II FSK 359/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka (sprawozdawca), Protokolant Magdalena Sadzyńska, po rozpoznaniu w dniu 20 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 10 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 776/15 w sprawie ze skargi C. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 4 maja 2015 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. od dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oddala skargę kasacyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej: WSA, Sąd I instancji) wyrokiem z 10 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 776/15 oddalił skargę C. C. (dalej: strona, skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (dalej: DIS, organ odwoławczy) z 4 maja 2015 r. nr [...] uchylającą w całości decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego L. (dalej: NUS, organ I instancji) z 23 września 2014 r. i orzekającą co do istoty sprawy, tj. określającą stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. z tytułu przychodu z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w kwocie 21.599 zł.. Z uzasadnienia Sądu I instancji wynika następujący stan faktyczny; Skarżący aktem notarialnym z 15 września 2009r. Repertorium [...] Nr [...] zbył spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego położonego w L. przy ul. [...] na rzecz M. Ł. na łączną kwotę 115.000 zł. Pismem z 25 listopada 2013 r. NUS wezwał stronę do złożenia wyjaśnień w sprawie przyczyn niezłożenia zeznania PIT-39 za 2009 r. w związku z w/w odpłatnym zbyciem w dniu 15 września 2009 r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w L. przy ul. [...] (dalej: lokal przy ul. [...]). Skarżący miał również przedłożyć akt notarialny, którym nabyto w/w spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. Nadto, organ I instancji wystąpił do NUS L. o przesłanie aktów notarialnych związanych z nabyciem oraz zbyciem spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu przy ul. [...]. W odpowiedzi organ przesłał kopię aktu notarialnego z 30 lipca 2009 r. Repertorium [...] Nr [...] "Umowę sprzedaży w celu uzyskania w zamian prawa do lokalu komunalnego", którą skarżący przekazał na rzecz E. K. prawo do zajmowania lokalu komunalnego Nr [...] położonego w L. przy ul. [...] (dalej: lokal przy ul. [...]), a w zamian otrzymał od niej spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu przy ul. [...]. W § 4 aktu notarialnego zapisano, że oznaczona w § 3 tego aktu cena sprzedaży nie zostanie wypłacona sprzedającej, ponieważ w jej miejsce skarżący pozostawia E. K. lokal mieszkalny nr [...] położony w L. przy ul. [...] nr [...] ze wszystkimi stałymi elementami jego wyposażenia, na który to lokal zostanie zawarta umowa najmu zgodnie z pismem Biura P.Z.M. i kaucją mieszkaniową. NUS decyzją z 7 kwietnia 2014 r. określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. z tytułu przychodu z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu przy ul. [...], dokonanego w dniu 15 września 2009 r. w kwocie 21.694,00 zł. Strona w załączeniu do odwołania na w/w orzeczenie przedłożyła kserokopię aktu notarialnego z 22 kwietnia 2014r. Repertorium [...] Nr [...] "Sprostowanie umowy sprzedaży w celu uzyskania w zamian prawa do lokalu komunalnego" oraz kserokopię aktu notarialnego z 30 lipca 2009r. Repertorium [...] Nr [...] "Umowa sprzedaży w celu uzyskania w zamian prawa do lokalu komunalnego". W § 2 aktu notarialnego z 22 kwietnia 2014 r. Repertorium [...] Nr [...] wskazano, że E. K. i skarżący prostują § 4 aktu notarialnego z 30 lipca 2009 r. Repertorium [...] Nr [...] w ten sposób, że otrzymuje on brzmienie cyt.: "Całą oznaczoną cenę sprzedaży w kwocie 110.000,00 zł (sto dziesięć tysięcy) złotych C. C. wypłacił E. K., gotówką w dniu dzisiejszym przed podpisaniem tego aktu, co E. K. niniejszym potwierdza ". DIS decyzją z 30 czerwca 2014r. uchylił w całości decyzję NUS z 7 kwietnia 2014r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, wskazując przy tym, że przy ponownym rozpatrzeniu należy zweryfikować treść przedłożonego przez stronę dowodu w postaci kserokopii aktu notarialnego z 22 kwietnia 2014r. pod względem jego zgodności z rzeczywistym stanem faktycznym. Zalecił też wezwanie strony do okazania dokumentów wskazujących na wysokość kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. W wyniku ponownego postępowania NUS decyzją z 23 września 2014 r. na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b, art. 19 ust. 1, art. 22 ust. 6c, ust. 6d i ust. 6e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2012 r. poz. 361- dalej: u.p.d.o.f.) określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. z tytułu przychodu z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w kwocie 21.694 zł. W odwołaniu na to rozstrzygnięcie strona zarzuciła organowi poczynienie błędnych ustaleń faktycznych, tj. poprzez przyjęcie że nie zapłaciła E. K. kwoty 110.000 zł.z tytułu kupna spółdzielczego własnościowego prawa do w/w lokalu przy ul. [...], mimo, że co innego wynika z zeznań świadka E. K. i pośrednio z zeznań świadka B. K., a w szczególności z oświadczeń stron umowy zawartych w akcie notarialnym prostujących błędny zapis w umowie sprzedaży lokalu w celu uzyskania w zamian prawa do lokalu komunalnego. DIS w ramach uzupełnienia materiału dowodowego, pismem z 5 grudnia 2014r. zwrócił się do M. M. o udzielenie informacji o okolicznościach przeprowadzenia transakcji zawartej pomiędzy skarżącym a E. K., w wyniku której 30 lipca 2009r. E. K. uzyskała lokal przy ul. [...], na który to lokal została zawarta umowa najmu zaś strona nabyła w zamian spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu przy ul. [...]. W odpowiedzi M. M. wyjaśniła, że udzieliła pomocy przy zawieraniu transakcji między E. K. i skarżącym, wpłaciła zaległość czynszową za E. K. i uczestniczyła w podpisaniu aktu notarialnego przez skarżącego i jego kontrahentkę oraz oświadczyła, że E. K. otrzymywała od skarżącego pieniądze w ramach płatności za sprzedaż mieszkania przy ul. [...]. Nadto, w odpowiedzi na wezwanie organu Biuro P. Z. M. pismem z 10 grudnia 2014 r. poinformowało, że nie jest stroną zamiany a jedynie przenosi uprawnienia do lokali, zaś za czynności związane z zamianą z zasobami komunalnymi i spoza zasobów komunalnych pobiera tzw. lokalną opłatę skarbową ustaloną rozporządzeniem Prezydenta L. Do pisma załączono dokumentację dotyczącą transakcji związanych z lokalami przy ul. [...] i ul. [...], zawartych między stroną a E. K. DIS uznał, że zgromadzony materiał przeczy twierdzeniu skarżącego, że dokonał on zapłaty w kwocie 110.000 zł na rzecz E. K. za spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu przy ul. [...], z pożyczki udzielonej mu przez B. K., która to kwota według strony winna stanowić koszt uzyskania przychodu ze sprzedaży ww. lokalu mieszkalnego. Zdaniem organu, o braku wiarygodności zeznań świadczyły liczne towarzyszące im rozbieżności, które dotyczyły nie tylko wysokości samej kwoty, pokwitowania otrzymanej zapłaty, ale również tego, kto, gdzie, kiedy i w jaki sposób (ratalny lub jednorazowy) przekazał te środki E. K. DIS zwrócił też uwagę na wątpliwości dotyczące udzielenia skarżącemu pożyczki przez B. K. oraz charakter udziału tej osoby oraz M. M. w przeprowadzeniu transakcji zamiany nieruchomości pomiędzy stroną a E. K. W szczególności wskazał, że nieścisłości wynikające z zeznań samego skarżącego oraz jego kontrahentki, a także B. K. i M. M., wykazały, że skarżący nie posiadał środków na dokonanie zapłaty kwoty 110.000 zł pochodzących z rzekomej pożyczki. Podkreślił przy tym, że pożyczka ta nie została również zgłoszona do urzędu skarbowego. Organ odwoławczy zaznaczył nadto, że w § 4 aktu notarialnego z 30 lipca 2009 r. zapisano, że oznaczona w § 3 tego aktu cena sprzedaży nie zostanie wypłacona sprzedającej, ponieważ w miejsce zapłacenia tejże ceny C. C. pozostawia E. K. lokal mieszkalny nr [...] położony w L. przy ul. [...] nr [...] ze wszystkimi stałymi elementami jego wyposażenia, na który to lokal zostanie zawarta umowa najmu zgodnie z powołanym pismem Biura P. Z. M. i kaucją mieszkaniową. Organ odnosząc się do załączonych do odwołania aktów notarialnych z 22 kwietnia 2014 r. i z 30 lipca 2009 r. przypomniał, że w § 2 pierwszego z w/w wskazano, że E. K. i C. C. prostują § 4 aktu notarialnego z 30 lipca 2009 r. w ten sposób, że otrzymuje on brzmienie cyt.: "Całą oznaczoną cenę sprzedaży w kwocie 110.000 zł (sto dziesięć tysięcy) złotych C. C. wypłacił E. K., gotówką w dniu dzisiejszym przed podpisaniem tego aktu, co E. K. niniejszym potwierdza". W ocenie DIS analiza złożonych przez skarżącego oraz świadków zeznań niezbicie świadczy o tym, że powodem, dla którego 22 kwietnia 2014 r. skarżący podjął działania w kierunku zmiany treści aktu notarialnego podpisanego przez niego w 2009 r., nie była niezgodność z rzeczywistością zapisów tegoż aktu, dotyczących braku obowiązku zapłaty sprzedającej wskazanej ceny, lecz próba uniknięcia konsekwencji podatkowych wynikających z wydanej wobec strony przez NUS decyzji z 7 kwietnia 2014r. W skardze złożonej do sądu administracyjnego pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. wobec niedostrzeżenia przez organ II instancji, że kosztami nabycia przez stronę w dniu 30 lipca 2009 r. lokalu przy ul. [...] była wartość lokalu przy ul. [...] wraz ze wszystkimi stałymi elementami jego wyposażenia i kaucją mieszkaniową, udokumentowana w umowie rep. [...] nr [...] r. na kwotę 110.000 zł. W odpowiedzi na skargę DIS uznał podnoszone zarzuty za chybione. Wniósł o oddalenie skargi. Sąd I instancji w motywach wyroku z 10 listopada 2015 r. stwierdził, że rozstrzygnięcie sporu między stronami w rozpoznawanej sprawie polega na właściwym odczytaniu skutków podatkowoprawnych treści umowy zawartej między skarżącym i E. K. w formie aktu notarialnego w dniu 30 lipca 2009 r. Przedmiotem transakcji objętej tym aktem było ograniczone prawo rzeczowe -spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu przy ul. [...] przysługujące E. K. i prawo do bycia stroną (najemcą) w umowie najmu lokalu komunalnego przy ul. [...] przysługujące skarżącemu. W wyniku omawianej umowy skarżący przejął spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, zaś E. K. uzyskała prawo zawarcia umowy najmu lokalu w miejsce skarżącego. W rozpoznawanej sprawie istotne jest to, że nie ma podstaw prawnych by zasadnie twierdzić, że umowa ta jest nieważna, wobec czego funkcjonuje w obrocie i rodzi określone w niej skutki prawne. Za istotne WSA uznał i to, że przed zawarciem umowy zgodę na wstąpienie E. K. w stosunek najmu w miejsce skarżącego wyraziło Biuro P. Z. M. Jest to jednostka organizacyjna miasta L. o statusie jednostki budżetowej, do której zadań należy między innymi zamiana lokali mieszkalnych stanowiących mieszkaniowy zasób gminy na inne lokale, nie stanowiące takiego zasobu, wobec czego jest uprawniona do składania tego rodzaju oświadczeń woli. Zatem, stosowny zapis w § 2 i § 4 zdanie drugie umowy z 30 lipca 2009 r. oznacza jedynie wyrażenie zgody przez wynajmującego lokal przy ul. [...] na zamianę najemcy tego lokalu z E. K. na skarżącego. W tej sytuacji zasadniczą kwestią w rozpoznawanej sprawie pozostawało stwierdzenie, czy skarżący zawierając przedmiotową umowę poniósł z tego tytułu wydatki będące kosztami podatkowymi. WSA przypomniał, że zgodnie z art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego stanowią udokumentowane koszty jego nabycia. W świetle treści tego przepisu zasadne staje się udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy skarżący na podstawie cytowanej wyżej umowy zawartej w formie aktu notarialnego odpłatnie nabył ograniczone prawo rzeczowe w postaci spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu przy ul. [...]. Zgodnie z zasadą swobody umów (art. 3531 kc) strony cytowanego aktu notarialnego ustaliły wartość tego prawa na 110.000 zł. Wchodząc w prawa członka spółdzielni mieszkaniowej skarżący nabył to prawo od E. K. Nie oznacza to jednak, że E. K. otrzymała w zamian ekwiwalent w postaci 110.000 zł lub jego równowartość. W akcie notarialnym sformułowano zapis, zgodnie z którym cena sprzedaży rzeczonego prawa nie została zapłacona ponieważ w miejsce ceny skarżący "pozostawia E. K. lokal mieszkalny przy ul. [...] (...), na który to lokal zostanie zawarta umowa najmu (...)". Sąd podkreślił, że z zapisu tego wynikają dwa wnioski. Po pierwsze - cena nie została zapłacona co oznacza, że skarżący nie poniósł wydatku w kwocie 110.000 zł na nabycie przedmiotowego prawa rzeczowego. Po wtóre - świadczenia stron omawianej umowy w ogóle nie noszą cech ekwiwalentności. W wyniku tej umowy skarżący uzyskał przysporzenie w postaci nabycia ograniczonego prawa rzeczowego do lokalu mieszkalnego. E. K. uzyskała natomiast jedynie przyrzeczenie zawarcia z nią jako najemczynią umowy najmu lokalu mieszkalnego należącego do mieszkaniowego zasobu gminy. Uprawnienie to ma charakter niewymierny, nie może więc być uznane za posiadające wymierną wartość prawo majątkowe. WSA podkreślił, że skarżący nie mógł przenieść na E. K., na podstawie cytowanego aktu notarialnego, jakiegokolwiek prawa do lokalu przy ul. [...], gdyż sam żadnego prawa do tego lokalu nie posiadał. Jedyne jego uprawnienie polegało na umożliwieniu mu korzystania z rzeczy na podstawie umowy najmu, w związku z którą był zobowiązany do płacenia czynszu najmu. Zatem, skoro skarżący nie zapłacił ceny za w/w ograniczone prawo rzeczowe, ani nie przeniósł na E. K. ekwiwalentnego prawa lub rzeczy, nie ma podstaw by twierdzić, że odpłatnie nabył wymienione wyżej spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. Nie poniósł więc wydatku na nabycie owego prawa, który przy stosownym jego udokumentowaniu, zgodnym z treścią art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., pozwoliłby na jego uznanie za koszt podatkowy. Zdaniem WSA, w tej sytuacji zasadnie organy uznały, że skarżący nie spełnił przesłanki z art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. i określiły zobowiązanie podatkowe z tytułu sprzedaży przedmiotowego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego bez kwoty kosztów, których uwzględnienia domagał się skarżący. W konsekwencji WSA nie przyznał racji stronie, że kosztem nabycia lokalu przy ul. [...] jest "wartość lokalu położonego przy ul. [...] wraz ze wszystkimi stałymi elementami jego wyposażenia i kaucją mieszkaniową." Zasadnie natomiast uwzględniono jako koszty podatkowe wydatki poniesione przez skarżącego tytułem taksy notarialnej i opłaty na rzecz Biura Z. M. w L. Z tych przyczyn zarzut naruszenia art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. uznał za niezasadny. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia zasady swobodnej oceny materiału dowodowego poprzez odmowę dania wiary przedstawionemu w toku postępowania sprostowaniu aktu notarialnego z 22 kwietnia 2014 r. Zgodził się z organem, że jest to dowód niewiarygodny i sporządzony wyłącznie na potrzeby postępowania prowadzonego w przedmiotowej sprawie. Do przyjęcia tego stanowiska doprowadziła organy wnikliwa ocena pełnych sprzeczności zeznań świadków i oświadczeń stron co do treści sprostowanego zapisu umownego. W skardze kasacyjnej wniesionej na powyższy wyrok, strona zaskarżając go w całości w całości zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), 1/ naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 3 § 1, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c p.p.s.a. poprzez: a) niezawarcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienia w zakresie kwalifikacji umowy zawartej w dniu 30 lipca 2009 r. w formie aktu notarialnego Rep. [...] Nr [...] pomiędzy skarżącym a E. K., przy jednoczesnym, nie dającym się ze sobą pogodzić, założeniu ważności wskazanej wyżej umowy oraz braku podstaw do stwierdzenia, że skarżący odpłatnie nabył spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu przy ul. [...]; b) oddalenie skargi, w sytuacji gdy decyzję DIS wydano z naruszeniem art. 187 § 1 o.p., art. 199a § 1 o.p. oraz art. 210 § 4 o.p. polegającym na niedokonaniu przez ten organ ustaleń w przedmiocie charakteru umowy zbycia przez stronę prawa majątkowego, zawartej w dniu 30 lipca 2009 r. aktem notarialnym, wobec założenia przez organ ważności umowy sprzedaży w celu uzyskania w zamian prawa do lokalu komunalnego przy jednoczesnym braku spełnienia świadczenia przez skarżącego na rzecz drugiej strony umowy; 2/ naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. przez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że poniesienie przez skarżącego wydatku na nabycie prawa majątkowego nie stanowi kosztu uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tego prawa. Skarżący wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego za obie instancje według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIS wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje; Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, bowiem zawarte w niej zarzuty okazały się niezasadne, a w sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, które Naczelny Sąd Administracyjny bierze pod uwagę z urzędu (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie oparta jest na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a., czyli naruszeniu zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się naruszenie prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają ostatnio wymienione zarzuty. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego. Istota argumentów skargi kasacyjnej sprowadza się do wytknięcia Sądowi I instancji nie dokonania kwalifikacji umowy zawartej 30 lipca 2009 r. pomiędzy skarżącym a E. K., zaś organowi naruszenia zasad wynikających z Ordynacji podatkowej poprzez niepoczynienie ustaleń w przedmiocie charakteru tej umowy. Według strony skarżącej kasacyjnie, w świetle niekwestionowania ważności w/w umowy z 30 lipca 2009 r. oraz z uwagi na wzajemny charakter umowy oraz ekwiwalentność świadczenia każdej ze stron, błędnym było przyjęte w sprawie założenie o braku podstaw do stwierdzenia, że skarżący odpłatnie nabył spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu przy ul. [...] Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty i wskazane na ich poparcie motywy są niezasadne. Charakteryzuje je zbyt duża ogólnikowość. Autor skargi kasacyjnej nie przytoczył żadnych konkretnych argumentów przemawiających za swoimi twierdzeniami. Nie wykazał, że wskazane naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy. Krytyczne uwagi pod adresem zaskarżonego orzeczenia Sądu sprowadzają się do polemiki pozbawionej argumentów przeciwnych. Nie można za takie uznać ogólnych dywagacji na temat wzajemnego charakteru umów, ekwiwalentności świadczeń. Przede wszystkim jednak zarzuty te są oderwane od materiału dowodowego, który legł u podstaw ustaleń faktycznych w tej sprawie i w ostatecznym rozrachunku – podjętego rozstrzygnięcia. Konfrontując więc powyższe uwagi z okolicznościami stanu faktycznego wynikającymi z akt koniecznym jest przypomnienie, że WSA dokonując kontroli zaskarżonego orzeczenia stwierdził, że przedmiotem transakcji objętej w/w aktem było ograniczone prawo rzeczowe - spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu przy ul. [...] przysługujące E. K. i prawo do bycia stroną (najemcą) w umowie najmu lokalu komunalnego przy ul. [...] przysługujące skarżącemu. W wyniku omawianej umowy skarżący przejął spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, zaś E. K. uzyskała prawo zawarcia umowy najmu lokalu w miejsce skarżącego. Okolicznością, która w przekonaniu Sądu zasługiwała na uwagę był fakt, że przed zawarciem umowy zgodę na wstąpienie E. K. w stosunek najmu w miejsce skarżącego wyraziła upoważniona do tego jednostka organizacyjna miasta L. - Biuro P. Z. M. Nadto, WSA dokonując analizy § 2 i § 4 zdanie drugie umowy z 30 lipca 2009 r. – pod kątem stwierdzenia, czy skarżący zawierając przedmiotową umowę poniósł z tego tytułu wydatki będące kosztami podatkowymi, uwzględniając przy tym treść art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. oraz zasadę swobody umów (art. 3531 kc) wywiódł, że wobec tego, że skarżący nie zapłacił ceny za w/w ograniczone prawo rzeczowe, ani nie przeniósł na E. K. ekwiwalentnego prawa lub rzeczy nie ma podstaw by przyjąć, że odpłatnie nabył w/w spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. Nie poniósł więc wydatku na nabycie owego prawa, który przy stosownym jego udokumentowaniu, zgodnym z treścią art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., pozwoliłby na jego uznanie za koszt podatkowy. Konstatacja ta nie została skutecznie podważona w skardze kasacyjnej. Podobnie, jak przyjęta przez WSA teza, że słusznie i z poszanowaniem zasady swobodnej oceny materiału dowodowego organy nie dały wiary przedstawionemu w toku postępowania podatkowego sprostowaniu aktu notarialnemu z 30 lipca 2009 r., uznając że akt notarialny z 22 kwietnia 2014 r. to dowód niewiarygodny i sporządzony wyłącznie na potrzeby postępowania prowadzonego w przedmiotowej sprawie. WSA zaznaczył, że do przyjęcia tego stanowiska doprowadziła organy wnikliwa ocena pełnych sprzeczności zeznań świadków i oświadczeń stron co do treści sprostowanego zapisu umownego. Dla porządku dodać jedynie należy, że w skardze kasacyjnej do tej części zgromadzonego materiału i sformułowanych na jego tle wniosków DIS w ogóle nie nawiązano. Podsumowując, za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia przez WSA art. 141 § 4 p.p.s.a., należy wskazać, że przepis ten określa wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Nakłada on na sąd obowiązek przedstawienia w sposób zwięzły stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. Stawiając zarzut naruszenia tego przepisu, strona winna wskazać jakich elementów uzasadnienie wyroku nie zawiera, bądź które z nich są na tyle lakoniczne, że nie pozwalają na prześledzenie toku rozumowania sądu, który doprowadził go do wydania rozstrzygnięcia określonej treści. W niniejszej sprawie WSA w uzasadnieniu wyroku odniósł się do zarzutów skargi i ocenił zaskarżoną decyzję. By skutecznie podważyć wyrok Sądu I instancji strona w kontekście wskazanych przepisów prawa powinna była wykazać na czym konkretnie polegało naruszenie przez Sąd I instancji art. 141 § 1 p.p.s.a. i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast fakt, że Sąd zaakceptował wykładnię organu i nie podzielił stanowiska strony skarżącej nie jest wystarczający do uznania, że doszło do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. W tym stanie rzeczy, wobec nieskuteczności podniesionych zarzutów naruszenia prawa procesowego, a w konsekwencji braku podważenia stanu faktycznego sprawy ustalonego przez organy podatkowe i przyjętego przez Sąd I instancji, Naczelny Sąd Administracyjny nie może również uwzględnić zarzutu naruszenia prawa materialnego. Podkreślenia nadto wymaga, że skarżący nie uzasadnił na czym polega błędna wykładnia, ani też jaka powinna być w jego ocenie prawidłowa wykładnia przywołanego przez niego przepisu. W takim kształcie zarzut ten nie poddaje się kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jednocześnie konieczną jest uwaga, że zarzut ten jest w zasadzie zarzutem naruszenia przepisów prawa procesowego, zmierzającym do podważenia ustaleń dokonanych w postępowaniu podatkowym. Zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być skutecznie uzasadniony próbą zwalczania poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, a właśnie do tego generalnie sprowadzają się argumenty powołane w skardze kasacyjnej. Próba zwalczenia ustaleń faktycznych poczynionych przez sąd nie może nastąpić przez zarzut naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). Ewentualnie może być ona skuteczna tylko w ramach podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a.