I SA/Po 182/14

Dnia 30 października 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant: referent stażysta Karolina Samolczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 października 2014 roku sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Wnioskiem złożonym w dniu [...] M. C. wystąpiła, na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p."), do Dyrektora Izby Skarbowej w [...] - upoważnionego przez Ministra Finansów do wydawania w jego imieniu interpretacji indywidualnych, z wnioskiem o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że wnioskodawczyni w latach [...]-[...] odbyła aplikację adwokacką w [...] Izbie Adwokackiej w [...]. Odbycie i ukończenie aplikacji stanowił warunek niezbędny do przystąpienia do egzaminu adwokackiego. Egzamin adwokacki odbył się w terminie od [...] do [...] czerwca [...] r., a wnioskodawczyni uzyskała wynik pozytywny. Uchwalą Okręgowej Rady Adwokackiej w [...] z dnia [...] wnioskodawczyni została wpisana na listę adwokatów, a po złożeniu ślubowania, we wrześniu [...], uzyskała uprawnienia do wykonywania zawodu adwokata. Działalność gospodarczą w formie kancelarii adwokackiej (PKD 69.10.Z) podatniczka rozpoczęła w dniu [...]. Wnioskodawczyni, aby uzyskać uprawnienia zawodowe, poniosła następujące wydatki: opłata za udział w egzaminie konkursowym na aplikację adwokacką, opłaty roczne za I, II, III, IV rok aplikacji adwokackiej, składki członkowskie z tytułu uczestnictwa w samorządzie adwokackim i opłata za egzamin adwokacki. Ponadto podatniczka wskazała, że poniosła również wydatki na składki członkowskie w samorządzie adwokackim za okres od momentu złożenia ślubowania do momentu rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego wnioskodawczyni zadała organowi następujące pytanie: czy wydatki poniesione przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu adwokata, tj. opłata za udział w egzaminie konkursowym na aplikację adwokacką, opłaty roczne za I, II, III, IV rok aplikacji adwokackiej (wówczas obowiązywał 3,5 roczny okres szkolenia), wydatki na składki członkowskie z tytułu uczestnictwa w samorządzie adwokackim w czasie aplikacji adwokackiej, opłata za egzamin adwokacki, wydatki na składki członkowskie w samorządzie adwokackim za okres od momentu złożenia ślubowania do momentu rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów działalności gospodarczej, której prowadzenie wnioskodawczyni rozpoczęła po zakończeniu aplikacji adwokackiej i uzyskaniu pozytywnego wyniku z egzaminu adwokackiego, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.d.o.f.")? Zdaniem wnioskodawczyni, odpowiedź na powyższe pytanie powinna być twierdząca. Argumentując swoje stanowisko w sprawie, w pierwszej kolejności strona podniosła, że koszty związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych są niezbędne do wykonywania działalności gospodarczej w ramach kancelarii adwokata i nie zostały wymienione w art. 23 u.p.d.o.f. Istnieje również związek przyczynowo-skutkowy między ich poniesieniem, a przychodami, które są uzyskiwane z obecnie prowadzonej działalności gospodarczej. Stwierdziła, że zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów z działalności wydatków poniesionych przed rozpoczęciem tej działalności istnieje zarówno wobec wydatków poniesionych w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostaną przychody z działalności, jak i wydatków z lat wcześniejszych, albowiem art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie wyklucza możliwości zaliczenia, jako kosztów uzyskania przychodów, wydatków poniesionych w innym roku podatkowym niż osiągnięte przychody. Według strony koszty te powinny być zaksięgowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w dacie rozpoczęcia prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej niezależnie od przyjętego sposobu prowadzeniatej księgi. W ocenie wnioskodawczyni, prawidłowość jej stanowiska znajduje oparcie nie tylko w wykładni art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 u.p.d.o.f., ale także w judykaturze i na poparcie swojego stanowiska powołała się m.in. wyroki w WSA w Poznaniu z dnia 31 maja 2012 r., o sygn. akt I SA/Po 301/12 i z dnia 12 grudnia 2012 r., o sygn. I SA/Po 896/12, a także wyrok WSA w Gdańsku z dnia 10 lipca 2013 r., o sygn. akt I SA/Gd 626/12. W interpretacji indywidualnej z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w [...], działając z upoważnienia Ministra Finansów, uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe. W motywach interpretacji Minister Finansów, dokonując wykładni przepisów art. 22 ust. 1 i art. 23 u.p.d.o.f., doszedł do przekonania, że celem jaki był związany z ponoszeniem wydatków na odbycie aplikacji adwokackiej było zdobycie wiedzy i umiejętności oraz należyte przygotowanie do zawodu adwokata, a także wywiązanie się z obowiązku uiszczania składek z tytułu przynależności do samorządu adwokackiego, a nie osiągnięcie przychodów, zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. W związku z powyższym organ interpretacyjny uznał, że wydatki związane z odbytą aplikacją adwokacką oraz składkami z tytułu przynależności do samorządu adwokackiego nie były poniesione w celu rozpoczęcia działalności gospodarczej, lecz są to wydatki osobiste, a wobec tego brak jest podstaw, aby zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej działalności, w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Akcentując, że ponoszone wydatki nie przyczyniały się do osiągania przychodów z działalności gospodarczej, wskazano, iż wydatkom tym nie towarzyszyło żadne ryzyko gospodarcze. Nie mogły one więc przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Zaznaczono, że kosztami uzyskania przychodów są jedynie takie wydatki, które mają przyczynę w działalności gospodarczej podatnika. Podkreślono również, że odbycie aplikacji jest etapem przygotowującym do wykonywania zawodu adwokata, jednakże samo przystąpienie do egzaminu na aplikację, jak i odbywanie aplikacji nie determinuje formy w jakiej zawód adwokata będzie wykonywany, a jest wymogiem niezbędnym do uzyskania uprawnień do wykonywania tego zawodu. W opinii organu interpretacyjnego, wnioskodawczyni nie wykazała, że wydatki związane z odbytą aplikacją adwokacką były ponoszone w celu uzyskania przychodu z działalności gospodarczej. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, M. C. złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę, w której wniosła o uchylenie powyższej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przedstawionym stanie faktycznym nie ma podstaw do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej z formie kancelarii adwokackiej wydatków poniesionych przed rozpoczęciem działalności gospodarczej opłaty za udział w egzaminie konkursowym na aplikację adwokacką, opłat rocznych za I, II, III, IV rok aplikacji adwokackiej, składek członkowskich z tytułu uczestnictwa w samorządzie adwokackim, opłaty za egzamin adwokacki, opłaty z tytułu składek członkowskich w samorządzie adwokackim za okres od momentu złożenia ślubowania do momentu rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej, podczas gdy odbycie aplikacji adwokackiej jest warunkiem wykonywania zawodu adwokata, a koszty poniesione w związku z aplikacją adwokacką nie są wydatkami o charakterze osobistym, lecz mają na celu uzyskanie lub zabezpieczenie przychodu z działalności gospodarczej adwokata. Uzasadnienie skargi w znaczącej części jest tożsame z argumentacją strony przedstawioną we wniosku inicjującym postępowanie, jak i w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. W ocenie autorki skargi charakter odbytej aplikacji adwokackiej (będącej specjalistycznym szkoleniem zawodowym, przygotowującym do wykonywania zawodu adwokata i stanowiącym ustawowy warunek uzyskania uprawnień zawodowych oraz możliwości podjęcia działalności w formie kancelarii adwokackiej) przemawia za uznaniem wydatków wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji za racjonalne i uzasadnione gospodarczo, których poniesienie nie tylko może się przyczynić do osiągnięcia przychodów z planowanej działalności, ale jest wręcz nieuniknione dla ich osiągnięcia. Zdaniem skarżącej, uznanie przez organ, że przedmiotowe wydatki mają "typowo osobisty" charakter wynika z błędnego rozumienia charakteru aplikacji adwokackiej. Według strony odbycie aplikacji adwokackiej jest niezbędne i konieczne do wykonywania zawodu adwokata. Niezaprzeczalnie istnieje więc związek przyczynowo-skutkowy między poczynionymi wydatkami, a przychodem. Skarżąca podkreśliła również, że odbyła aplikację adwokacką w celu prowadzenia działalności gospodarczej na rynku usług prawnych, a zatem w celu uzyskania przychodu. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny uznał stanowisko strony skarżącej za nieuzasadnione i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Badając zaskarżony akt według kryteriów przewidzianych w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej w skrócie: "P.p.s.a.") Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Punktem wyjścia dla zbadania zgodności z prawem interpretacji indywidualnej organu podatkowego było przyjęcie przez Sąd opisu stanu faktycznego, który został przedstawiony we wniosku strony i stanowił podstawę faktyczną tej interpretacji. Należy bowiem zaznaczyć, że postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wszczynane jest tylko na wniosek, na podstawie art. 14b § 1 O.p. Treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wyznacza przedmiotowy zakres postępowania interpretacyjnego. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy adwokat prowadzący działalność gospodarczą w formie kancelarii adwokackiej, której przedmiotem jest działalność prawnicza i prowadzący księgowość na zasadach ogólnych jest uprawniony, na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z tej działalności wydatków poniesionych w związku ze staraniem się o przyjęcie na aplikację adwokacką, jej odbywaniem oraz zdobywaniem uprawnień adwokata, do ponoszenia których w określonych kwotach zobowiązany był na podstawie przepisów powszechnie obowiązującego prawa. Tytułem wstępu warto wyjaśnić, że kwestia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z odbyciem aplikacji prawniczej (adwokackiej i radcowskiej) była już wielokrotnie przedmiotem rozważań sądów administracyjnych. Przy czym w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych dotychczas zarysowały się dwa całkowicie odmienne poglądy: jedne uwzględniające argumentację podatników, a inne podzielające stanowisko organu interpretacyjnego. Po raz pierwszy w spornej kwestii swój pogląd przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 17 października 2014 r., o sygn. akt II FSK 2304/12 (publ.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdzając jednoznacznie, że wydatków poniesionych na aplikację radcowską nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez radcę prawnego (na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). Sąd w składzie orzekającym podziela pogląd wyrażony w powyższym orzeczeniu i argumentację powołaną na jego poparcie, i choć odnosi się on wprost do aplikacji radcowskiej, można w pełni przenieść go na grunt analizowanej sprawy. Kwestię zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów regulują przepisy art. 22 ust. 1 zd. 1 i art. 23 ust. 1 pkt. 23 u.p.d.o.f. Stosownie do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Termin "koszty uzyskania przychodów" wynika zatem z definicji generalnej, w związku z tym, do tej kategorii zaliczyć należy wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, z wyjątkiem taksatywnie wymienionych w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. Zatem jednym z warunków zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest poniesienie go w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. Innymi słowy kryterium uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest to, czy mógł się on potencjalnie przyczynić do osiągnięcia przychodów, bez względu na to, czy skutek ten się ziści. Użycie w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zwrotu "w celu" wskazuje zatem, że wydatek ten musi pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami osiąganymi przez podatnika. Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku Sąd w pierwszej kolejności zwraca uwagę na relację czasową między poniesionymi wydatkami a późniejszym rozpoczęciem działalności gospodarczej. Opisane bowiem we wniosku przez stronę skarżącą sporne wydatki zostały poczynione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. Wprawdzie uiszczenie m.in. opłat rocznych za każdy rok aplikacji oraz opłaty za przystąpienie do egzaminu końcowego jest warunkiem koniecznym do uzyskania tytułu zawodowego adwokata i wykonywania tego zawodu, niemniej jednak wydatki te nie pozostają w ścisłym związku przyczynowym z ewentualnymi przychodami, które osiągać będzie skarżąca jako adwokat, prowadzący działalność gospodarczą w przyszłości. Warto w tym miejscu powtórzyć za NSA, że kryterium celowości nie wyznacza w sposób ostry granicy pozwalającej odróżnić wydatki, które można uznać za koszy uzyskania przychodów, od tych które już nimi nie są. Niemniej jednak kryterium to nie może służyć rekonstruowaniu otwartego i nieograniczonego ciągu zdarzeń, które poprzedziły uzyskanie przychodów, a równocześnie były niezbędne do ich osiągnięcia – tworząc w ten sposób niekończący się związek skutkowo-przyczynowy. Trafna, zdaniem Sądu okazała się zatem argumentacja organu interpretacyjnego, że celem poniesienia wymienionych we wniosku wydatków było uzyskanie możliwości wykonywania zawodu adwokata i zdobywanie stosownej wiedzy w tym zakresie, bez względu na formę w jakiej zawód ten będzie wykonywany. W powołanym już wyroku NSA z dnia 17 października 2014 r., o sygn. akt II FSK 2304/12, wskazano dodatkowo, że rozpoczynając aplikację strona nie mogła mieć pewności, że ją ukończy. Tym bardziej nie było pewnym, czy rozpocznie prowadzenie działalności gospodarczej jako adwokat. Wobec tego w chwili gdy wydatki te były ponoszone, uzyskanie przychodu z działalności gospodarczej było zdarzeniem przyszłym i niepewnym. W świetle powyższego związek pomiędzy wydatkami poniesionymi na aplikację adwokacką a przychodem osiągniętym w wyniku wykonywania zawodu adwokata jest zbyt odległy i warunkowy, aby mógł spełniać wymogi określone w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu nie można zaakceptować twierdzenia skarżącej, że wydatki dokonywane na przestani trzech i pół roku aplikacji, wówczas gdy nie prowadziła ona jeszcze działalności gospodarczej, mogły obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu, służyć zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów. W tym przypadku wydatki poniesione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej nie mogą zostać uznane za poniesione w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, ponieważ jeszcze ono nie istnieje. W konsekwencji, prawidłowe jest stanowisko organu interpretacyjnego w niniejszej sprawie, zgodnie z którym wydatki te w istocie rzeczy mają charakter osobisty i służą zdobyciu kwalifikacji zawodowych. Wobec powyższego Sąd w składzie orzekającym stwierdza, że przedmiotowych wydatków nie można uznać za koszt uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, ponieważ nie spełniają przesłanek wyrażonych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że wbrew zarzutowi skargi w zaskarżonej interpretacji dokonano prawidłowej wykładni przepisów u.p.d.o.f., a przy jej wydaniu nie uchybiono przepisom postępowania. Mając na względzie całokształt podniesionych okoliczności Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi i działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzeczono jak w sentencji wyroku.