I SAB/Łd 3/13

Dnia 21stycznia 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędziowie Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Protokolant Asystent sędziego Tomasz Furmanek po rozpoznaniu w dniu 14 stycznia 2014 roku na rozprawie sprawy ze skargi M. J. na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-P. w przedmiocie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r.. 1. stwierdza bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – P. w zakresie załatwienia wniosku M. J. o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. ; 2. stwierdza, że bezczynność organu podatkowego określona w pkt 1 nie ma charakteru rażącego naruszenia prawa; 3. zobowiązuje Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.– P. do załatwienia wniosku M. J. o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającej z deklaracji VAT-7 za styczeń 2013 r. w terminie 10 dni od zwrotu akt organowi; 4. zasądza od Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – P. na rzecz strony skarżącej kwotę 357,- (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SAB/Łd 3/13 UZASADNIENIE W dniu 28 lutego 2013 roku M. J. złożył w Urzędzie Skarbowym Ł.-P. korektę deklaracji VAT-7 za miesiąc styczeń 2013 r. z wykazaną do zwrotu w terminie 25 dni nadwyżką podatku naliczonego nad należnym w kwocie 1.812.730,00 zł. W związku z upływem powyższego terminu pismem z dnia 9 lipca 2013 roku pełnomocnik podatnika wystąpił ze skargą do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na opieszałość działania Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-P., którą organ ten potraktował jako ponaglenie na niezałatwienie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-P. w terminie sprawy dotyczącej zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wskazanego w deklaracji VAT-7 za styczeń 2013 roku. Postanowieniem z dnia [...] roku Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., po rozpatrzeniu pisma M. J. z dnia 9 lipca 2013 roku, uznał złożone ponaglenie za bezzasadne, wskazując w uzasadnieniu, że przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie wykazało opieszałości w działaniach Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-P., jak również naruszenia zasady szybkości i prostoty postępowania. Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem organu podatkowego, pełnomocnik M. J. pismem z dnia 12 sierpnia 2013 roku wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze tej pełnomocnik podatnika zarzucił, że organ podatkowy wbrew przepisom art. 86, art. 87 ust. 1 ust. 2 i ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w powiązaniu z art. 125 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa bezzasadnie i ze szkodą dla podatnika dokonał przedłużenia zwrotu nadpłaty do dnia 30 września 2013 r., czyli o 185 dni, co przekracza nawet maksymalny termin określony dla zwrotu podatku w art. 87 ust. 5a ustawy o podatku od towarów i usług, stosowany w wyjątkowych przypadkach, gdy podatnik nie dokonał zwrotu opodatkowanego, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca. W ocenie pełnomocnika skarżącego takie działanie organu podatkowego w sytuacji, gdy kolejne zwroty podatku w kwotach: 1.756.156 zł (za miesiąc luty) i 2.059.148 zł (za miesiąc marzec) również zostały odroczone, stanowi istotne zagrożenie dla płynności płatniczej podatnika, a co za tym idzie, zagrożenie jego egzystencji. Potwierdzeniem dla tego zagrożenia jest gwałtowny spadek obrotów, a zatem i dochodów podatnika za miesiąc maj, w którym obroty spadły o ponad 87 % w stosunku do średniomiesięcznych obrotów za pierwszy kwartał bieżącego roku. Pełnomocnik wskazał przy tym, że podatnik posiada wszelkie niezbędne dokumenty oraz spełnia wszelkie warunki będące podstawą do odliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a dokonane transakcje wewnątrzwspólnotowe znajdują swoje odzwierciedlenie w obowiązujących deklaracjach i informacjach, zarówno po stronie podatnika, jak i jego kontrahentów. Stąd też, zdaniem pełnomocnika, należy uznać, iż organ podatkowy dopuścił się rażącego naruszenia art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie zasady szybkości działania oraz posłużenia się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do załatwienia sprawy i jednoznacznie wskazuje na celowe oraz szkodliwe przedłużanie terminu zwrotu dla osiągnięcia partykularnych celów aktualnie prowadzonej polityki budżetowej Państwa. Zdaniem pełnomocnika skarżącego w świetle art. 87 ust. 2 zdanie ostatnie i ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług jednoznacznie należy postępowanie takie określić jako nie tylko szkodliwe dla podatnika, ale również w dalszej perspektywie szkodliwe dla budżetu Państwa, który w wyniku tego działania zostanie obciążony dodatkowymi ciężarami, wynikającymi z powyższych przepisów, a zatem i "kieszeni" podatników tworzących swoją pracą wartość dodaną, a w konsekwencji wartość PKB. Pełnomocnik wskazał także, że kolejne szkodliwe działanie dla budżetu stanowi obniżenie obrotów, a w konsekwencji dochodu i zmniejszenie wpływów do budżetu z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, jak również zagrożenie roszczeniem odszkodowawczym, z jakim może wystąpić pokrzywdzony podatnik w związku z utraconymi korzyściami, będącymi wynikiem ograniczenia jego płynności płatniczej i związanym z tym udokumentowanym spadkiem obrotów i dochodów. W związku z powyższym pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., wydanie nakazu natychmiastowego zrealizowania zobowiązań budżetowych wobec strony skarżącej i zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, szczegółowo przedstawiając stan faktyczny sprawy i podjęte działania związane z załatwieniem sprawy korekty deklaracji VAT-7 za miesiąc styczeń 2013 r. z wykazaną do zwrotu w terminie 25 dni nadwyżką podatku naliczonego nad należnym, złożonej przez podatnika w dniu 28 lutego 2013 roku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona. Podatnik M. J. zasadnie zarzucił Naczelnikowi Urzędu Skarbowego Ł.-P. bezczynność w zakresie zwrotu na rzecz podatnika nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za styczeń 2013 r. Z treści skargi wynika, że organ podatkowy nie zrealizował we właściwym terminie, wynikającym z przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. z 2011 r. Dz.U. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej "ustawy o p.t.u.", obowiązku zwrotu na rzecz podatnika wykazanej przez niego w deklaracji podatkowej za styczeń 2013 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a zatem, według podatnika, uzasadnione jest postawienie organowi zarzutu bezczynności w tym zakresie. Pojęcie "bezczynności" organu należy rozumieć jako niewydanie w terminie decyzji lub postanowienia, względnie aktu lub czynności wskazanych w art. 3 § 2 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270), dalej "p.p.s.a.". Z bezczynnością organu mamy do czynienia nie tylko wtedy, gdy w prawnie ustalonym terminie organ nie podjął żadnej czynności w sprawie lecz także wtedy, gdy wprawdzie prowadził postępowanie, ale - mimo istnienia obowiązku i braku przeszkód - nie zakończył go wydaniem w terminie decyzji, postanowienia lub innego aktu lub nie podjął stosownej czynności. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 tej ustawy. Powyższy przepis wyraża jedną z podstawowych zasad konstrukcyjnych wspólnego europejskiego systemu podatku od wartości dodanej, jaką jest zasada neutralności tego podatku dla podatników biorących udział w obrocie gospodarczym. Zasada ta sformułowana została już w I Dyrektywie Rady z 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EEC) i obowiązuje do tej pory. Zgodnie z art. 2 I Dyrektywy, podatek od wartości dodanej zostanie naliczony przy każdej transakcji i obliczony będzie od ceny towarów lub usług według właściwej dla nich stawki, po odliczeniu podatku od wartości dodanej poniesionego przy nabyciu elementów kosztowych. Wspólny system podatku od wartości dodanej stosuje się aż do poziomu sprzedaży detalicznej włącznie. Jak wynika z przytoczonych wyżej przepisów I Dyrektywy, podatek od wartości dodanej jest podatkiem konsumpcyjnym, którego ciężar ekonomiczny powinien ponosić ostatni w łańcuchu transakcji podmiot (tj. podmiot, który nie nabywa opodatkowanych towarów i usług w celu wykorzystania ich do dalszej sprzedaży opodatkowanej tym podatkiem). Podmiotowi, dla którego nabywane towary lub usługi stanowią jedynie element kosztowy dalszej sprzedaży podlegającej opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej, powinno przysługiwać prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej poniesionego przy nabyciu tych elementów kosztowych. Należy zatem podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest przywilejem przysługującym podatnikowi po spełnieniu określonych warunków, ale jest podstawowym elementem konstrukcyjnym podatku od wartości dodanej, tak jak przedmiot opodatkowania, podstawa opodatkowania i stawka podatku. W Rzeczypospolitej Polskiej wspólny, zharmonizowany podatek od towarów i usług został wprowadzony i jest stosowany na podstawie przepisów wskazanej wyżej ustawy o p.t.u. Ustawa ta powinna zatem zawierać konstrukcyjne elementy wspólnego, europejskiego systemu podatku od wartości dodanej, a więc m.in. powinna mieć wpisaną i realizować zasadę neutralności tego podatku dla podatnika-przedsiębiorcy. Realizacja tej zasady w ustawie o p.t.u. polega przede wszystkim na uregulowaniu w ustawie prawa podatnika do odliczenia i zwrotu podatku naliczonego. Regulacja w tym zakresie zawarta jest w art. 86-89 tej ustawy. Zagwarantowanie podatnikowi prawa odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego nie byłoby pełne, gdyby regulacje ustawowe nie zawierały stosownych przepisów określających termin zwrotu podatku naliczonego lub nadwyżki tego podatku. Skoro podatek od towarów i usług ma być neutralny dla przedsiębiorcy, to istotne jest, aby możliwie szybko mógł on otrzymać zwrot podatku zapłaconego przez siebie w cenie towaru lub usługi. Ważne jest zatem nie tylko właściwe określenie terminów zwrotu podatku naliczonego lub nadwyżki tego podatku, ale także dokładne uregulowanie sytuacji, w których zwrot nie przysługuje lub, w których zwrot może zostać opóźniony. Skoro sytuacje takie są wyjątkiem od zasady zwrotu (bezpośredniego lub pośredniego) podatku naliczonego podatnikowi, to wyjątkowość ta powinna być brana pod uwagę przez organy stosujące przepisy. W przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy, co wynika z art. 87 ust. 1 ustawy o p.t.u. Zasadniczy termin zwrotu, jak wynika z treści art. 87 ust. 2 tej ustawy, wynosi 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika, jednakże może być przedłużony, co wynika z dalszej części tego przepisu zawartej w zdaniu drugim. Jeżeli bowiem zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. W art. 87 ust. 6 ustawy o p.t.u. przewidziany został skrócony termin zwrotu i warunki konieczne do spełnienia w takiej sytuacji. Na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, wynikają z: 1) faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone, z uwzględnieniem art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447, z późn. zm.), 2) dokumentów celnych, deklaracji importowej oraz decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34, i zostały przez podatnika zapłacone, 3) importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33a, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, lub dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, jeżeli w deklaracji podatkowej została wykazana kwota podatku należnego od tych transakcji - przy czym przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a, 4a-4f stosuje się odpowiednio. A zatem i w tej sytuacji termin zwrotu podatku naliczonego może zostać przedłużony, gdy zasadność zwrotu wymaga dodatkowej weryfikacji. Wprowadzenie do ustawy o p.t.u. przepisów umożliwiających władzom skarbowym sprawdzenie zasadności zwrotu nadwyżki podatku i w związku z tym czasowe wstrzymanie się ze zwrotem do czasu weryfikacji deklarowanego przez podatnika zwrotu nie jest niezgodne ani z przepisami unijnymi, ani z Konstytucją RP. Kwestia ta była badana zarówno przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości, jak i przez Trybunał Konstytucyjny. ETS w wyroku z dnia 18 grudnia 1997 r. w połączonych sprawach Garage Molenheide BVBA (C 286/94), Peter Schepens (C 340/95), Bureau Rik Decan-Business Research & Development NV (BRD) (C 401/95) and Sanders BVBA (C47/96) v. Belgische Staat Trybunał stwierdził, że chociaż stosowanie takich środków - mających zapewnić możliwie najskuteczniejszą ochronę interesów budżetu - jest dopuszczalne, to jednak nie mogą one iść dalej, niż jest to konieczne do ochrony interesów budżetowych. Dlatego też środki te nie mogą być stosowane w taki sposób, jaki prowadziłby do systematycznego podważania prawa do odliczenia podatku, które to prawo jest fundamentalną zasadą wspólnego systemu VAT. Sprzeczne byłoby to bowiem z zasadą proporcjonalności. Podobnie Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 października 2008 r. (K 16/07. OTK-A 2008, nr 8, poz. 136) orzekł, że art. 87 ust. 2 ustawy o p.t.u. jest zgodny z Konstytucją RP. Trybunał podkreślił, że nie wykazano, aby praktyka stosowania tego przepisu doprowadziła do trwałego nadania mu niekonstytucyjnej treści, a mające miejsce w praktyce nadużycia w stosowaniu tego przepisu przez organy podatkowe nie świadczą o niezgodności przepisu z Konstytucją RP. Z powyższych orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej) oraz Trybunału Konstytucyjnego wynika, że chociaż czasowe przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku przez organ podatkowy jest środkiem prawnym zgodnym z przepisami unijnymi, jak i z Konstytucją RP, to niezwykle istotna jest praktyka stosowania tego środka w konkretnych sprawach. Stosując prawnie dopuszczalny środek organy podatkowe nie mogą bowiem podważać prawa podatnika do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego. Postępowanie takie byłoby sprzeczne z zasadą proporcjonalności i przeczyłoby powodom, dla których środek taki został wprowadzony. Stosowanie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku oznacza, że podatnik zostaje pozbawiony czasowo środków pieniężnych należnych mu, przy założeniu, że deklaracja z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego jest sporządzona prawidłowo i odzwierciedla przebieg rzeczywistych operacji gospodarczych. Przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku, zwłaszcza na dłuższy okres, może mieć istotny wpływ na sytuację finansową podatnika, jego możliwości inwestycyjne i regulowanie przez niego zobowiązań finansowych, a straty jakie podatnik może ponieść, mogą być nie do odrobienia i nawet odpowiednią rekompensatą może nie być późniejsza wypłata podatnikowi należnej kwoty zwrotu wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Z drugiej strony, w wielu sytuacjach może być uzasadnione i konieczne wstrzymanie przez organ podatkowy zwrotu nadwyżki podatku naliczonego w celu ochrony interesów budżetowych i wyjaśnienia, czy rzeczywiście zwrot nadwyżki wynikający z deklaracji podatnika jest uzasadniony. Może być bowiem i tak, że kwota nadwyżki podatku naliczonego, w razie późniejszego ustalenia, że została zwrócona podatnikowi niezasadnie, może być niemożliwa do odzyskania przez organ podatkowy. Decydując się na przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego organ powinien zatem mieć na uwadze ustawową przesłankę zastosowania tego środka. Z treści art. 87 ust. 2 zd. drugie ustawy o p.t.u. wynika, że jest to możliwe, gdy "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania". Należy przyjąć, że przedłużenie terminu zwrotu nie jest możliwe w każdej sytuacji, gdy tylko organ podatkowy postanowi sprawdzić zasadność zwrotu. Wskazanie w przepisie na "wymóg dodatkowego zweryfikowania" należy rozumieć w ten sposób, że powinny pojawić się istotne wątpliwości co do zasadności zwrotu, przy czym wątpliwości te nie mogą wynikać jedynie z subiektywnego przekonania podmiotu decydującego o przedłużeniu zwrotu, ale powinny wynikać z obiektywnej oceny faktów, zdarzeń i dokumentów. Tylko wtedy bowiem stosowanie tego środka prawnego nie będzie naruszeniem zasady proporcjonalności i jako wyjątek od zasady neutralności podatku VAT dla przedsiębiorcy, będzie zgodne z zasadniczą konstrukcją podatku VAT, a jednocześnie organy podatkowe będą miały możliwość zapobiegania oszustwom podatkowym. Należy stwierdzić, że zwrot nadwyżki podatku naliczonego, gdy jego zasadność nie budzi wątpliwości, jest dokonywany w formie czynności materialno-technicznej, a więc nie wymaga wydania decyzji lub postanowienia przez organ podatkowy, natomiast przedłużenie terminu tego zwrotu jest czynnością organu podatkowego - naczelnika urzędu skarbowego, który w tym zakresie wydaje postanowienie. W ocenie Sądu dopuszczalna jest skarga na bezczynność co do czynności materialno-technicznej zwrotu różnicy podatku, gdyż zwrot ten jest czynnością z zakresu administracji publicznej, dotyczącą uznania uprawnienia wynikającego z przepisu prawa (zob. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 13 września 2011r., I SA/Rz 436/11, LEX nr 898945). Przechodząc do oceny niezwrócenia podatnikowi nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji za styczeń 2013 r. należy stwierdzić, że organ podatkowy nie wykazał, aby zasadność zwrotu wymagała dodatkowej weryfikacji, a więc nie wykazał, że zaistniała przesłanka do niezwrócenia tej nadwyżki, wynikająca z art. 87 ust. 6 w zw. z ust. 2 ustawy o p.t.u. Jakkolwiek w razie skargi na bezczynność organu sąd administracyjny ocenia sytuację na dzień wydawania wyroku, to jednak należy ocenić postępowanie organu w całym okresie, a więc od chwili, gdy zwrot, zgodnie z wnioskiem podatnika, powinien nastąpić, bowiem termin zwrotu nadwyżki był kilkakrotnie przedłużany. W treści pierwszego postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-P. z dnia [...] r. o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego za styczeń 2013 r. opisano dokumenty dotyczące nabycia towarów handlowych i dokonania dostaw wewnątrzwspólnotowych przez podatnika i stwierdzono, że w wyniku oglądu tych dokumentów konieczne jest przeprowadzenie czynności wyjaśniających w zakresie i nabycia towarów handlowych, i dostaw wewnątrzwspólnotowych. Jednakże brak jest wskazania precyzyjnego, co w oglądzie poszczególnych faktur lub innych dokumentów mogło wzbudzać podejrzenie i tym samym konieczność dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu. Z wniosku z dnia 28 lutego 2013 r. o kontrolę zwrotu VAT i analizy zasadności przeprowadzenia kontroli wynika, że uzasadnieniem takich działań organu podatkowego jest fakt wystąpienia przez podatnika o zwrot znacznej kwoty nadwyżki, a mianowicie kwoty 1.812.730,00 zł, dokonywanie przez podatnika dostaw wewnątrzwspólnotowych i dokonywanie transakcji za pośrednictwem Internetu. Jakkolwiek wskazane wyżej przyczyny mogą oczywiście uzasadniać kontrolę rozliczenia podatnika, to jednak nie są wystarczające do stwierdzenia, że zasadność zwrotu nadwyżki wymaga dodatkowej weryfikacji. Nie są to bowiem okoliczności wzbudzające same przez się wątpliwości co do zwrotu nadwyżki. Gdyby tak było, to organ mógłby przedłużać termin zwrotu każdemu podatnikowi dokonującemu w znacznych rozmiarach dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportującemu towary i wykazującemu przez to nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. Także z odpowiedzi na skargę i opisanych w niej działań oraz rezultatów tych działań, co znajduje odzwierciedlenie w treści dokumentów znajdujących się w aktach sprawy, nie wynika, aby istniały obiektywne przyczyny niezwracania podatnikowi nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającej z deklaracji za styczeń 2013 r. Organ podatkowy podejmował w ciągu minionych kilku miesięcy szereg czynności w celu sprawdzenia zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zarówno za styczeń, jak i za następne miesiące, za które także przedłużono termin zwrotu nadwyżki podatku. Z pisma Dyrektora Izby Skarbowej w P. Biura Wymiany Informacji Podatkowych w K. wynika, że podatnik figuruje w systemie VIES jako podmiot dokonujący w IV kwartale 2012 r. transakcji z podatnikiem belgijskim, który uczestniczy w oszustwie typu "znikający podatnik". Z informacji tej, ani z ustaleń Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-P., nie wynika jednak, że podatnik nie dokonał dostawy towarów na rzecz kontrahenta belgijskiego lub też, że wiedział o nieuczciwych działaniach swego kontrahenta. Niezgodne z prawem działania jednego z podmiotów transakcji nie muszą oznaczać takiego postępowania drugiego kontrahenta. Tę samą uwagę można odnieść do informacji uzyskanych w związku z transakcjami z podatnikiem niemieckim A GMBH. Z informacji tej wynika jedynie, że wśród dalszych nabywców towarów dostarczonych przez skarżącego do A GMBH są najprawdopodobniej podmioty będące "znikającymi podatnikami". Informacja taka nie oznacza jeszcze niezgodnego z prawem działania podatnika. Podobne spostrzeżenie można także odnieść do informacji o słoweńskim kontrahencie podatnika firmie B D.O.O. Przedstawione przez organ ustalenia co do wyglądu miejsca prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej (niewielkie pomieszczenie, bez towarów handlowych oraz sprawdzenie firmy prowadzącej dla podatnika usługi logistyczne), także nie powinny być przyczyną tak znaczących wątpliwości co do zasadności zwrotu nadwyżki, aby przedłużyć termin jej zwrotu. Przedmiotem działalności handlowej podatnika były bowiem aparaty fotograficzne i telefoniczne, przedmioty o niewielkich rozmiarach, a ponadto prowadzenie działalności handlowej nie zawsze wymaga posiadania dużych powierzchni magazynowych, zwłaszcza, jeżeli nie jest to sprzedaż detaliczna i sklepowa. Jedyne informacje mogące rzeczywiście świadczyć o nieprawidłowościach w transakcjach dokonywanych przez podatnika, to ustalenie przypadków dostarczenia towaru innemu podmiotowi, niż figurujący na fakturze VAT, chociaż także unijnemu. Dotyczy to trzech faktur, w tym dwóch wystawionych na rzecz tego samego nabywcy. Te przypadki do tej pory nie zostały wyjaśnione i nie wiadomo, czy rzeczywiście doszło do wadliwego doręczenia towaru, a jeżeli tak, to z jakiego powodu, czy z powodu pomyłki firmy zajmującej się doręczaniem, czy z powodu pomyłki skarżącego w nadaniu przesyłki, czy ewentualne pomyłki zostały wyjaśnione, czy też było to działanie celowe. Organy nie kwestionowały jednak wywiezienia towarów do innego kraju unijnego. Wątpliwości wynikające z tych ustaleń nie podważają wniosku o zasadności samego zwrotu w związku z wystąpieniem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, choć być może sama wysokość tej nadwyżki okaże się inna. Z powyższych względów, w ocenie Sądu, brak jest na chwilę obecną uzasadnionych podstaw do kwestionowania zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego za styczeń 2013 r., co prowadzi do wniosku, że organ podatkowy pozostaje w bezczynności co do tego zwrotu. Podnoszone przez organ wątpliwości co do rzetelności transakcji podejmowanych przez podatnika mogą w przyszłości znaleźć potwierdzenie i wtedy będzie podstawa do określenia podatnikowi innej niż deklarowana kwoty zwrotu lub być może nawet kwoty zobowiązania podatkowego. Uwzględniając zatem powyższe, na podstawie art. 149 § 1 p.p.s.a. należało stwierdzić bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-P. w zakresie załatwienia wniosku skarżącego o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2013 r. i zobowiązać ten organ do załatwienia tego wniosku. Jednocześnie mając na uwadze podejmowane przez organ działania w celu sprawdzenia rzetelności transakcji przeprowadzonych przez skarżącego i uzyskane do tej pory rezultaty tych działań, zwłaszcza treść informacji uzyskanych od zagranicznych organów, Sąd uznał, że bezczynność organu nie ma charakteru rażącego naruszenia prawa. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153). Jakkolwiek ewentualny zwrot nadwyżki podatku naliczonego jest czynnością techniczną, a więc wykonywaną przez urząd skarbowy, to w razie stwierdzenia bezczynności w tym zakresie, wyrok sądowy musi odnosić się do naczelnika właściwego urzędu skarbowego, który kieruje urzędem i ma wpływ na podejmowane przez urząd czynności. AK.