I FSK 796/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 10 lipca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 15 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 1101/13 w sprawie ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 26 czerwca 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 stycznia 2014r., sygn. akt I SA/Łd 1101/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę J.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 26 czerwca 2013r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2010 roku i wrzesień 2010 roku. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że zaskarżoną decyzją z dnia 26 czerwca 2013r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określającą skarżącej J.S. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za: sierpień 2010r. w kwocie 26.690 zł oraz za wrzesień 2010r. w kwocie 16.969 zł. W wyniku postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług stwierdzono, że skarżąca - prowadząca działalność gospodarczą pod firmą P.P.H.U. "J." w Ł. – w rozliczeniach za sierpień i wrzesień 2010r. nie wykazała znacznej ilości transakcji (dostaw odzieży kobiecej) zrealizowanych dla kontrahentów z Niemiec, a ponadto w rozliczeniu za wrzesień 2010r. nie wykazała obrotu z tytułu usług hafciarskich udokumentowanych fakturą VAT z 10 września 2010 r. nr 16/2010 (wartość netto 717 zł, podatek należny 157,74 zł). Skarżąca w okresie od 1 do 31 sierpnia 2010r. zafakturowała wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (konfekcja damska) dla kontrahentów z Niemiec w ilości 5.980 szt. wyrobów o wartości 119.604,29 zł, a od 1 do 23 września 2010r. zafakturowała 9.610 szt. wyrobów o wartości 224.380,55 zł. Dostawy te zostały zrealizowane dla dwóch kontrahentów: "B." oraz "F. " A.M. W dniu 23 września 2010r. funkcjonariusze Komendy Miejskiej Policji w Ł.zabezpieczyli w firmie "J." dokumenty źródłowe, w tym dyski twarde wymontowane z komputerów znajdujących się w siedzibie firmy, na których znajdowała się - jak wynika z opinii biegłego sądowego z zakresu informatyki z dnia 10 lutego 2011r. - korespondencja e-mail dotycząca m.in. zamówień zebranych od kontrahentów przez R.Ś. na terenie Niemiec. Na podstawie sporządzonej opinii biegłego sądowego z dnia 9 marca 2012r. ustalono, że na adres mailowy J. S. w sierpniu i we wrześniu 2010r. przesyłane były również zamówienia, które nie zostały następnie zafakturowane i zaewidencjonowane w stosownych rejestrach. Analiza treści zamówień odczytanych z elektronicznych nośników pamięci wykazała, że skarżąca otrzymywała zamówienia do realizacji na każdy czwartek w miesiącu sierpniu i wrześniu 2010r. Okoliczność tę potwierdzają również zeznania J.S. z dnia 5 września 2012r., w których oświadczyła, że generalnie w danym okresie sprzedaż dokonywana była w każdy czwartek; towar był wywożony z Ł. z ul. [...] samochodami R.Ś. Organy podatkowe uwzględniły wszelkie aktualizacje oraz anulowanie poszczególnych zamówień, które zostały złożone przez kontrahentów. W sumie firma "J." w miesiącu sierpniu i wrześniu 2010r. zebrała zamówienia na 37.760 szt. konfekcji damskiej. Firma ta zaewidencjonowała sprzedaż 15.590 szt. konfekcji damskiej, a różnicę pomiędzy tymi dwiema wartościami, tj. 22.170 szt. konfekcji damskiej (37.760 - 15.1590) potraktowano jako wielkość niezafakturowanej sprzedaży, którą oszacowano i opodatkowano. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej o możliwości realizacji wszystkich zamówień świadczy analiza możliwości produkcyjnych firmy "J.". Analiza ta w części została przeprowadzona o dokumenty źródłowe pozyskane w ww. firmie, tj. akta osobowe pracowników oraz zeszyty brygadzistki S.S., w których odnotowywała faktyczne ilości uszytych wyrobów, jak i w oparciu o zeznania pracowników firmy "A". W przedmiotowych dostawach niezaewidencjonowanych przez skarżącą – jak wskazał organ odwoławczy - fakt braku praktycznie wszystkich cech dostaw wewnątrzwspólnotowych jest oczywisty. Jedynie część kontrahentów była zarejestrowana dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych, jednak dokonana na ich rzecz dostawa towarów nie została udokumentowana żadnymi dokumentami. Z tego powodu należało opodatkować niezaewidencjonowane dostawy stawką podstawową w wysokości 22%, bowiem dla takich transakcji (sprzedaż konfekcji damskiej) ustawodawca nie przewidział stawki preferencyjnej. Powyższe okoliczności spowodowały, iż stosownie do art. 193 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) uznano księgi podatkowe firmy "J." za nierzetelne w zakresie wykazanych w nich wartości sprzedaży i podatku należnego. Organy podatkowe przyjęły, że firma "J." w miesiącu sierpniu i wrześniu 2010r. zebrała zamówienia na 37.760 szt. konfekcji damskiej. Firma ta zaewidencjonowała sprzedaż 15.590 szt. konfekcji damskiej. Różnicę pomiędzy tymi dwiema wartościami, tj. 22.170 szt. konfekcji damskiej (37.760 - 15.1590) potraktowano jako wielkość niezafakturowanej sprzedaży, którą należało oszacować i opodatkować. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi J.S. wniosła o uchylenie w całości powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w . oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora UKS, umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego lub ewentualnie przekazanie sprawy organom podatkowym do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów sądowych i kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1. prawa materialnego, zawartego w art. 23 oraz art. 81 i art. 81b Ordynacji podatkowej. 2. prawa procesowego, zawartego w art. 122, art. 125, art. 187 i art. 191 oraz art. 200 w kontekście art. 121 § 2, art. 123 i art. 124 Ordynacji podatkowej oraz art. 120, art. 121 § 1 i art. 191Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w zaskarżonym wyroku stwierdził, że skarga nie ma uzasadnionych podstaw. Uznano, że autor skargi jedynie polemizuje z poczynionymi w tym zakresie przez organy podatkowe ustaleniami faktycznymi oraz oceną zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, lecz ich skutecznie nie podważa. Sąd stwierdził, że skarżąca kwestionując prawidłowość zebrania dowodów i ich ocenę przez organ odwoławczy, uwypukla przede wszystkim kwestię pominięcia jej zeznań oraz zeznań R. Ś. co do przyczyn odrzucania realizacji wcześniej złożonych zamówień na szycie konfekcji damskiej. Jednakże zdaniem Sądu, dokonując rozpoznania tych zarzutów nie można pominąć całego zebranego w sprawie materiału dowodowego przedstawionego i przywołanego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Sama skarżąca w pierwszych swoich wyjaśnieniach wskazywała, że dostawy na rzecz kontrahentów niemieckich były realizowane w każdy czwartek sierpnia i września 2010r. Dodatkowo zamówienia te były korygowane przez zamawiających, co było uwidaczniane w systemie komputerowym firmy "J." i uwzględnione przez organy podatkowe. Sąd stwierdził, że skarżąca nie przedstawiła żadnego dowodu (oprócz swoich wyjaśnień), z którego wynikałoby, iż przedmiotowe zamówienia były anulowane w całości lub nie doszło do ich realizacji. Organ odwoławczy wyjaśnił, dlaczego w tym zakresie nie dał wiary wyjaśnieniom J. S. i R. Ś., wskazując, że w sprawie zgromadzono szereg materiałów i przeprowadzono wiele dowodów, w tym przesłuchań świadków (pracowników firmy "J.", osób świadczących usługi transportowe, męża skarżącej). Do dowodów tych organy podatkowe ustosunkowały się. Odnosząc się zatem do podnoszonych zarzutów natury procesowej - dotyczących niezrealizowania zamówień na szycie konfekcji damskiej, braku możliwości przyjęcia zamówień w formie mailowej jako miarodajnej dla wykonania dostawy towaru, możliwości produkcyjnych formy "J.", możliwości przewozowych firm świadczących te usługi - Sąd pierwszej instancji nie stwierdził w wydanej decyzji, ani poprzedzającym ją postępowaniu, naruszenia przez organy wskazanych w skardze przepisów postępowania. W celu poczynienia ustaleń faktycznych, organy obu instancji podejmowały niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego realizując w ten sposób zasadę prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Organy prowadząc postępowanie zapewniły też stronom czynny udział na każdym jego etapie. Zatem niezrozumiały jest zarzut strony skarżącej dotyczący naruszenia art. 200 w kontekście art. 121 § 2, art. 123 i art. 124 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu pierwszej instancji podatnik nie może gwarancjami z art. 122 Ordynaci podatkowej uzasadniać swojego zaniechania w udokumentowaniu zdarzeń gospodarczych niosących skutki podatkowe. Nie zasługuje też na ochronę postawa podatnika, w której jego aktywność sprowadza się zasadniczo do negowania dowodów zgromadzonych przez organy. Uregulowana w art. 122 Ordynacji podatkowej zasada prawdy obiektywnej nakłada na organy podatkowe obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a więc zgodnego ze stanem rzeczywistym; a jeśli to okaże się niemożliwe, dokonanie ustaleń zbliżonych do stanu rzeczywistego. Jak stwierdził Sąd fakt, że skarżąca odmiennie ocenia poszczególne dowody, zwłaszcza własne wyjaśnienia i zeznania R.Ś., wyciągając korzystne z nich wnioski, nie świadczy o uchybieniach organów w tym zakresie. Strona skarżąca analizując poszczególne dowody traktuje je jednostkowo, w oderwaniu od całokształtu zebranego materiału. Jednakże cały zgromadzony materiał dowodowy dawał pełne podstawy do przyjęcia, że skarżąca nie zaewidencjonowała pełnej sprzedaży towarów w sierpniu i we wrześniu 2010r. zgodnie z przyjętymi do produkcji zamówieniami. Fakt przewożenia do kontrahentów zagranicznych towaru handlowego bez faktury potwierdzili też w dniu 16 września 2010r. funkcjonariusze Komendy Miejskiej Policji w Ł. w trakcie kontroli drogowej samochodu należącego do R. Ś. W związku z udowodnieniem skarżącej sprzedaży towarów bez wystawiania faktur VAT (poza ewidencją) istniały zdaniem Sądu podstawy do szacowania obrotu w tym zakresie. Powołując treść art. 23 § 1 i § 5 Ordynacji podatkowej Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe uzasadniły zasadność przyjętej metody oszacowania, jak i sposób jego przeprowadzenia. Trafnie zdaniem Sądu wykazały z jakich powodów nie było możliwe zastosowanie poszczególnych metod wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej oraz przyczyny dla których uznały za prawidłową metodę przyjętą przez organ kontroli skarbowej. Zdaniem Sądu, przyjęcie przy szacowaniu ilości towaru, który nie został wykazany do opodatkowania (tj. 22.170 szt.) oraz średnioważonej ceny sprzedaży ustalonej na podstawie cen stosowanych przez podatnika w transakcjach zaewidencjonowanych, tj. wynikających z faktur VAT dokumentujących wewnątrzwspólnotową dostawę towarów dla firm "B." oraz "F.", było uzasadnione. Pozwoliło na określenie obrotu zbliżonego maksymalnie do rzeczywistego. Organy podatkowe nie miały żadnych podstaw do powoływania biegłego (art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej), aby ten ustalał kryteria szacowania ze względu – jak to określił pełnomocnik skarżącego - istniejący skomplikowany asortyment sprzedawanego towaru, szerokiej ilości stosowanych cen, różnych okresów sprzedaży. Odnosząc się do argumentów uzasadnienia skargi, dotyczących możliwości szacowania przez organ podatkowy podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług, Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1750/09, zgodnie z którym przepisy ustawy o podatku od towarów i usług jak i jej europejski wzorzec wynikający z VI Dyrektywy VAT nie sprzeciwiają się dopuszczalności ustalenia podstawy opodatkowania tym podatkiem w drodze szacunku, o ile oczywiście będzie on respektować cechy szczególne tego podatku. Zakres stosowania art. 23 Ordynacji podatkowej nie pokrywa się, a przy tym jest znacznie szerszy, niż przepisy ustawy o VAT, wobec czego unormowania tej ustawy nie mogą stanowić przeszkody dla stosowania unormowania ogólnego wynikającego ze wskazanego przepisu Ordynacji podatkowej. Za niezasadne uznano zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 81 i art. 81b Ordynacji podatkowej. W złożonej skardze kasacyjnej skarżąca zaskarżyła w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 15 stycznia 2014r., sygn. akt I SA/Łd 1101/13 zarzucając naruszenie: 1. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 145 § 1 ust. 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez nieuwzględnienie skargi, pomimo naruszenia w toku postępowania podatkowego przez organy podatkowe przepisów tego postępowania a tym samym poprzez dokonanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wadliwej kontroli zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji przejawiającej się w: • uznaniu, że w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia przez organy podatkowe art. 180, 187, 188 oraz art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez zaniechanie inicjatywy dowodowej, a także oddalenie wniosków dowodowych strony zmierzających do wyczerpującego zebrania materiału dowodowego sprawy i wykazania rzetelności ksiąg podatkowych skarżącej, zwłaszcza w zakresie możliwości produkcyjnych firmy pozwanej, ilości towaru rzeczywiście zakupionego przez poszczególnych kontrahentów skarżącej z terytorium Niemiec, które dot. e-maile R.Ś., dokumentacji księgowej firmy, która wyraźnie wskazywała na bardzo szczegółowe dane poszczególnych podmiotów na terytorium Niemiec – kontrahentów co przejawiło się w oddaleniu wniosków dowodowych skarżącej o dopuszczenie dowodu z wyjaśnień kontrolowanej J.S., R.Ś., D.P. – N., zaliczenie w poczet materiału dowodowego sprawy całości dokumentacji księgowej kontrolowanej za okres od stycznia 2008r. do września 2010r. oraz bardzo istotnego dopuszczenia dowodu z przesłuchania właścicieli albo członków zarządu firm kontrahentów wskazanych we wnioskach celem ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego przed rozważeniem podstaw do szacowania, czy też zaniechania jakiejkolwiek inicjatywy dowodowej na etapie całego postępowania zmierzającej do ustalenia jaka ilość towaru może zostać w ogóle przewieziona przez samochody Mercedes Sprinter wykorzystywane przez wszystkich przewoźników działających na zlecenie J. S. co pozwoliłoby na ustalenie jaka ilość wyrobów mogła zostać wywieziona w okresie sierpnia i września 2010 r. a co pozwoliłoby na zweryfikowanie pozostałego zebranego materiału dowodowego, w sposób inny niż w oparciu o wątpliwą metodę szacunku przyjętą przez organy podatkowe opartą na uproszczeniach w zakresie procesu wiązania faktów i wadliwe założenia. • uznaniu w sposób zupełnie dowolny, że postawa podatnika – skarżącej w niniejszej sprawie sprowadza się do negowania dowodów zgromadzonych przez organy podatkowe oraz, że gwarancjami art. 122 Ordynacji podatkowej podatnik nie może uzasadniać zaniechania w udokumentowaniu zdarzeń gospodarczych, które to twierdzenie stanowi wadliwą wykładnię treści art. 122 Ordynacji podatkowej, którego celem jest zapewnienie ustalenia prawdy obiektywnej, a nie jak czyni to WSA w ślad za tokiem rozumowania organów podatkowych, przyjęcie pewnego założenia co do ustaleń, jakie mają być dokonane w sprawie i odrzucenie wszelkich wniosków dowodowych podatnika zmierzających do wykazania, że księgi podatkowe są rzetelne oraz, że podatnik dokonał rozliczenia wszystkich zdarzeń gospodarczych, żadnego z nich nie pomijając, co stanowi naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej mające istotny wpływ na wydane orzeczenia, gdyby bowiem organ podatkowy uwzględnił wnioski skarżącej jej twierdzenia o rzetelności ksiąg podatkowych uzyskałyby potwierdzenie, co stanowi też podstawę do uznania, że w sprawie zaistniała nieważność postępowania zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z pozbawieniem strony możności obrony swoich praw. • uznanie wbrew art. 197 Ordynacji podatkowej, że w niniejszej sprawie w zakresie przeprowadzenia szacunku i ustalenia kryteriów do szacunku nie istnieje konieczność dopuszczenia dowodu z opinii biegłego w sytuacji, gdy przy istniejącym skomplikowaniu asortymentu sprzedawanego przez skarżąca szerokiej ilości stosowanych cen, różnych okresów sprzedaży, różnych podmiotów na rzecz których dokonywana jest sprzedaż, ustalenia w ramach szacunku wymagają wiedzy specjalnej, zwłaszcza w zakresie czasu potrzebnego na uszycie danego wyrobu ustalonego przez organ, możliwości uszycia ilości konkretnego wyrobu w siedzibie firmy w Ł., ceny, jaką należy przyjąć dla poszczególnych wyrobów, których skarżąca miała niezaewidencjonować zdaniem organu, które to okoliczności,. są w rzeczywistości czynnikami pozwalającymi na ustalenie dochodu osiągniętego przez stronę w danym okresie i podatku należnego, konieczne jest uzyskanie wiedzy specjalnej 2. prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 145 § 1 ust. 1 lit. b ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 23 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez wadliwym uznaniu, że art. 23 Ordynacji podatkowej może stanowić podstawę do dokonania oszacowania podstawy podatku od wartości dodanej, w sytuacji, gdy takie twierdzenie pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią przepisów prawa wspólnotowego, jak w szczególności Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i w konsekwencji poprzez wadliwe, zastosowanie tego przepisu. Jednocześnie skarżąca wniosła o zwrócenie się przez Naczelny Sąd Administracyjny, jako Sąd, którego orzeczenia nie podlegają zaskarżeniu w istniejącym w Rzeczpospolitej Polskiej systemie prawnym sądów administracyjnych, w oparciu o art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym i udzielenie przez Trybunał w tym trybie odpowiedzi na pytanie czy przepisy wspólnotowe odnoszące się do podatku od wartości dodanej, jak w szczególności Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej pozwalają na wprowadzanie przez Państwa członkowskie do krajowego systemu prawnego wprost, bądź w drodze stosowania prawa przez Sądy krajowe instytucji szacowania podstawy do obliczenia podatku od wartości dodanej, zwłaszcza w związku z treścią art. 394 i 395 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz czy instytucja taka może być zastosowana, także w procedurze stosowania prawa, z pominięciem procedury wskazanej w art. 394 i 395 tej dyrektywy. W konsekwencji podniosła, iż powyższe uchybienia zwłaszcza procesowe skutkują błędem w ustaleniach faktycznych będącym powieleniem błędu organu podatkowego II instancji, którego ustalenia Sąd w pełni zaakceptował a wyrażającym się w uznaniu, że: • księgi rachunkowe skarżącej są nierzetelne w zakresie wykazanych w nich wartości sprzedaży i podatku należnego, oraz błąd w ustaleniach faktycznych i zaniechanie przeprowadzenia dowodu, w tym dowodu wnioskowanego przez stronę o załączenie w poczet materiału dowodowego całości dokumentacji księgowej skarżącej za 2008 r. i 2010 r. z którymi to dokumentami organ podatkowy II instancji nie miał okazji zapoznać się, a z których wynika m.in., że skarżąca swoich zagranicznych kontrahentów weryfikowała w systemie VIES każdorazowo przed transakcją, a co czyni twierdzenie organu podatkowego zgodnie z którym skarżąca zweryfikowała swoich kontrahentów w systemie VIES dopiero w dniu 9 listopada 2012 r. sprzecznym z materiałem dowodowym w sprawie, uznaniu, że skarżąca zrealizowała dostawy wszystkich towarów wskazanych w zamówieniach mailowych R. Ś. • uznaniu, że kontrahenci wskazani w mailach R. Ś. na rzecz których skarżąca miała zrealizować dostawy nie są aktywnymi podatnikami VAT • określeniu możliwości produkcyjnych firmy skarżącej w sposób sprzeczny z zebranym materiałem dowodowym • określeniu wartości produktów skarżącej w sposób sprzeczny z rzeczywistą wartością tego produktu • ustalenie wartości sprzedaży brutto i wartości VAT jak w decyzji – w sposób sprzeczny z zebranym materiałem dowodowym. Z ostrożności z uwagi na to, że de facto podjęcie decyzji o sformułowaniu wniosków o uchylenie albo o zmianę zaskarżonego wyroku w niniejszej sprawie może nastąpić dopiero po przedstawieniu przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości odpowiedzi na pytania prejudycjalne na podstawie art. 176 w zw. z art. 185 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Łodzi ewentualnie o zmianę zaskarżonego wyroku w całości poprzez orzeczenie, że NSA uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej wydaną w dniu 26 czerwca 2013 r. nr [...] i Decyzję Dyrektora urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia 10 grudnia 2012 r. nr [...] oraz o zasądzenie kosztów procesu z uwzględnieniem kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie oparta jest na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli naruszeniu zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają ostatnio wymienione zarzuty. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego. W skardze kasacyjnej sformułowano liczne zarzuty natury procesowej. Zarzutami tymi autor skargi kasacyjnej starał się dowieść, że materiał dowodowy w sprawie nie został zebrany i wyjaśniony w sposób wyczerpujący oraz został wadliwie oceniony przez organy i Sąd I instancji, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Sąd nie podziela tych zarzutów. Odnosząc się do opisanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 oraz art. 197 ustawy Ordynacja podatkowa należy stwierdzić, iż nie zasługują one na uwzględnienie, gdyż materiał dowodowy w tej sprawie został zebrany w sposób wyczerpujący, a jego ocena nie budzi zastrzeżeń. Należy podkreślić, iż dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004, s. 236 i n.). W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). W myśl tej zasady organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich związku. (Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Zgodnie natomiast z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej ) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co powinno polegać m.in. na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego. Wyrażona natomiast w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasada zaufania do organów podatkowych wymaga m.in. by z uzasadnienia decyzji organu podatkowego wynikał sposób rozumowania i uzasadnienie twierdzeń, dyrektywy wykładni potwierdzające punkt widzenia organu, a także wyjaśnienie znaczenia przepisu, który budzi wątpliwości. W tym kontekście należy mieć na uwadze, że celem postępowania dowodowego jest odpowiedź na pytanie, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada pod określoną normę podatkowego prawa materialnego. Z obowiązku tego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wywiązał się prawidłowo. W treści zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przywołał okoliczności faktyczne sprawy i ocenił materiał dowodowy zebrany w sprawie, a orzekający Sąd pierwszej instancji odniósł się do podnoszonych przez stronę w skardze zarzutów i wskazał, iż w sprawie organy ponad wszelką wątpliwość dowiodły, że firma skarżącej zrealizowała więcej zamówień na szycie konfekcji, niż wykazane w fakturach VAT. Okolicznościami i dowodami te ustalenia potwierdzającymi były: - zamówienia składane przez kontrahentów z Niemiec, potwierdzane e-mailami, w których określano klienta, ilość, wzór rozmiar i kolor wyrobów, przy tym organ uwzględnił wszelkie aktualizacje oraz anulowania zamówień oraz odniósł się i ocenił zeznania skarżącej i R.Ś. dotyczące zasad składania zamówień i ilości dostaw; - zeznania świadków dotyczące ilości wytwarzanych wyrobów w firmie skarżącej, możliwości produkcyjnych, a także korzystania z usług podwykonawców, które to okoliczności potwierdzają fakt, iż wyprodukowana ilość konfekcji przekracza tę wykazaną do sprzedaży; - zeznania świadków dotyczące transportu i wywozu towarów poza granice Polski, z których wynika min. że konfekcja była dowożona także do innych firm i miast, niż tych wykazanych na fakturach przyjętych do rozliczenia przez skarżącą; - fakt, iż skarżąca nie posiadała wymaganego prawem kompletu dokumentów potrzebnych do wykazania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (faktury VAT, listy przewozowe, specyfikacja wyrobów, dokumenty WZ); - zgłoszenie przez skarżącą kilkunastu podmiotów, na rzecz których rzekomo dokonywano dostaw, które to podmioty w większości nie były zarejestrowane dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych lub nie zarejestrowane w ogóle jako podatnicy. Przy tym pełnomocnik skarżącej negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych, nie przedstawił żadnych konkretnych dowodów mających świadczyć o prawidłowości jej stanowiska, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń. Mało tego skarżąca wykazała się dużą niekonsekwencją w swoich działaniach, z jednej strony kwestionując w całości ustalenia organów i podnosząc, iż dostaw było tylko tyle, ile wykazała w fakturach, a z drugiej strony załączając do akt postępowania listę kontrahentów (innych niż wykazanych w fakturach), z którymi dokonywała dostaw. W związku z tym rzeczowe, spójne i logiczne były ustalenia organów, które zaaprobował Sąd pierwszej instancji, iż wiarygodnym dowodem potwierdzającym rzeczywistą ilość zamówień były e-maile, z których precyzyjnie wskazano na ilość, rodzaj, kolor poszczególnych wyrobów. Wobec dokonanych ustaleń organów, znajdujących potwierdzenie w obszernym materiale dowodowym rolą skarżącej było przedstawienie konkretnych dowodów przeczących tym ustaleniom. Takich dowodów skarżąca nie przedstawiła, przy czym należy podkreślić, iż zeznania skarżącej i innych świadków były każdorazowo konfrontowane z innymi dowodami zebranymi w sprawie, a organy w uzasadnieniu decyzji szczegółowo i kompleksowo odniosły się do poszczególnych dowodów, wskazały na fakty, które uznały za udowodnione, dowody, którym dano wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Co istotne, organ uzasadnił, z jakich względów odrzucił składane przez skarżącą wnioski dowodowe. Zatem trzeba podkreślić, że w skardze kasacyjnej nie podważono skutecznie tego co stwierdził Sąd I instancji, a mianowicie że organy podatkowe zebrały w tej sprawie obszerny materiał dowodowy, zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i że ocena tego materiału dowodowego nie przekraczała granic swobodnej oceny dowodów, zakreślonych przez przepis art. 191 Ordynacji podatkowej oraz, że uzasadnione było zastosowanie art. 193 Ordynacji podatkowej. Nie sposób w tym miejscu pominąć, że w skardze kasacyjnej dokonano wybiórczej (wyłącznie korzystnej dla skarżącej) prezentacji poszczególnych fragmentów zdarzeń, pomijając te elementy zdarzeń, które były niekorzystne dla skarżącej. Taka selektywna prezentacja stanu faktycznego, bez uwzględnienia całokształtu wszystkich okoliczności faktycznych sprawy nie mogła doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. Uzasadnienie zarzutów skargi kasacyjnej, będące w części powieleniem skargi złożonej do Sądu I instancji, w istocie miało charakter polemiczny, zaś postawiony zarzut, że organy podatkowe oparły swoje ustalenia faktyczne na niekompletnym i dowolnie ocenionym materiale dowodowym ocenić należało jako całkowicie chybiony. Należy w tym miejscu przypomnieć, że na podatniku (skarżącej) ciąży obowiązek rzetelnego prowadzenia niezbędnej i przewidzianej prawem dokumentacji podatkowej. To prowadzone właśnie przez nią urządzenia ewidencyjne i towarzysząca im dokumentacja powinny odzwierciedlać pełną rzeczywistość mającą znaczenie z podatkowego punktu widzenia. Uchybiając zatem standardom klarownego prowadzenia swojej działalności gospodarczej, skarżąca sama doprowadziła do stanu, w którym podważa swoją wiarygodność w toku później prowadzonego postępowania. Ten z kolei element może skutkować niekorzystną dla niej oceną zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W takim zakresie nie można więc mówić o arbitralności, czy dowolności formułowanych ocen. Uczestniczenie bowiem w działaniach gospodarczych, którym skarżąca nie dawała należytego wyrazu w prowadzonej przez siebie dokumentacji podatkowej, z samej istoty zawsze będzie wiązało się z koniecznością wykorzystania elementów ocennych w procesie zmierzającym do odtworzenia stanu faktycznego, co wcale nie oznacza, że tak ustalony stan należy traktować jako niejednoznaczny lub wywiedziony w sposób stronniczy. Konsekwencją ustaleń dokonanych przez organy było zatem dokonanie szacowania obrotu w zakresie niezaewidencjonowanym przez skarżącą. Tu także zarzut naruszenia art. 145 § 1 ust. 1 lit. b ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 23 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez wadliwe uznanie, że art. 23 Ordynacji podatkowej może stanowić podstawę do dokonania oszacowania podstawy podatku od wartości dodanej, w sytuacji, gdy takie twierdzenie pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią przepisów prawa wspólnotowego, jak w szczególności Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i w konsekwencji poprzez wadliwe, zastosowanie tego przepisu – należy uznać za nieuzasadniony. W tym miejscu Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą sprawę stwierdza, że kwestia możliwości stosowania art. 23 Ordynacji podatkowej w odniesieniu do podatku od towarów i usług wielokrotnie rozpatrywana była przez sądy administracyjne. Przykładowo można odwołać się do poglądu wyrażonego w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1750/09 oraz z dnia 12 grudnia 2012r. sygn. akt I FSK 151/12 (publ.: orzeczenia.nsa.gov.pl), zgodnie z którym przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, jak i jej europejski wzorzec nie sprzeciwiają się dopuszczalności ustalenia podstawy opodatkowania tym podatkiem w drodze szacunku, o ile oczywiście będzie on respektować cechy szczególne tego podatku. W powołanym wyroku Sąd stwierdził też, że zakres stosowania art. 23 Ordynacji podatkowej nie pokrywa się a przy tym jest znacznie szerszy niż przepisy ustawy o VAT, wobec czego unormowania tej ustawy nie mogą stanowić przeszkody dla stosowania unormowania ogólnego wynikającego ze wskazanego przepisu Ordynacji podatkowej. Nie ma też wątpliwości, że art. 23 Ordynacji podatkowej ma charakter normy prawnej ogólnej, a więc znajdującej zastosowanie w każdym przypadku, w którym stosunek prawny podpada pod unormowania danej regulacji, chyba że unormowanie szczegółowe wyłącza działanie tej normy ogólnej. Tak więc dopuszczalne jest szacowanie podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług na podstawie art. 23 Ordynacji podatkowej. Rezygnacja z możliwości ustalania podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług w drodze oszacowania uwalniałaby od obowiązku podatkowego wszelkie nieuczciwe podmioty, co pozostawałoby w rażącej sprzeczności z elementarnymi zasadami podatku od wartości dodanej, w tym z zasadą powszechności tego podatku. W orzecznictwie sądowym wskazywano na możliwość szacowania na podstawie art. 23 Ordynacji podatkowej podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług po wejściu przez Polskę do Unii Europejskiej (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 1259/08, dostępny w bazie internetowej www.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela poglądy zaprezentowane w przywołanych wyrokach i w związku z tym uznaje za nieuzasadniony wniosek zawarty w treści skargi kasacyjnej o wystąpienie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z pytaniem prejudycjalnym. Należy dodatkowo podkreślić, iż w sprawie organy uzasadniły i wskazały na wybór optymalnej metody szacowania, a Sąd I instancji ocenił dokonany przez organy podatkowe wybór metody szacowania. W związku z powyższym uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 oraz art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.