I SA/Wr 239/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Sędziowie: sędzia WSA Katarzyna Borońska, sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant: starszy sekretarz sądowy Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 lipca 2015 r. sprawy ze skargi A z/s w L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do złożenia wezwania do usunięcia naruszenia prawa: oddala skargę. Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego w imieniu Ministra Finansów, z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] odmawiające przywrócenia terminu do złożenia wezwania do usunięcia naruszenia prawa przez A w L.. Jak wynikało z akt sprawy skarżąca w dniu [...] lipca 2014 r. złożyła wniosek o udzielenie indywidualnej interpretacji podatkowej z zakresu podatku dochodowego od osób prawnych. W dniu [...] września 2014 r. organ podatkowy wydał indywidualną interpretację, którą doręczył stronie w dniu [...] września 2014 r. Pismem z dnia [...] października 2014 r. skarżąca złożyła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa drogą elektroniczną, zaś w dniu [...] października 2014 r. - za pośrednictwem poczty. Postanowieniem z dnia [...] października 2014 r. organ stwierdził, że wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zostało wniesione z uchybieniem terminu, który upływał w dniu [...] października 2014 r. Postanowienie to doręczono stronie w dniu [...] listopada 2014 r. Pismem z dnia [...] listopada 2014 r. strona złożyła drogą elektroniczną wniosek o przywrócenie terminu do złożenia wezwania do usunięcia naruszenia prawa. Pismo wpłynęło do organu interpretacyjnego w dniu [...] listopada 2014 r. Po rozpoznaniu ww. wniosku, organ podatkowy zaskarżonym postanowieniem odmówił przywrócenia terminu do złożenia wezwania do usunięcia naruszenia prawa. Powołując się na przepis art. 162 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej powoływana jako O.p.), wskazał na przesłanki przywrócenia terminu akcentując, że strona nie wskazała jakichkolwiek przyczyn uniemożliwiających dochowanie terminu do złożenia wezwania, o którym została pouczona w doręczonej interpretacji indywidualnej. W skardze na ww. postanowienie, strona domagała się rozstrzygnięcia sprawy przez sąd. W odpowiedzi na skargę, organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, wskazując, że strona wniosła skargę bezpośrednio do sądu oraz do organu interpretacyjnego w dniu [...] stycznia 2015 r., a zatem z zachowaniem ustawowego terminu. W pozostałym zakresie podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu. W piśmie procesowym z dnia [...] marca 2015 r. strona wskazywała, że Izba Skarbowa zamiast zająć się meritum sprawy, tj. odpowiedzią na złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie podatku od otrzymanych pieniędzy za służebność, nie wiadomo dlaczego rozpisuje się o datach dostarczonych dokumentów. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga nie podlegała uwzględnieniu. Na wstępie wyjaśnić należy, że stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. – dalej w skrócie: p.p.s.a.) sąd, który dokonuje kontroli zaskarżonego aktu organu administracji publicznej w granicach danej sprawy, nie jest związany zarzutami, wnioskami czy podstawą prawną powołanymi w skardze. Oznacza to, że sąd, niezależnie od argumentacji podnoszonej przez stronę skarżącą, ocenia legalność zaskarżonego aktu we własnym zakresie. W rozpoznawanej sprawie, choć skarżąca domagała się merytorycznego rozstrzygnięcia w zakresie dokonanej na jej wniosek indywidualnej interpretacji podatkowej, przedmiotem zaskarżenia jest postanowienie odmawiające przywrócenia terminu do złożenia wezwania do usunięcia naruszenia prawa. Ten bowiem akt (postanowienie) został wskazany przez skarżącą jako przedmiot zaskarżenia. W konsekwencji wyznacza on granice sprawy, która podlegała sądowej kontroli. W sprawie należało zatem ocenić, czy wydany przez organ podatkowy akt o charakterze formalnym (procesowym), a nie jak interpretacja indywidualna – o charakterze merytorycznym, został wydany zgodnie z prawem. Jak już powiedziano w pierwszym zdaniu rozważań prawnych skarga nie podlegała uwzględnieniu. Zdaniem składu orzekającego w sprawie, zaskarżone postanowienie nie uchybia bowiem prawu. Na wstępie koniecznym jest wskazanie, że Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko wyrażone w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2011 r. sygn. akt I FPS 5/10, że art. 32 ust. 1, art. 45 ust. 1 i art. 78 Konstytucji RP przemawiają za dopuszczalnością stosowania w drodze analogii przepisów rozdziału 7 działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - art. 162 i art. 163 - do przywrócenia terminu wniesienia wezwania do usunięcia naruszenia prawa, o którym mowa w art. 52 § 3 p.p.s.a., w razie jego uchybienia w przedmiocie pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach (ONSAiWSA 2011/3/50). Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa jest nadzwyczajnym środkiem zaskarżenia, wprowadzonym w art. 52 § 3 p.p.s.a., w sytuacji, gdy ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia, stanowiącym surogat środka zaskarżenia wynikającego z przepisów ustaw procesowych, w tym ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U z 2012 r. nr 749 ze zm.) – dalej powoływana jako O.p. Adresatem, do którego ten środek jest kierowany, na mocy wymienionego przepisu p.p.s.a., uczyniono organ, który wydał akt lub dokonał czynności, przeciwko którym ma być wniesiona skarga. W związku z tym normatywną podstawą do działania tego organu, w przypadku gdy brak jest odpowiedniej regulacji prawnej umożliwiającej traktowanie podmiotu korzystającego z tego środka w sposób nie gorszy niż skarżących, którym przysługują środki zaskarżenia, o których mowa w § 1 i 2 tego artykułu, powinny być te przepisy, które odnoszą się do najbliższych procesowo sytuacji załatwianych przez dany organ. W sprawie, która jest przedmiotem skargi takimi przepisami są wskazane przepisy rozdziału 7 działu IV O.p. dotyczące przywrócenia terminu - art. 162 i art. 163. Okoliczność, że przepisów tych nie wymieniono w art. 14h O.p. nie stoi na przeszkodzie ich zastosowaniu w związku ze stosowaniem art. 52 § 3 p.p.s.a. Z art. 14h O.p. wynika bowiem jedynie, które przepisy działu IV Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio w sprawach dotyczących interpretacji podatkowych przy ich wydawaniu przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych i działające w jego imieniu upoważnione organy. To unormowanie nie odnosi się natomiast do przepisów, które mogą być stosowane przy zaskarżaniu interpretacji podatkowych do sądu administracyjnego, w celu spełnienia wymogów formalnych, wynikających z procedury sądowoadministracyjnej. W dalsze kolejności podkreślić trzeba, co jest istotne z punktu widzenia rozstrzyganej problematyki, że skuteczne zaskarżenie indywidualnej interpretacji indywidualnej uzależnione jest od złożenia przez podatnika w ustawowym terminie wezwania do usunięcia naruszenia prawa. Obowiązek ten wynika z art. 52 § 3 p.p.s.a., wedle którego, jeżeli ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia w sprawie będącej przedmiotem skargi, skargę na akty lub czynności, o których mowa m.in. w art. 3 § 2 pkt 4a (pisemne interpretacje indywidualne), można wnieść po uprzednim wezwaniu na piśmie właściwego organu - w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu aktu lub podjęciu innej czynności - do usunięcia naruszenia prawa. Zgodnie natomiast z art. 14c § 3 O.p. interpretacja indywidualna zawiera pouczenie o prawie wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Nie ulega wątpliwości, że konsekwencją uchybienia terminowi do złożenia wezwania do usunięcia naruszenia prawa, jest zamknięcie drogi do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Uchybienie terminowi jest bowiem okolicznością obiektywną i w razie jej stwierdzenia, organ podatkowy (organ który wydał interpretację podatkową) ma obowiązek – jak nastąpiło to w sprawie – wydania na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p. postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia rzeczonego wezwania. Niemniej, regulacje zawarte w ustawie Ordynacja podatkowa umożliwiają stronie przywrócenie uchybionego terminu, o ile strona spełni nie tylko warunki formalne wniosku ale także uprawdopodobni, że przyczyna, która spowodowała niedotrzymanie ustawowego terminu, była od niej niezależna. I tak, zgodnie z art. 162 § 1 O.p. w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Natomiast w myśl art. 162 § 2 O.p., podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu siedmiu dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin. Jak słusznie zauważono w zaskarżonym postanowieniu, ustawodawca uzależnił możliwość uwzględnienia wniosku o przywrócenie uchybionego terminu do dokonania czynności procesowej, od łącznego spełnienia następujących warunków: wniesienia podania z wnioskiem o przywrócenie terminu; złożenia wniosku w terminie siedmiu dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminu; dokonania wraz z wniesieniem wniosku czynności, dla której określony był termin; uprawdopodobnienia przez wnioskodawcę braku swojej winy w uchybieniu terminu. W rozpoznawanej sprawie, jak prawidłowo przyjęto w zaskarżonym postanowieniu, nie doszło do spełnienia wszystkich wymienionych warunków. Strona nie wykazała bowiem braku winy w uchybieniu terminowi do złożenia wezwania do usunięcia naruszenia prawa, gdyż nie wskazała ona na żadne obiektywne i niezależne od niej okoliczności, które uniemożliwiły dopełnienie wymienionego obowiązku w terminie. Wyjaśnić w tym miejscu należy, że kryterium "braku winy" jest podstawową przesłanką do przywrócenia stronie uchybionego terminu. Jak wynika z orzecznictwa sądów administracyjnych, o braku winy w niedopełnieniu czynności w terminie, którego uprawdopodobnienie ciąży wyłącznie na stronie, można mówić wtedy, gdy wywiązanie się z takiego obowiązku stało się niemożliwe z powodu przeszkody nie do przezwyciężenia, czyli gdy strona nie mogła przeszkody usunąć, nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku. Przyczyna uchybienia terminu musi zatem być niezależna od strony (a przy tym istnieć przez cały okres uchybienia terminu). Zatem o braku winy można mówić tylko w przypadku stwierdzenia, że dopełnienie obowiązku było niemożliwe z powodu przeszkody nie do przezwyciężenia, takiej jak np. nagły atak zimy, przerwa w komunikacji, nagła choroba, powódź, pożar, itp. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 października 2012 r. sygn. akt I FSK 2179/11, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: CBOSA). Kryterium braku winy, jako przesłanka przywrócenia terminu, wiąże się więc z obowiązkiem strony do zachowania szczególnej staranności przy prowadzeniu własnych spraw, w tym przy dokonywaniu czynności procesowych. Przywrócenie terminu nie jest więc dopuszczalne, gdy strona dopuściła się chociażby lekkiego niedbalstwa, przy przyjęciu obiektywnego miernika staranności, jakiej można wymagać od osoby należycie dbającej o swoje interesy. Jak wynika z akt sprawy, skarżąca – po otrzymaniu postanowienia wydanego na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p. – wniosła do organu podatkowego pismo, w którym sformułowała w jednym zdaniu wniosek o przywrócenie terminu do złożenia wezwania do usunięcia naruszenia prawa powołując się na "brak pouczenia". Tymczasem, z treści doręczonej stronie indywidualnej interpretacji podatkowej z dnia [...] września 2014 r. (nr [...]) wynika bezsprzecznie, że została ona prawidłowo i wyczerpująco pouczona o prawie, trybie i terminie zaskarżenia tego aktu. Przyjąć więc należało, jak zasadnie uczynił to organ podatkowy w zaskarżonym postanowieniu, że skarżąca nie wskazała na żadne niezależne od niej okoliczności, które uprawdopodobniałyby brak możliwości złożenia wezwania do usunięcia naruszenia prawa w ustawowym, czternastodniowym terminie. Konsekwencją tak ukształtowanego stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, jest utrata przez skarżącą prawa do zaskarżenia do wojewódzkiego sądu administracyjnego ww. interpretacji podatkowej. W tym stanie rzeczy i z wyżej przytoczonych powodów, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.