II GSK 2795/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Jagielska (spr.) Sędzia NSA Joanna Zabłocka Sędzia del. WSA Marek Sachajko Protokolant starszy asystent sędziego Michał Stępkowski po rozpoznaniu w dniu 26 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [A.] Sp. z o.o. w likwidacji w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 8 stycznia 2016 r. sygn. akt II SA/Rz 789/15 w sprawie ze skargi [A.] Sp. z o.o. w likwidacji w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Przemyślu z dnia [...] maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie obciążenia kosztami badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od [A.] Sp. z o.o. w likwidacji w R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dnia 8 stycznia 2016 r. o sygn. akt II SA/Rz 789/15 oddalił skargę "[A.]" Sp. z o.o. w likwidacji w R. (dalej: Spółka) na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Przemyślu (dalej jako Dyrektor) z dnia [...] maja 2015 r. w przedmiocie obciążenia kosztami badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych. Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia. Postanowieniem z dnia [...] maja 2015 r. Dyrektor, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 239, art. 267 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.) w związku z art. 8, art. 23b ust. 5 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.; dalej: u.g.h.) oraz § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zryczałtowanych stawek opłat za badania lub analizy przeprowadzane przez laboratoria celne (Dz. U. Nr 94, poz. 913 ze zm.), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w Rzeszowie z dnia [...] marca 2015 r., obciążające Spółkę kosztami badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych [...] w kwocie 900 zł. Dyrektor wskazał, że w postępowaniu o cofnięcie rejestracji tego automatu, w dniu 8 grudnia 2014 r. został on poddany badaniu sprawdzającemu, przeprowadzonemu przez Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w Przemyślu, którego wynik okazał się negatywny, bo automat nie spełniał warunków określonych w ustawie (umożliwiał m.in. gry za stawki wyższe niż dopuszczone art. 129 ust. 3 u.g.h.). Dyrektor stwierdził, że w takim przypadku, stosownie do art. 23b ust. 5 u.g.h., koszty badania automatu obciążają Spółkę, zaś Izba Celna w Przemyślu – jednostka badająca posiada upoważnienie do badań automatów. Natomiast zarzuty odnoszące się do dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. U. UE z dnia 21 lipca 1998 r. L 204, s. 37; Polskie wydanie specjalne z 2004 r. rozdz. 13, t. 20, s. 337; dalej: dyrektywa 98/34/WE) i braku notyfikowania projektu ustawy o grach hazardowych Komisji Europejskiej Dyrektor ocenił jako niemające związku ze sprawą. Niemniej jednak uznał, że art. 129 ust. 3 u.g.h. nie jest przepisem technicznym w rozumieniu dyrektywy, zatem nie podlegał notyfikacji, a art. 23b takiej procedurze został poddany, jak cała ustawa z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 134, poz. 779). Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) WSA uznał zaskarżone postanowienie za zgodne z prawem i stwierdził, że stan faktyczny sprawy został przez organy ustalony prawidłowo i mógł stanowić podstawę wyrokowania. W ocenie Sądu nie ulega wątpliwości, że należący do Spółki automat do gier o niskich wygranych poddany został badaniu sprawdzającemu, a opinia upoważnionej jednostki badającej wskazała, iż nie spełniał on wymagań określonych w ustawie. To zaś, w świetle treści art. 23b ust. 5 u.g.h., obligowało organ podatkowy do obciążenia kosztami badania podmiot eksploatujący ten automat, czyli Spółkę. Wynik badania sprawdzającego, w świetle niebudzącej wątpliwości interpretacyjnej treści ww. przepisu, stanowi jedyną przesłankę obciążenia kosztami, bez względu na dalsze losy automatu, jego rejestracji czy zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach, którym dysponuje Spółka. W szczególności wpływu na rozstrzygnięcie dotyczące kosztów badania automatu nie ma wynik postępowania głównego, w toku którego naczelnik urzędu celnego zażądał poddania automatu badaniu sprawdzającemu, ponieważ postanowienie o kosztach jest jedynie rozstrzygnięciem o charakterze incydentalnym. Ocena zaś prawidłowości dopuszczenia dowodu z badania sprawdzającego należała do organu wydającego decyzję kończącą postępowanie w sprawie głównej, np. w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu. Oceny takiej nie można natomiast przeprowadzić w postępowaniu w przedmiocie obciążenia kosztami za sporządzenie badania sprawdzającego. Sąd uznał ponadto, że prawidłowo ustalono kwotę kosztów badania, przyjmując ją w wartości ryczałtowej określonej w poz. 136 zał. do rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004 r. Postanowienia wskazują sposób i termin zapłaty, więc odpowiadają wymogom u.g.h. i o.p. Odnosząc się do zarzutów skarżącej Spółki Sąd wskazał, że art. 23b ust. 5 u.g.h. został wprowadzony do krajowego porządku prawnego ustawą z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw, która została poddana procedurze notyfikacji, a jej projekt przedstawiono Komisji Europejskiej w dniu 16 września 2010 r., zgodnie z § 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U. Nr 239, poz. 2039 ze zm.), zaś art. 129 ust. 3 u.g.h. nie stanowił podstawy prawnej rozstrzygnięcia o kosztach badania i dlatego Sąd uznał, że zarzuty z nim związane nie mogą być skuteczne. Niemniej WSA stwierdził, że art. 129 ust. 3 u.g.h. nie jest przepisem technicznym w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE. Skargą kasacyjną Spółka domagała się uchylenia wyroku w całości i rozpoznania skargi, ewentualnie uchylenia wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania za obydwie instancje. Spółka zrzekła się rozprawy i zarzuciła naruszenie: 1. prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy w postaci zastosowania w niniejszej sprawie przepisów ustawy o grach hazardowych, a w szczególności poczynienie ustaleń pod kątem spełniania przez przedmiotowy automat wymogów przewidzianych w art. 129 ust. 3 u.g.h., a który to przepis, podobnie jak i cała ustawa, został wprowadzony do polskiego porządku prawnego w sposób niezgodny z przepisami krajowymi oraz prawem unijnym i nie może być stosowany, 2. prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj. art. 4 ustawy z dnia 12 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych (Dz. U. poz. 1201), która weszła w życie 3 września 2015 r. poprzez jego niezastosowanie, podczas gdy zgodnie ze wskazaną nowelizacją podmioty prowadzące działalność regulowaną przez ustawę o grach hazardowych mają czas na dostosowanie się do wymogów tej ustawy do 1 lipca 2016 r., 3. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, art. 23b ust. 5 u.g.h. w zw. z art. 267 § 1 pkt 4, 269, 120, 121 § 1 i 122 o.p. poprzez obciążenie Spółki kosztami badania sprawdzającego, w sytuacji gdy czynność taka nie może stanowić dowodu w postępowaniu, bowiem art. 23b ust. 5 u.g.h. jako nienotyfikowany Komisji Europejskiej nie może stanowić podstawy prawnej do dokonywania obciążenia kosztami postępowania, - a które to naruszenia powodują, że Spółka została obciążona bezzasadnie kosztami postępowania, bowiem wynikają one wyłącznie z błędnych, niecelowych i sprzecznych z prawem czynności pracowników organu celnego. Dyrektor wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, jak również o zasądzenie kosztów postępowania wg norm prawem przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Skarżonym kasacyjnie wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zgodził się z Dyrektorem Izby Celnej w Przemyślu, że "[A.]" Sp. z o.o. w likwidacji w R. została zasadnie obciążona kosztami badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych [...] w kwocie 900 zł, bo automat nie spełniał warunków przewidzianych w ustawie (umożliwiał m.in. gry za stawki wyższe niż dopuszczone art. 129 ust. 3 u.g.h.), co potwierdził wynik badania sprawdzającego wskazanego automatu, przeprowadzonego przez upoważnioną jednostkę badającą. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego kwestionujące powyższy wyrok zarzuty skargi kasacyjnej, sformułowane tak w oparciu o podstawę przewidzianą w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. (naruszenie prawa materialnego) jak również w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. (naruszenie przepisów postępowania, którym uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy), nie są zasadne, bowiem skarżony wyrok nie narusza prawa w sposób opisany w skardze kasacyjnej. Za niezasadne Naczelny Sąd Administracyjny uznał obydwa zarzuty naruszenia prawa materialnego, bardzo luźno, o ile w ogóle związane z istotą tej sprawy. Nie budzi żadnych wątpliwości, że art. 129 ust. 3 u.g.h., którego naruszenie zarzucono w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej – określający wartość jednorazowej wygranej na automacie do gier o niskich wygranych na maksymalnie 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze na 0,50 zł – nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE oraz w świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r., wydanego w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11 (LEX nr 1170754), ponieważ nie można przyjąć, że wywiera on istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż automatów do gier o niskich wygranych. Źródła "techniczności" i związanej z nią niemożności stosowania powyższego przepisu nie daje się żadną miarą wyprowadzić z ustanowionego w art. 29 ust. 1 u.g.h. zakazu reklamy i promocji m.in. gier na automatach, jak wywodzi się w uzasadnieniu skargi kasacyjnej ani z szeroko cytowanej, przygotowanej przez Związek Zawodowy Celników, instrukcji traktującej o powinności uzyskania przez celnika od przełożonego polecenia zatrzymania automatu na piśmie, jako polecenia niezgodnego z prawem, z uwagi na wadliwość prawną przepisu art. 14 ust. 1 u.g.h.; co ma również ilustrować, że celnicy "dostrzegają wadliwość stosowanych przepisów i dokonywanych czynności w trybie ustawy o grach hazardowych". Taka argumentacja skargi kasacyjnej nie mogła zyskać aprobaty sądu kasacyjnego (por. wyrok NSA z dnia 9 lutego 2017 r. o sygn. akt II GSK 4404/16; dostępny w CBOSA). Drugi zarzut naruszenia prawa materialnego także nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut naruszenia przepisu art. 4 ustawy z dnia 12 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych poprzez jego niezastosowanie pozostaje w oderwaniu od przedmiotu rozpoznawanej sprawy, tj. kontrolowanego przez Sąd I instancji – jak to zaznaczono na wstępie – postanowienia organu w przedmiocie obciążenia skarżącej Spółki kosztami badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych. Odnosząc się jednak do tego zarzutu z racji obowiązku nałożonego na sąd kasacyjny przez art. 183 § 1 p.p.s.a. wskazać należy, że skarżąca kasacyjnie nie zauważyła, iż postanowienie organu II instancji zostało wydane [...] maja 2015 r., a ustawę z dnia 12 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych ogłoszono 19 sierpnia 2015 r. i weszła w życie, zgodnie z jej art. 8, po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia tj. 3 września 2015 r., zatem ustawa ta nie mogła mieć zastosowania w rozpoznawanej sprawie, co podważa sens powyższego zarzutu. Natomiast nawet gdyby uznać, że jest inaczej, to właściwej wykładni art. 4 ustawy z dnia 12 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych dokonał już Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 28 kwietnia 2016 r. o sygn. akt I KZP 1/16 (LEX nr 2053314), z czym Naczelny Sąd Administracyjny się zgadza i co pozwala dodatkowo obalić zasadność zarzutu z pkt 2 petitum skargi kasacyjnej. Jak stwierdził SN we wskazanym postanowieniu, "(...) przepis art. 4 ustawy z dnia 12 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych [...], zezwalający podmiotom prowadzącym w dniu wejścia w życie ustawy nowelizującej działalność w zakresie, o którym mowa w art. 6 ust. 1-3 lub w art. 7 ust. 2 ustawy nowelizowanej na dostosowania się do wymogów określonych w znowelizowanej ustawie o grach hazardowych do dnia 1 lipca 2016 r., dotyczy wyłącznie podmiotów, które prowadziły taką działalność zgodnie z ustawą o grach hazardowych w brzmieniu sprzed 3 września 2015 r. (na podstawie koncesji albo zezwolenia).". SN wyjaśnił jednoznacznie, iż "Gdyby uznać, że ów okres dostosowawczy dotyczy nie tylko podmiotów prowadzących dotychczas działalność w ramach udzielonych im koncesji na prowadzenie kasyna, a obejmuje praktycznie nieograniczony krąg podmiotów – w istocie każdy podmiot, który faktycznie prowadziłby taką działalność jak wskazywana w art. 6 ust. 1 u.g.h. – to stan taki jaskrawo kłóciłby się z porządkiem prawnym w omawianym zakresie. Oto bowiem ustawodawca w okresie od wejścia w życie ustawy nowelizacyjnej (3 września 2015 г.) do końca okresu dostosowawczego (1 lipca 2016 r.) miałby zrezygnować nie tylko ze stosowania instrumentów prawa karnego skarbowego (art. 107 § 1 k.k.s.) za urządzanie lub prowadzenie określonych gier wbrew przepisom ustawy lub warunkom koncesji, ale z jakiekolwiek administracyjnej reglamentacji rynku gier hazardowych. Założenie takie, rzecz jasna, nie jest możliwe do zaakceptowania, i to nawet bez konieczności bliższego powoływania się na domniemanie o "racjonalnym ustawodawcy". Przepis art. 4 ustawy nowelizującej żadnej treści o charakterze abolicyjnym nie zawiera.". Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że postawione w pkt 3 petitum skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie zostały uzasadnione, co jest wystarczające dla uznania ich niezasadności, gdyż narusza ustanowiony w art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. i podstawowy wymóg konstrukcyjny skargi kasacyjnej, zgodnie z którym taka skarga powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Niemniej jednak należy w pełni zaaprobować stanowisko Sądu I instancji wyrażone w uzasadnieniu kontrolowanego wyroku, że przepis art. 23b ust. 5 u.g.h. – stanowiący, iż w przypadku potwierdzenia w wyniku badania sprawdzającego, że automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, koszty badania sprawdzającego obciążają podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie – został notyfikowany Komisji Europejskiej. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że brak jest zatem choćby cienia wątpliwości co do możliwości niestosowania art. 23b ust. 5 u.g.h. w polskim porządku prawnym z uwagi na brak jego notyfikacji i jego domniemany techniczny charakter w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE. Oczywiste jest, że charakteru technicznego ten przepis nie ma. Dodatkowo podkreślenia wymaga, że w zarzutach skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przepisów postępowania nie zakwestionowano skutecznie ustalonego w tej sprawie stanu faktycznego, wobec czego Sąd I instancji prawidłowo uznał, iż zgodne z prawem było obciążenie skarżącej Spółki kosztami badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych w kwocie 900 zł, w sytuacji gdy badanie sprawdzające automatu, przeprowadzone przez właściwie upoważnioną do tego jednostkę badającą, bezsprzecznie wykazało, iż automat nie spełniał warunków określonych w ustawie. Z wymienionych powodów oraz na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 204 pkt 1 p.p.s.a.