I FSK 2244/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 27 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 14 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 208/15 w sprawie ze skargi Syndyka masy upadłości P. B. & E. sp. z o. o. w B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 17 grudnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, 2) zasądza od Syndyka masy upadłości P. B. & E. sp. z o. o. w B na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 14 lipca 2015r., sygn. akt I SA/Bd 208/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (dalej: Sąd pierwszej instancji) uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (dalej: organ odwoławczy) z dnia 17 grudnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania przez Syndyka masy upadłości P. sp. z o.o. z siedzibą w B. (dalej: strona/ skarżący). 1.2. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 2 lipca 2014r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) orzekł o zabezpieczeniu na majątku spółki zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2013 r., w przybliżonej kwocie 1.510.159 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w wysokości 145.617 zł. 1.3. W odwołaniu od decyzji skarżący zawarł wniosek o przywrócenie terminu do jego wniesienia. W uzasadnieniu podniósł, że decyzja orzekająca o zabezpieczeniu na jej majątku przedmiotowego zobowiązania nie została doręczona na prawidłowy adres. Skarżący zapoznał się z treścią zaskarżonej decyzji w dniu 3 października 2014r. w siedzibie organu podatkowego, przeglądając akta postępowania podatkowego. Strona wskazując na art. 145 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.) zarzuciła, że doręczenie zaskarżonej decyzji na adres siedziby spółki było niezgodne z udzielonym pełnomocnictwem oraz z pismem wskazującym, że korespondencja winna być kierowana na adres pełnomocnika. 1.4. Postanowieniem z dnia 16 grudnia 2014r. organ odwoławczy odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania wskazując na art. 162 § 1 i § 2 O.p. stwierdził, że decyzja organu podatkowego pierwszej instancji nadana została na adres siedziby spółki, tj. [...], przesyłką listową poleconą w dniu 4 lipca 2014 r. Na kopercie przesyłki znajdują się adnotacje o dwukrotnym jej awizowaniu, Przywołując art. 150 § 1 pkt 1 i § 2 O.p. organ odwoławczy podał, że z uwagi na upływ 14-dniowego terminu do odbioru przesyłki z urzędu pocztowego, decyzję tę uznano za doręczoną w ostatnim dniu tego terminu, tj. w dniu 21 lipca 2014 r. Stosownie do art. 223 § 2 pkt 1 O.p. 14 - dniowy termin do wniesienia odwołania upłynął w dniu 4 sierpnia 2014 r. a odwołanie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia, spółka wniosła pismem z dnia 10 października 2014 r. nadanym w urzędzie pocztowym w tym samym dniu, a więc po terminie. Organ odwoławczy powołał się na art. 151 O.p., art. 145 § 1 i § 2 O.p. oraz art. 137 § 3 O.p. wskazując, że z treści udzielonego pełnomocnictwa wynika, iż E. D. upoważniona została do reprezentowania spółki wyłącznie w sprawach związanych z prowadzeniem bieżących spraw księgowych, w szczególności do składania i podpisywania deklaracji podatkowych oraz odebrania zaświadczeń o nadaniu numeru NIP i NIP-UE. Zatem z uwagi na brak pełnomocnictwa do występowania w przedmiotowej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji zgodnie z art. 151 O.p. doręczył na adres jej siedziby sporną decyzję. Za nieistotne dla sprawy uznał wskazanie przez spółkę w piśmie z dnia 14 stycznia 2013 r. adresu biura rachunkowego, jako adresu do doręczeń. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Sądu pierwszej instancji skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, zarzucając naruszenie art. 137 § 4 O.p., art. 145 § 2 O.p., art. 150 O.p., art. 162 § 1 O.p. oraz art. 169 § 1 i § 4 O.p. poprzez ich niezastosowanie lub błędną wykładnię. Wskazał, że w aktach sprawy znajdują się: pismo prezesa zarządu spółki z dnia 14 stycznia 2013r. (złożone 16 stycznia 2013r.) zawierające wniosek o przesyłanie wszelkiej korespondencji dla spółki na adres Biura Rachunkowego E. D.; pełnomocnictwo udzielone w dniu 16 stycznia 2013 r. (złożone dnia 21 stycznia 2013r.) przez prezesa zarządu skarżącej E. D. prowadzącej biuro rachunkowe, ul. [...] do reprezentowania spółki we wskazanym tam zakresie. Skarżący stwierdził, że ww. dokumenty zostały złożone przez prezesa zarządu spółki ze względu na to, że miał on świadomość, iż pod adresem rejestrowym korespondencja nie jest odbierana regularnie. Prezes zarządu, wykazując się należytą starannością, złożył w urzędzie skarbowym pisma wskazujące adres do doręczeń. W ocenie skarżącego zatem doręczenie zaskarżonej decyzji na adres siedziby spółki było niezgodne z udzielonym pełnomocnictwem z dnia 16 stycznia 2013 r. E. D. prowadzącej biuro rachunkowe oraz z treścią pisma z dnia 14 stycznia 2013 r. o kierowanie korespondencji na adres pełnomocnika. Zdaniem skarżącego, biorąc pod uwagę art. 145 § 2 O.p. i doręczenie decyzji na adres inny, niż wskazany w treści wymienionych dokumentów, uchybienie terminowi do wniesienia odwołania nastąpiło bez winy spółki. Tym samym wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania był zasadny. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoją dotychczasową argumentację. 3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji. 3.1. Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżone postanowienie albowiem uznano, że doszło do naruszenia art. 187 § 1 O.p i art. 191 O.p. 3.2. Zauważono, że skarżący nie kwestionował w sprawie okoliczności, że wniosła odwołanie po upływie terminu do złożenia tego środka zaskarżenia według wyliczeń wskazanych przez organ. Przedmiotem sporu w sprawie natomiast było wykazanie przez skarżącego, że jego zachowanie spełniało przesłanki z art. 162 § 1 O.p., tj. że stanowiło niezawinione z jego strony uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od decyzji dnia 2 lipca 2014 r o zabezpieczeniu na majątku spółki. Uzasadnienie swojego stanowiska skarżący opierał na dwóch dokumentach (organ nie kwestionował ich złożenia). Zdaniem skarżącego ich treść dowodzi, że działanie organu podatkowego naruszało przepisy postępowania w istotnym zakresie. Pierwsze pismo, z dnia 14 stycznia 2013r, złożone zostało w Urzędzie Skarbowym w B. w dniu 16 stycznia 2013r., natomiast drugie, opatrzone nazwą "Pełnomocnictwo" z dnia 16 stycznia 2013 r, złożone zostało w tymże organie w dniu 21 stycznia 2013r. W ocenie skarżącego ich treść zobowiązywała organ do przekazywania wszelkiej korespondencji kierowanej do spółki na wskazany w nich adres biura rachunkowego E. D. 3.3. W ocenie Sądu pierwszej instancji, nie było podstaw do potraktowania pisma z dnia 16 stycznia 2013r. jako pełnomocnictwa na gruncie obowiązujących przepisów do reprezentowania spółki w takim zakresie, by były podstawy do doręczenia na jego podstawie spornej decyzji E. D. Treść, i płynący z niej zakres umocowania, nie budził wątpliwości interpretacyjnych, obejmując upoważnienie do reprezentowania spółki "w sprawach związanych z prowadzeniem bieżących spraw księgowych", w tym "do składania i podpisywania deklaracji podatkowych, odebrania zaświadczeń o nadaniu numeru NIP oraz NIP-UE." Uznano, że z zapisów tego dokumentu nie można w żaden sposób wywodzić pełnomocnictwa dla E. D. do reprezentowania spółki w postępowaniu o zabezpieczenie. Uznano, że stanowisku skarżącego przeczy także zestawienie dat wystawienia i złożenia (16 i 21 stycznia 2013 r.) dokumentu z datą wydania decyzji o zabezpieczeniu (2 lipca 2014 r). Nie uznano, że w 2013 r spółka przewidywała możliwość wydania decyzji o zabezpieczeniu i na tę okoliczność złożyła przedmiotowe pełnomocnictwo. 3.4. Wątpliwości Sądu pierwszej instancji budził charakter drugiego z pism, z dnia 14 stycznia 2013r., które wpłynęło do organu podatkowego w dniu 16 stycznia 2013 r. Z treści tego pisma, podpisanego przez prezesa zarządu spółki, wynikało wskazanie adresu dla doręczeń "wszelkiej korespondencji" spółki na podany w nim adres. Pismo to złożone zostało do Urzędu Skarbowego w B. w dniu 16 stycznia 2013r, adresowane było do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. Postępowanie wymiarowe, którego efektem była decyzja w przedmiocie zabezpieczenia objęta sporem w tej sprawie co do jej doręczenia, prowadzone było natomiast przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. Ten ostatni organ wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. w maju 2013 r. o zabezpieczenie. 3.5. W ocenie Sądu pierwszej instancji charakter tego pisma miał decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia w sprawie, albowiem skuteczne złożenie go w postępowaniu dawałoby podstawy do uznania, że właściwy dla doręczeń byłby wskazany przez spółkę adres. Sąd pierwszej instancji nie dysponował wiedzą, na jakim etapie i w związku z jakim postępowaniem przedmiotowe pismo zostało złożone. Odpowiedzi na takie pytanie nie potrafił udzielić także obecny na rozprawie pełnomocnik organu. Niespornie pismo takie zostało złożone nie do organu podatkowego, który prowadził postępowanie wymiarowe – był nim Dyrektor Urzędu kontroli Skarbowej w B., lecz do organu właściwego dla prowadzenia postępowania zabezpieczającego – Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. Zdaniem Sądu pierwszej instancji nie sposób było przy tym jednoznacznie zinterpretować celu złożenia ww. pisma, skoro dokonano tego na ponad rok wcześniej przed wydaniem decyzji o zabezpieczeniu. Jak też nie można było wykluczyć, że pismo o podobnym charakterze (wskazującym przedmiotowy adres dla doręczeń) złożone zostało w aktach rejestrowych spółki. W ocenie Sądu pierwszej instancji organ odwoławczy nie ustalił tych okoliczności, traktując sporny dokument jako nieistotny dla rozstrzygnięcia. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. W skardze kasacyjnej, którą wywiódł organ podatkowy zaskarżono w całości wyrok Sądu pierwszej instancji i wniesiono o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie naruszenie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm.; dalej: ppsa) w zw. z art. 151 ppsa i art. 145 § 2 O.p. oraz w związku z art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. poprzez uznanie przez Sąd pierwszej instancji, iż organ podatkowy nie wyjaśnił charakteru pisma z dnia 14 stycznia 2013r. wskazującego adres dla doręczeń korespondencji, podczas gdy organ podatkowy dokonał ustaleń w tym zakresie i wyjaśnił, iż spółka nie ustanowiła skutecznie pełnomocnika w sprawie, a zgodnie z art. 151 O.p. osobom prawnym pisma należy doręczać w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności – osobie upoważnionej do odbioru korespondencji; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. poprzez uchylenie postanowienia organu odwoławczego z dnia 17 grudnia 2014r. z uwagi na uznanie przez Sąd pierwszej instancji, iż organ podatkowy nie dokonał ustaleń w pełnym zakresie, podczas, gdy organ podatkowy zebrał i przeanalizował wyczerpująco zgromadzony materiał w sprawie; - 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 141 § 4 ppsa poprzez wskazanie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji, że organ podatkowy winien przeanalizować jakie znaczenie w zakresie dokonywania doręczeń ma pismo z dnia 14 stycznia 2013r., w sytuacji, gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż skarżąca nie ustanowiła pełnomocnika, stosownie do treści art. 137 § 3 O.p. a udzielone upoważnienie do odbioru korespondencji nie zostało złożone w toku postępowania. 4.2. Strona przeciwna nie skorzystała z uprawnienia wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna jest zasadna. 5.2. Na wstępie warto jest wskazać, że stosownie do treści art. 228 § 1 pkt 2 O.p. organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Podejmując rozstrzygnięcie w oparciu o art. 228 § 1 pkt 2 O.p. organ odwoławczy ogranicza się wyłącznie do badania, w jakim dniu miało miejsce prawidłowe doręczenie decyzji oraz ustalenia kiedy zostało wniesione odwołanie od tej decyzji. To te elementy są kluczowe przy ocenie dochowania lub niedochowania 14-dniowego terminu do wniesienia odwołania od decyzji podatkowej i to one w efekcie przesądzają o ocenie zgodności z prawem postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania (por. wyrok NSA z dnia 29 maja 2015r., sygn. akt I FSK 340/14, CBOSA). 5.3. Stosownie do treści art. 145 § 1 O.p. pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi. Jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi (art. 145 § 2 O.p.). Zgodnie z art. 151 O.p. osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji. Przepisy art. 146, art. 148 § 2 pkt 1 oraz art. 150 stosuje się odpowiednio. 5.4. Kluczową dla sprawy zatem okazała się ocena czy pismo z dnia 14 stycznia 2013r. ustanawiało pełnomocnika spółki a tym samym w sprawie należało korespondencję skierować na adres pełnomocnika jako adres właściwy do doręczeń a nie jak to uczynił organ podatkowy pierwszej instancji na adres siedziby spółki. 5.5. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela wniosków Sądu pierwszej instancji w zakresie naruszenia przez organ odwoławczy art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. albowiem ustalenia okoliczności jak i celu złożenia pisma z dnia 14 stycznia 2013r. przez spółkę nie mają znaczenia dla niniejszego postępowania. Słusznie bowiem autor skargi kasacyjnej wywodzi, że z treści ww. pisma spółki wynika, że został w nim wskazany adres do doręczeń jedynie na potrzeby rozliczeń dokonywanych przez biuro rachunkowe. Pismo to nie zawierało informacji o zmianie adresu siedziby spółki czy też zmianie miejsca prowadzenia działalności, a wręcz przeciwnie nadal wskazywany był adres siedziby spółki w [...]. Tym samym brak jest podstaw do uznania, iż decyzja w przedmiocie zabezpieczenia winna być skierowana na adres biura rachunkowego. Prawidłowym bowiem adresem do doręczenia przedmiotowej decyzji był adres siedziby spółki. Należy tym samym stwierdzić, że doszło w sprawie do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 151 ppsa i art. 145 § 2 O.p. oraz w związku z art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. 5.6. Za nieusprawiedliwiony należy uznać zaś zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 141 § 4 ppsa. Warto jest przypomnieć, że w ramach zarzutu naruszenia przepisu art. 141 § 4 ppsa nie można skutecznie kwestionować ustaleń stanu faktycznego, czy wyrażonej w jego zakresie oceny Sądu pierwszej instancji, jak też dokonanej przez ten Sąd kontroli prawidłowości wykładni i zastosowania prawa materialnego przez działające w sprawie organy podatkowe (por. m.in. wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2016 r. sygn. akt II FSK 2665/16, CBOSA). 5.7. Z tych też względów uchylono wyrok Sądu pierwszej instancji i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania na podstawie art. 185 § 1 ppsa. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 ppsa w zw. z art. 205 § 2 ppsa.