I FSK 78/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 10 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. L. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 30 września 2015 r. sygn. akt I SA/Ol 346/15 w sprawie ze skarg R. L.J. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 13 kwietnia 2015 r. nr [...], z dnia 16 kwietnia 2015 r. nr [...], nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2011 r. i 2012 r. oraz za I, II, III kwartał 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R.L. J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. kwotę 3600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 30 września 2015 r., sygn. akt I SA/Ol 346/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargi R. J. (dalej zwanego "podatnikiem" lub "skarżącym") na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w O. z 13 kwietnia 2015 r. oraz z 16 kwietnia 2015 r.,w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2011 i 2012 r. oraz za I, II i III kwartał 2013 r. 2. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynikało, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. przeprowadził wobec skarżącego, prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych i usług koparką, postępowania kontrolne m.in. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości odliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r., 2012 r. i 2013 r. W wyniku poczynionych w ich trakcie ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zakwestionował podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez: a) firmę PBH K. k, ul. [...], [...] W. (dalej "K."), b) firmę P.H.U.T. P. Sp. z o.o., ul. [...], [...] W.(dalej "P."), c) M. Sp. z o.o., ul. [...], [...] W. (dalej "M."). Organ I instancji stwierdził, że faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji między nabywcą paliwa a ich wystawcami. Jednocześnie organ uznał, że podatnik nie dochował należytej staranności przy doborze kontrahentów. W związku z powyższym organ I instancji w wydanych decyzjach z 9 grudnia 2014 r. zakwestionował na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U z 2011 r. nr 54, poz.1054 ze zm.; zwanej dalej "u.p.t.u.") prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez ww. podmioty. 3. Po rozpoznaniu odwołań od powyższych decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w O. ww. decyzjami z 13 i 16 kwietnia 2015 r. utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. Organ odwoławczy podzielił ustalenia i wnioski organu I instancji, że podmioty: K., P., M. nie dokonywały na rzecz skarżącego sprzedaży oleju napędowego. Wobec tego do wystawionych przez te podmioty faktur ma zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Wskazał przy tym, że organy podatkowe nie kwestionują samego faktu nabycia paliwa, a stwierdziły jedynie, że dostawy nie zostały dokonane przez podmioty wskazane na fakturach. Organ uznał zarazem, że skarżący nie dochował należytej staranności przy zawieraniu tych transakcji. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, rozpoznając skargi skarżącego na wskazane wyżej decyzje podzielił stanowisko prezentowane przez Dyrektora Izby Skarbowej w O., że faktury wystawione przez K., P. oraz spółkę M. nie potwierdzały rzeczywistych transakcji. W ocenie Sądu pierwszej instancji z ustaleń poczynionych w sprawie wynikało bowiem, że podmioty te w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej, w związku z czym nie mogły być faktycznymi dostawcami oleju napędowego. Dokonując wykładni art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., WSA w Olsztynie z uwzględnieniem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (w skrócie "TSUE") dotyczącego zasad ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do podmiotów uczestniczących w oszustwach podatkowych stwierdził, że kwestią, którą należało w sprawie rozważyć była ocena świadomości strony, co do faktu uczestnictwa w oszustwie podatkowym, poprzez kryterium należytej staranności w kontaktach handlowych, także z punktu widzenia konieczności właściwego wywiązywania się z obowiązku podatkowego w podatku VAT. Sąd pierwszej instancji, odwołując się do ustaleń poczynionych w toku postępowania podatkowego uznał, że organy prawidłowo przyjęły, że istniały przesłanki do tego, by skarżący mógł podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa w zakresie tych transakcji. Stwierdził przy tym, że okoliczność, iż organy nie kwestionowały dostaw paliwa nie koliduje ze stwierdzeniem, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Fakt wystawienia faktury przez podmiot, który nie jest dostawcą towaru w niej wykazanego powoduje, że w istocie firmuje on jedynie tę transakcję. 5. Skarżący we wniesionej skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o obie podstawy przewidziane w art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a."), naruszenie: I. Prawa materialnego, a mianowicie: 1) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w z w. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przepis art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a) u.p.t.u. obejmuje swoją hipotezą nie tylko faktury dokumentujące czynności, które nie zostały dokonane, ale również faktury dotyczące czynności dokonanych, choć niezawierających danych rzeczywistego sprzedawcy usług; 2) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy na gruncie niniejszej sprawy zachodzą okoliczności, o których mowa we wskazanych przepisach, a więc doszło do rzeczywistego nabycia przez skarżącego towarów w dobrej wierze, które to nabycie uzasadniało możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o wartość podatku naliczonego na zakwestionowanych fakturach; II. Przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1) art. 1 § 1 i § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych (dalej: p.u.s.a.) oraz art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej "O.p."), poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli działalności administracji publicznej i oddalenie zamiast uwzględnienia skargi podatnika, co w konsekwencji doprowadziło do nieuchylenia decyzji organów I i II instancji pomimo braku dokładnego wyjaśnienia sprawy i nierozpatrzenia zgromadzonego w sprawie materiału w sposób wszechstronny na podstawie całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, niewykazania przez organ, że skarżący posługując się fakturami miał lub mógł mieć świadomość uczestnictwa w oszustwie, a tym samym by świadomie kupował olej napędowy niewiadomego pochodzenia, jak również zaniechania podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności; – niewyjaśnienia okoliczności faktycznych zakupu paliwa przez skarżącego za badane okresy rozliczeniowe, – zaniechania pełnej weryfikacji materiałów dowodowych - protokołów przesłuchania z akt sprawy IV Ds. 9/14 Prokuratury Okręgowej w Gdańsku, tj. włączenia tych materiałów dowodowych bez ustalenia rezultatów tego postępowania, przyjęcia tych dowodów w sposób bezkrytyczny bez przeprowadzenia przez organ oceny prawdziwości twierdzeń zawartych w dowodach, – pominięcia istotnych okoliczności, w szczególności działania skarżącego w dobrej wierze, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy. W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. 7.1. Wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej wykładnia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u dokonana w tej sprawie przez organy i zaaprobowana przez Sąd pierwszej instancji jest prawidłowa. Stosownie do treści tego przepisu nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tej czynności. Przepis ten stanowi odstępstwo od ogólnej zasady określonej w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. zgodnie z którą w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w tej sprawie. W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 a u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Wskazane wyżej przepisy stanowią implementację art. 167 i art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej ( Dz.U. UE seria L z 2006. Nr 347/1, dalej zwana "Dyrektywą 112"). 7.2. Na tle podobnych okoliczności, gdzie z formalnego punktu widzenia, tak jak w tej sprawie, faktury zawierały wszystkie wymagane dane, podatnik otrzymał paliwo i wykorzystał je na potrzeby opodatkowanych transakcji, jednak wystawca tych faktur nie mógł dostarczyć paliwa, działał jedynie jako firmant, w sprawie C-33/13 Marcin Jagiełło przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi TSUE stwierdził, odwołując się przy tym do wcześniejszego swego orzecznictwa, że krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Wskazał jednocześnie przy tym, że niezgodne z zasadami z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnikowi, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej miała miejsce z naruszeniem VAT. 7.3. W sprawie tej dokonano wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. z uwzględnieniem orzecznictwa TSUE odnoszącego się do regulacji Dyrektywy 112 w zakresie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego, prawidłowo uznając, że w okolicznościach tej sprawy tj. w sytuacji, gdy firmy ujęte w zakwestionowanych nie mogły dostarczyć skarżącemu paliwa, dla pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego konieczne jest ustalenie, czy skarżący mógł co najmniej przewidywać, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie. Za chybiony więc uznać należy zarzut skargi kasacyjnej dokonania błędnej wykładni wskazanego wyżej przepisu. 8.1. Nie doszło też w tej sprawie do naruszenia art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c w związku z art. 151 p.p.s.a i w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Naruszenie tych przepisów skarżący wiąże z brakiem dokładnego wyjaśnienia sprawy, ze względu na: 1) niewyjaśnienie okoliczności faktycznych zakupu paliwa przez skarżącego za badane okresy rozliczeniowe, zaniechanie pełnej weryfikacji materiałów dowodowych z postępowania karnego bez ustalenia rezultatów tego postępowania, pominięcia istotnych okoliczności, w szczególności działania skarżącego w dobrej wierze; 2) nierozpatrzenia zgromadzonego materiału dowodowego w sposób wszechstronny; 3) niewykazania świadomości skarżącego co do tego, że transakcje te stanowią nadużycie. 8.2. Odnosząc się do tych zarzutów zauważyć należy, że w sprawie tej organy nie kwestionowały tego, że doszło do nabycia przez skarżącego paliwa, uznały natomiast, że dostawy nie zostały dokonane przez podmioty wskazane na fakturach. Niezrozumiałe jest w tej sytuacji zarzucanie przez skarżącego w skardze kasacyjnej, że organy pominęły i uznały za niewiarygodne zeznania skarżącego i zawnioskowanych przez niego świadków co do tego, że towar ujęty w tych fakturach został przez skarżącego zakupiony i to w ilościach i cenach w nich wyszczególnionych. 8.3. Za chybiony uznać też należy zarzut oparcia się na materiałach z postępowania karnego bez ustalenia rezultatów tego postępowania. W art. 180 § 1 O.p. przewidziano otwarty system dowodów. W myśl tego przepisu jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Granicą dopuszczalności środków dowodowych w postępowaniu podatkowym jest ich zgodność z przepisami prawa. W art. 181 O.p. ustawodawca jedynie przykładowo wskazał co może być dowodem w postępowaniu podatkowym. Wśród tych przykładowo wymienionych dowodów wymieniono materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z przepisu tego nie wynika, by dowodami w postępowaniu podatkowym mogły być tylko materiały z zakończonych postępowań. Organy mogły więc wykorzystać materiały z postępowania karnego bez ustalania rezultatu tego postępowania. 8.4. Nie ma racji też skarżący, że w sprawie tej organy nie dokonały oceny dowodów włączonych z postępowania karnego. Organy dokonały oceny tych dowodów z uwzględnieniem całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego. Skarżący nie wskazuje zresztą jakich dowodów nie oceniono w tej sprawie. Stosownie do treści art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy zebrany w sprawie. Tak też w tej sprawie uczyniono. Nie ma przy tym znaczenia w tej sprawie, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, ustalenie kto był faktycznym dostawcą oleju napędowego do skarżącego. Istotne było bowiem to, czy podmioty uwidocznione w zakwestionowanych fakturach były faktycznymi dostawcami tego paliwa. Te ustalenia organy poczyniły, prawidłowo przyjmując, że podmioty te nie mogły dostarczyć skarżącemu paliwa. Prawidłowo w tej mierze wskazały na to, że właściciel firmy PBH K. w prowadzonej działalności gospodarczej posługiwał się inną pieczątką niż ta która została uwidoczniona w fakturach posiadanych przez skarżącego, oraz na to, że w laptopie i pendrivie J. S. znaleziono dwie faktury z danymi PBH K. Były więc uzasadnione podstawy do przyjęcia, że dane firmy K. zostały wykorzystane w celu wprowadzenia do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia. W przypadku P.H.U.T. P. słusznie zwróciły uwagę na to, że jej prezes P. C. był jedynie figurantem, nie wiedział czym zajmuje się firma, gdzie ma siedzibę, jego rola sprowadzała się do podpisywania dokumentów na polecenie osoby trzeciej. Uwzględniając także to, że M. Sp. z o.o. w kontrolowanym okresie nie prowadziła działalności gospodarczej, miała jedynie wirtualne biuro, nie zatrudniała pracowników, nie dysponowała żadnym majątkiem, a prezes tej spółki i jedyny udziałowiec Z. P. od września 2012 r. przebywa na ternie Tajlandii słusznie Sąd pierwszej instancji zaaprobował stanowisko organów, że wskazane wyżej podmioty nie mogły dostarczyć skarżącemu paliwa. 8.5. Nie budzi też wątpliwości ocena dokonana w tej sprawie odnośnie do tego, że skarżący co najmniej mógł przewidywać, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie. Mimo, że podmioty uwidocznione na fakturach się zmieniały skarżący nie interesował się, czy J. S. posiada umocowanie do reprezentowania dostawców, nie weryfikował we własnym zakresie tych spółek, mimo że okazane dokumenty rejestracyjne i koncesja dotyczyły zupełnie innej firmy. Poza nr telefonu do S. nie znał żadnych danych tych firm, nie znał źródła pochodzenia paliwa uwidocznionego w tych fakturach. Wskazane wyżej okoliczności, a także to, że płatności były wyłącznie gotówką do rąk J. S. bez żadnego pokwitowania świadczą o tym, jak prawidłowo przyjęto w tej sprawie, że skarżący mógł co najmniej przewidywać, że transakcje te stanowią nadużycie. Nie doszło więc w tej sprawie do naruszenia przepisów odnoszących się do prawdy obiektywnej. Ocena materiału dowodowego dokonana w tej sprawie jest logiczna i przekonująca, mieści się w ramach zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p. Za nietrafny uznać więc także zarzut naruszenia art. 191 O.p. 9. Wobec niepodważenia skutecznie w skardze kasacyjnej stanu faktycznego ustalonego przez organy i zaaprobowanego przez Sąd pierwszej instancji za niezasadny uznać też należy zarzut niewłaściwego zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Stan faktyczny ustalony w sprawie mieści się bowiem w dyspozycji tego przepisu. 10. Skoro zarzuty skargi kasacyjnej okazały się niezasadne należało na podstawie art. 184 p.p.s.a orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.