie zatem po raz kolejny na drodze ustawowej, tym razem ustawy o charakterze epizodycznym takiego wyłączenia, pozostaje w ramach klauzuli stand still ujętej w omawianym przepisie dyrektywy 2006/112/UE. Wprowadzenie więc po raz kolejny na okres od 1 kwietnia 2014r. do 30 czerwca 2015r. wyłączenia możliwości korzystania z obniżenia podatku należnego poprzez odliczenie podatku naliczonego wynikającego z dokonanego zakupu ogólnie rozumianych paliw do samochodów osobowych znajduje więc uzasadnienie w przepisie art. 176 dyrektywy. Tym samym nie są trafne twierdzenia strony, że wprowadzenie takiego ograniczenia jest naruszeniem prawa wspólnotowego, a w szczególności zawartych w nim regulacji statuujących zasadę neutralności podatku VAT. Wskazać należy, że ograniczenie możliwości obniżenia podatku należnego w swoim zakresie przez cały okres czasu od 1 maja 2004r. do 30 czerwca 2015r. pozostawało niezmienne. Nie zostały zmieniane ani wysokość podatku, który nie mógł być odliczony (zawsze ograniczeniem objęta była cała wysokość podatku naliczonego), ani też nie było zmiany przedmiotu nabycia, które nie uprawniało do skorzystania z odliczenia (było to paliwa samochodowe, olej napędowy czy też gaz wykorzystywany do napędu samochodów), jak też za każdym razem chodziło o ogólnie rozumiane środki napędowe wykorzystywane do samochodów osobowych. Należy przy tym wskazać, że w dacie orzekania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie omawiana regulacja utraciła swą moc i z dniem 1 lipca 2015r. podatnicy w swoich prawach nie są ograniczani przez przepis art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 7 lutego 2014 roku. Dyrektywa 2006/112 oprócz wskazanego powyżej przepisu art. 176, przewidującego możliwość odstąpienia lub ograniczenia praw podatnika do obliczenia podatku należnego przez przepisy ustawodawstwa krajowego, zawiera jeszcze jedną regulację, która może prowadzić do ograniczenia możliwości korzystania przez podatnika z instytucji powyżej wskazanych, zawartą w art. 395 Dyrektywy. Przepis ten przewiduje, że rada na wniosek komisji może upoważnić każde państwo członkowskie do wprowadzenia szczególnych środków stanowiących odstępstwo od przepisów niniejszej dyrektywy w celu upraszczania poboru VAT lub zapobiegania niektórym formom uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania. Rzeczpospolita Polska w trybie tego przepisu zwróciła się to instytucji Unii Europejskiej o wyrażenie zgody na ograniczenie prawa podatników do obniżenia podatku należnego i w wyniku tego wniosku Rada wydała decyzję wykonawczą z dnia 17 grudnia 2013r., upoważniającą Rzeczpospolitą Polską do stosowania środków stanowiących odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a i art. 168 dyrektywy 2006/112/UE w sprawie wspólnego systemu VAT-u. Art. 1 ust. 1 tejże decyzji przyznawał Polsce upoważnienia do ograniczenia do wysokości 50 % prawa do odliczenia podatku VAT od zakupu, nabycia wewnątrzwspólnotowego, przywozu, wynajmu lub leasingu pojazdów samochodowych, a także VAT naliczonego od wydatków związanych z tymi pojazdami, jeżeli pojazd nie jest używany wyłącznie do celów działalności gospodarczej. Ograniczenie to nie mogło mieć zastosowania do pojazdów silnikowych o dopuszczalnej masie całkowitej przekraczającej 3,5 tony lub pojazdów silnikowych posiadających łącznie z siedzeniem kierowcy więcej niż 9 miejsc siedzących. Nie miało ono mieć zastosowania do pojazdów osobowych, które są w całości związane z działalnością gospodarczą podatnika. Decyzja ta podlegała stosowaniu od 1 stycznia 2014r. i wygasała w dniu 31 grudnia 2016r. Przedmiotowa decyzja wykonawcza Rady stanowiła podstawę do wprowadzenia do polskiego porządku prawnego (krajowego) regulacji art. 86a ust. 1 - 17, na podstawie której ograniczono prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z zakupu towarów i usług wskazanych w art. 1 decyzji wykonawczej Rady. Należy przy tym zauważyć, że zachodzi istotna różnica pomiędzy zakresem przedmiotowych regulacji opartych o treść przepisu art. 176 dyrektywy 2006/112/UE i art. 395 tej dyrektywy. O ile bowiem ograniczenie możliwości odliczenia podatku VAT wynikające z pierwszego przepisu dotyczy tylko i wyłącznie paliw silnikowych, olejów napędowych czy też gazu, to ograniczenie wynikające z decyzji wykonawczej Rady i znajdujące swoje pierwotne umocowanie w przepisie art. 395 dyrektywy 2006/112/UE dotyczy zakupu pojazdu samochodowego określonej kategorii a także wydatków związanych z takim pojazdem. Zakres przedmiotowy udzielonego Rzeczpospolitej Polskiej przez właściwy organ Unii Europejskiej zezwolenia na odstępstwo od zasad obniżania podatku należnego VAT jest zatem przedmiotowo różny od zakresu ograniczenia takiej możliwości z którego skorzystała Polska w oparciu o klauzulę stand still, wynikającą z przepisu art. 176 dyrektywy. Paliwa silnikowe nie zostały w tej decyzji expressis verbis wymienione. Konkretnie prawodawca unijny w preambule decyzji uznał za uzasadnione potrzeby ograniczenia prawa do odliczenia VAT od nabycia paliw silnikowych, jednak w art. 1 paliwa takie nie zostały wymienione. Należy przy tym wskazać, że w poprzedniej decyzji wykonawczej rady z dnia 20.07.2010r., upoważniającej Rzeczpospolitą Polską do wprowadzenia szczególnego środka stanowiącego odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a i art. 168 dyrektywy 2006/112/UE w ramach odstępstwa od tychże zasad, Rzeczpospolita Polska została uprawniona do ograniczenia do 60% prawa do odliczenia podatku VAT należnego z tytułu zakupu, wewnątrzwspólnotowego nabycia, przywozu, wynajmu lub leasingu pojazdów silnikowych innych niż pojazdy osobowe, do maksymalnej kwoty 6.000 polskich złotych. Jednak decyzja ta nie zawierała żadnych postanowień dotyczących upoważnienia do ograniczenia praw do odliczenia podatku VAT od zakup paliw silnikowych. Polska korzystała więc z możliwości ograniczenia prawa do odliczenia podatku VAT przez podatnika od nabycia paliw silnikowych na podstawie art. 176 dyrektywy. Zakres korzystania z uprawnień wynikających z tej normy nie może być ograniczony w związku z wydaniem kolejnej decyzji wykonawczej rady z dnia 17 grudnia 2013r. na podstawie art. 395 ust. 1. Decyzja ta stanowi bowiem środek specjalny, umożliwiający państwom członkowskim odstępstwo od zasad wynikających z przepisu art. 168 dyrektywy, a nie zakazujący takim państwom stosowania zasad ogólnych, jeżeli państwo zostało upoważnione do odstępstw od stosowania tych zasad na mocy innych przepisów dyrektywy a w szczególności art. 176. Opisane powyżej dwa reżimy prawne odstępstw od ogólnych zasad obniżania podatku należnego VAT o podatek naliczony muszą być postrzegane jako regulacje odrębne, z których żaden nie wpływa na możliwość stosowania drugiego, a już w szczególności regulacje podjęte przez Radę w wydanej decyzji wykonawczej nie mogą ograniczać korzystania przez państwo członkowskie z uprawnień do stosowania klauzuli stand still, wynikającej z art. 176 dyrektywy. Przepis ten nie zawiera bowiem regulacji, aby decyzja wydana w trybie art. 395 dyrektywy mogła ograniczać korzystanie przez państwo członkowskie z klauzuli stand still. Inne ograniczenia możliwości korzystania z tej klauzuli przewiduje akapit pierwszy tej regulacji, jednakże dyspozycja w tej części przepisu nie została do chwili obecnej wypełniona, a więc akapit drugi tego przepisu cały czas może mieć zastosowanie. Mając na uwadze powyższą argumentację Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że zaskarżona interpretacja odpowiada prawu, a w szczególności słuszne jest stanowisko, że Polska w zakresie ograniczenia możliwości obniżenia podatku VAT o określone rodzaje wydatków korzystała z dwóch różnych reżimów prawnych, zaś decyzje wydane w trybie art. 395 dyrektywy nie uniemożliwiają korzystania w tych konkretnych okolicznościach z możliwości jakie przewiduje przepis art. 176 tejże dyrektywy. Mając powyższe na uwadze Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. Z 2012 r., poz. 270 ze zm.) oddalił skargę.