III SA/Wa 2957/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędziowie sędzia WSA Anna Sękowska, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lipca 2015 r. sprawy ze skargi C. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością P. sp. k. z siedzibą w P. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu różnicy w podatku od towarów i usług za listopad 2013 r. oddala skargę C. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. (dalej zwana "Skarżącą", "Spółką") 2 grudnia 2013 r. złożyła deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za listopad 2013 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, w tym do zwrotu na rachunek bankowy. Spółka zadeklarowała na rachunek bankowy zwrot w wysokości 4.142.843 zł, przy czym była to pierwsza deklaracja dla podatku od towarów i usług VAT-7 złożona przez Spółkę, zaś deklarowany obrót w tym miesiącu stanowił jedynie kwotę 2.193 zł. Jednocześnie wraz z deklaracją Spółka zawnioskowała o przyspieszony zwrot podatku w terminie 25 dni od dnia złożenia deklaracji. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. postanowieniem z dnia [...] grudnia 2013 r. przedłużył Spółce termin zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym, w tym do zwrotu na rachunek bankowy za listopad 2013 r. do dnia 31 stycznia 2014 r., wskazując w podstawie prawnej art. 216 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) – dalej "O.p." oraz art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177. poz. 1054 ze zm.) – dalej "u.p.t.u.". W ocenie organu podatkowego zasadność zwrotu podatku od towarów i usług za listopad 2013 r. wymaga zweryfikowania w ramach postępowania kontrolnego, z tego powodu Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w dniu 13 grudnia 2013 r. wystosował do Spółki zawiadomienie o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego w zakresie podatku od towarów i usług za listopad 2013 r. Do dnia 23 grudnia 2013 r. nie otrzymano potwierdzenia odbioru ww. zawiadomienia, jednak z informacji dostępnych na stronie P. wynika, iż doręczono je w dniu 18 grudnia 2013 r. W związku z powyższym stwierdził, że w dniu 30 grudnia 2013 r. zostaną podjęte czynności mające na celu doręczenie Spółce postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego w ww. zakresie. Postanowienie zostało doręczone Spółce w dniu 27 grudnia 2013 r. tj. przed upływem ustawowego terminu zwrotu. Pismem z dnia 30 grudnia 2014 r. Spółka wniosła o uzupełnienie ww. postanowienia w zakresie przysługującego jej prawa wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Ponadto w dniu 10 stycznia 2014 r. Spółka złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w postanowieniu z dnia 24 grudnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. postanowieniem z dnia [...] stycznia 2014 r. odmówił uzupełnienia postanowienia z dnia [...] grudnia 2013 r., co do prawa wniesienia w stosunku do powołanego postanowienia skargi do sądu administracyjnego. Spółka na powyższe postanowienie wniosła zażalenie, wnosząc o jego uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia prawa z dnia 10 lutego 2014 r. nie stwierdził naruszenia prawa i wskazał, że postanowienie z dnia [...] grudnia 2013 r. zostało wydane zgodnie z przepisami prawa. Następnie Spółka pismem z 12 lutego 2014 r. wniosła skargę na postanowienie z dnia [...] grudnia 2013 r., którą zarejestrowano pod sygn. akt III SA/Wa 913/14. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] marca 2014 r. uchylił zaskarżone postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] stycznia 2014 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., po ponownym rozpoznaniu wniosku, postanowieniem z dnia [...] maja 2014 r. uzupełnił postanowienie z dnia [...] grudnia 2013 r., wskazując w pouczeniu, iż na postanowienie przysługuje Spółce prawo do wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał postanowienie, w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł dowiedzieć się o jego wydaniu, do usunięcia naruszenia prawa. Skarżąca pismem z dnia 10 czerwca 2014 r. wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w postanowieniu z dnia [...] grudnia 2013 r. uzupełnionym postanowieniem z dnia [...] maja 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 11 lipca 2014 r. uznał, że ww. postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu zostało wydane zgodnie z prawem. Spółka w skardze na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] grudnia 2013 r. uzupełnione postanowieniem z dnia [...] maja 2014 r. wniosła o jego uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 87 ust. 2 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwą wykładnię polegająca na tym, że do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym wystarczy sam zamiar wszczęcia postępowania kontrolnego, podczas gdy z ww. przepisu wynika, że postępowanie kontrolne musi być w toku na dzień wydania postanowienia. W uzasadnieniu Spółka wyjaśniła, że postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego z [...] grudnia 2013 r. doręczono jej 3 stycznia 2014 r., zatem dopiero w tym dniu zostało wszczęte wobec Skarżącej postępowanie kontrolne. Zdaniem Skarżącej nie zaszła żadna z przesłanek umożliwiających organowi podatkowemu, na podstawie art. 87 ust. 2 zd. drugie u.p.t.u., wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym. Zgodnie bowiem z treścią art. 87 ust. 2 zd. drugie u.p.t.u. naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin zwrotu różnicy podatku wyłącznie "do czasu zakończenia postępowania podatkowego". Zatem warunkiem koniecznym do wydania takiego postanowienia o wydłużeniu terminu do zwrotu różnicy podatku jest uprzednie rozpoczęcie postępowania kontrolnego. Przemawia za tym wykładnia językowa wskazanego wyżej przepisu albowiem, aby coś mogło się zakończyć najpierw musi się rozpocząć, a skoro zakończenie jest wymagane w dniu wydania postanowienia o przedłużeniu terminu do zwrotu to logicznym wydaje się, że rozpoczęcie powinno nastąpić przed wydaniem postanowienia. Skoro w niniejszej sprawie postępowanie kontrolne nie zostało wszczęte przed dniem wydania postanowienia, to nie było podstaw prawnych do wydłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. W ocenie Skarżącej ww. postanowienie rażąco narusza zatem art. 120 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Skutkiem statuowanej w tym przepisie zasady praworządności jest bowiem to, że każdy akt władczej ingerencji państwa w sferę prawną obywatela powinien być oparty na konkretnym przepisie prawa. Art. 87 ust. 2 zd. drugie u.p.t.u. precyzyjnie wskazuje w jakich przypadkach organ podatkowy może wydłużyć termin zwrotu różnicy podatku. Skoro przypadki te zostały jasno i klarownie określone ww. przepisie to nie ma racji organ podatkowy, że "decyzja w tej materii pozostaje w gestii organu podatkowego". Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej odrzucenie, ewentualnie o jej oddalenie. W uzasadnieniu wskazał, że Spółka wniosła już skargę na ww. postanowienie z dnia [...] grudnia 2013 r., która została zarejestrowana pod sygn. akt III SA/Wa 913/14. Z uwagi na powyższe, w ocenie organu podatkowego skarga w niniejszej sprawie podlega odrzuceniu na podstawie art. 58 § 1 pkt 4 P.p.s.a., gdyby jednak Sąd nie podzielił tego stanowiska, wnosi o jej oddalenie, bowiem nietrafny jest zarzut naruszenia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ), zwanej dalej w skrócie ,,p.p.s.a.’’, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w art. 247 ustawy Ordynacja podatkowa (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie natomiast z art. 133 § 1 zd. 1 p.p.s.a. Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Rozpoznając skargę we wskazanym wyżej zakresie Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie odpowiada prawu i dlatego skargę należało oddalić. W związku ze zgłoszonym przez Organ wnioskiem o odrzucenie skargi w trybie art. 58 § 1 pkt 4 P.p.s.a., Sąd w pierwszej kolejności zobowiązany jest dokonać oceny skargi w płaszczyźnie jej dopuszczalności. Uzasadniając przedmiotowy wniosek Organ podnosi, że Skarżąca w dniu 14 lutego 2014r. złożyła za pośrednictwem Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. skargę do sądu administracyjnego, którą przekazano w dniu 14 marca 2014r. do tut. Sądu, w następstwie czego "sprawa zawisła w WSA pod sygn. akt III SA/Wa 913/14". Tak więc, w ocenie Organu, "sprawa objęta skargą pomiędzy tymi samymi sprawami jest w toku lub została już prawomocnie osądzona", co uzasadnia jej odrzucenie. W ocenie Sądu, zgłoszony wniosek jest oczywiście chybiony . W tym miejscu Sąd z urzędu stwierdza, że postanowieniem z dnia 17 listopada 2014r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 913/14 odrzucił skargę C. sp. z o.o. P. sp. k. z siedzibą w P. w związku ze skargą Skarżącej z dnia 14 lutego 2014r. albowiem złożenie wniosku przez Skarżącą o uzupełnienie postanowienia z dnia [...] grudnia 2013r., poprzez sprostowanie pouczenia, wykluczyło możliwość wniesienia skargi na to postanowienie. Dodać można, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. uzupełniające postanowienie z [...] grudnia 2013r. (w zakresie pouczenia o możliwości zaskarżenia przedmiotowego postanowienia do sądu administracyjnego) zostało wydane dopiero [...] maja 2014r. W tym stanie rzeczy, wbrew twierdzeniom Organu, sprawa będąca przedmiotem niniejszego postępowania ani nie została "prawomocnie osądzona", ani też nie jest skargą "w toku" pomiędzy tymi samymi stronami. Przechodząc zatem do istoty badanej sprawy, przedmiotem sporu między stronami jest kwestia dopuszczalności wydania przez organ podatkowy postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym w sytuacji, gdy takie postanowienie – wydane w trybie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT - nie było poprzedzone rozpoczęciem postępowania kontrolnego. Zdaniem Skarżącej Spółki, zgodnie z treścią zdania drugiego wymienionego wyżej przepisu, organ podatkowy może przedłużyć termin zwrotu różnicy podatku wyłącznie "do czasu zakończenia postępowania podatkowego". Oznacza to, że "warunkiem koniecznym do wydania takiego postanowienia (o wydłużeniu terminu do zwrotu różnicy dodatku) jest uprzednie rozpoczęcie postępowania kontrolnego", gdyż "aby coś mogło się zakończyć najpierw musi się rozpocząć a skoro zakończenie jest wymagane w dniu wydania postanowienia o przedłużeniu terminu do zwrotu, to logicznym wydaje się, że rozpoczęcie powinno nastąpić przed wydaniem postanowienia". W ocenie Sądu, zaprezentowana przez Skarżącą wykładnia przepisu art. 87 ust. 2 ustawy o VAT jest błędna. W sprawie bezspornym jest, że organ podatkowy wydał zaskarżone postanowienie przed upływem przewidzianego w art. 87 ust. 6 u.p.t.u. terminu dla dokonania zwrotu, tj. przed dniem 27 grudnia 2013r. Podobnie, nie ma ani wątpliwości, ani sporu co do tego, że w dacie wydania postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu w trybie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. podatnik był już "oficjalnie" zawiadomiony o zamiarze weryfikacji rozliczenia podatnika w zakresie podatku VAT za listopad 2013r. w ramach postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej (o czym świadczy kserokopia faxu Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 23 grudnia 2013r.). Analiza skargi upoważnia Sąd do przyjęcia, że Skarżący nie kwestionuje również – co do zasady – prawa organu podatkowego do weryfikacji zasadności wykazanego w deklaracji podatkowej zwrotu podatku, przy czym okolicznością uzasadniającą dodatkową weryfikację jest również brak możliwości zweryfikowania zasadności zwrotu w terminie określonym w art. 87 ust. 6 u.p.t.u. Osią sporu jest jedynie to czy dla przedłużenia terminu do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym jest konieczność uprzedniego wszczęcia postępowania kontrolnego. Przy tak zakreślonym sporze w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że wybór trybu zwrotu podatnikowi nadwyżki podatku od towarów i usług pozostawiono organom podatkowym, które mogą tego dokonać tak w trybie czynności sprawdzających - na podstawie przepisów art. 274 b O.p. w związku z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT - jak też w trybie kontroli podatkowej, czy wdrożonego postępowania podatkowego, gdyż te tryby nie są względem siebie konkurencyjne. Powyższy pogląd, znajduje pełne oparcie w art. 281 § 2 O.p., zgodnie z którym celem kontroli podatkowej jest sprawdzenie, czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Z powyższego wynika, że kontrola może sprowadzać się m.in. do sprawdzenia terminowości składania deklaracji lub wpłacania zadeklarowanych podatków, co stosownie do art. 272 pkt 1 O.p. może być dokonane w ramach czynności sprawdzających. Zgodnie z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. , zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo - kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Z powołanego wyżej przepisu wynika więc, że warunkiem, od którego uzależniona jest możliwość przedłużenia terminu zwrotu VAT jest "wymóg dodatkowego zweryfikowania" zasadności zwrotu podatku VAT. Przy czym organ podatkowy podejmując decyzję, o tym czy zasadność zwrotu podatku rzeczywiście wymaga dodatkowego zweryfikowania w ramach jednej z procedur wskazanych w art. 87 ust. 2 u.p.t.u., musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego danej sprawy. Muszą zatem wystąpić okoliczności, które wskazują, że istnieje potrzeba dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatnika (zasadności zwrotu). Nie chodzi jednak przy tym o przesłanki, które mają charakter konkretnych dowodów świadczących o nieprawidłowościach w rozliczeniu czy konkretnych zarzutów, które można postawić podatnikowi. Na tym etapie postępowania, organ decyduje bowiem wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi więc o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Chodzi natomiast o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku. O tym zaś, czy rozstrzygnięcie organu podatkowego o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT jest zasadne, decydują wszystkie podane przez ten organ wątpliwości. Z dotychczasowych rozważań wynika więc wprost, że przedłużenie terminu do dokonania zwrotu nastąpić może w trakcie czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej. Istota postanowienia w obydwóch przypadkach jest taka sama i jest nią poinformowanie (w tej formie) podatnika o wydłużeniu terminu do dokonania zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym, z tym tylko, że na postanowienie wydane w trakcie weryfikacji prawidłowości zwrotu w drodze czynności sprawdzających służy zażalenie, stosownie do art. 274b § 2 O.p. Natomiast na postanowienie wydane ze względu na prowadzoną kontrolę podatkową, którego podstawą jest wyłącznie art. 87 ust. 2 ustawy VAT, nie przewidziano możliwości wniesienia zażalenia. Co istotne, przedstawiona analiza prowadzi także do wniosku, że katalog czynności, jakie mogą być podjęte przez organ w ramach każdego z omawianych trybów nie jest rozłączny i istnieją takie czynności organu podatkowego, które mogą być podjęte zarówno w toku czynności sprawdzających, jak i kontroli podatkowej. Potwierdza to także pogląd o niekonkurencyjności trybów wskazanych w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. i art. 274b O.p. Stanowisko to potwierdza także J. Zubrzycki w komentarzu do art. 272 O.p., gdzie stwierdza, iż "niektóre czynności wykraczają poza granice jedynie kontroli formalnej, przybierając również formy kontroli merytorycznej", a także "w gruncie rzeczy czynności sprawdzające należy także zaliczyć do kontroli podatkowej, a podstawowa różnica w treści przepisów prawnych ujętych w działach V i VI O.p. wynika z odmienności techniki postępowania podatkowego, z którym związane są czynności sprawdzające i kontrola podatkowa" (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Unimex 2008). Odnosząc powyższe rozważania do realiów sprawy, zdaniem Sądu, organ podatkowy wydając zaskarżone postanowienie wskazał na okoliczności świadczące o tym, że istniał wymóg dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku VAT. Co jednak najistotniejsze z punktu widzenia zawisłego sporu, wydane przez organ zaskarżone postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, wbrew twierdzeniom Skarżącej, nie musiało być poprzedzone stosownym "postanowieniem o wszczęciu postępowania kontrolnego", gdyż przepis art. 87 ust. 2 u.p.t.u. upoważnia organ podatkowy do przedłużenia terminu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika także w ramach czynności sprawdzających, a nie jedynie kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Istotne jest przy tym, że Organ podatkowy przed upływem terminu do zwrotu podatku poinformował Skarżącą o przedłużeniu terminu, a następnie, że zasadność zwrotu podatku VAT za listopad 2013r. będzie weryfikowana w ramach postępowania kontrolnego (dlatego w dniu 13 grudnia 2013r. Dyrektor UKS w B. wystosował do spółki zawiadomienie o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego w zakresie podatku VAT za ten okres). Jednocześnie zauważyć należy, że na podstawie postanowienia z dnia [...] maja 2014r. Skarżącej "przyznano" prawo do sądowej kontroli postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym za miesiąc 2013r., co w kontekście przedstawionych rozważań potwierdza jedynie dokonane ustalenia, że przeprowadzone czynności sprawdzające dokonane zostały w trybie art. 247b §2 O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Końcowo Sąd zauważa – choć kwestia ta nie jest objęta zarzutami skargi – że opisane wyżej i przyjęte przez polskiego prawodawcę rozwiązanie w zakresie przedłużenia zwrotu podatku, mieści się w ramach realizacji uzasadnionego interesu państw członkowskich Unii Europejskiej w podejmowaniu odpowiednich kroków w celu ochrony swych interesów finansowych, które znajduje swoje usankcjonowanie w prawie unijnym (m.in. art. 183 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej). Reasumując, przedstawione rozważania wskazują na prawidłowość działania organu w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku. Wskazują również, że bezzasadne są zarzuty skargi o naruszeniu w sprawie przepisów prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 2 u.p.t.u. poprzez, w szczególności, błędne przyjęcie, że przedłużenie terminu do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym wymaga uprzedniego wszczęcia postępowania kontrolnego. Jak bowiem wskazano wcześniej, przedłużenie takie może być prowadzone także w ramach czynności sprawdzających, tyle, że w takim przypadku podatnikowi służy dodatkowa ochrona prawna poprzez możliwość zaskarżenia takiego postanowienia i jego kontroli przez sąd administracyjny. W realiach rozpoznawanej sprawy organ podatkowy "konwalidował" sporne postanowienie z dnia [...] grudnia 2013 r. i postanowieniem z dnia [...] maja 2014r. przyznał prawo Skarżącej do jego zaskarżenia. Brak zatem dokonania zwrotu różnicy w podatku w terminie wskazanym w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. wynikał z zastosowania przez organ instytucji przedłużenia terminu zwrotu, mającej oparcie w przepisach prawa. Przedłużenie to nastąpiło w związku z koniecznością dodatkowej weryfikacji celowości zwrotu, a postanowienie, które je wprowadzało, było wydane z zachowaniem odpowiednich wymogów proceduralnych. Tym samym Organ nie dokonał niezgodnego z prawem zaniechania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Sąd wskazuje także, że w przedmiotowej sprawie nie nastąpiła nadmierna ingerencja organów podatkowych w prawo Skarżącej do odliczenia VAT o czym świadczy fakt, że przedłużenie terminu zwrotu zostało ograniczone wskazanym w postanowieniu terminem – datą zakończenia weryfikacji rozliczenia wykazanej w deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług VAT-7 listopad 2013 r. dokonywanej w ramach czynności sprawdzających. Gwarancję dla Skarżącej stanowi również przepis art. 87 ust. 2 in fine u.p.t.u., który wskazuje na leżący po stronie organu obowiązek zwrotu należnej kwoty wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub jego rozłożenia na raty, w sytuacji gdy przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu. Ustanowiony tym przepisem obowiązek pełni bowiem rolę swoistego odszkodowania za okres, kiedy - mimo przysługującego podatnikowi prawa do zwrotu - nie otrzymał on zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Mając powyższe na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 ustawy P.p.s.a., skargę jako nieuzasadnioną oddalił.