I FSK 340/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Anna Świech, po rozpoznaniu w dniu 29 maja 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 26 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 882/13 w sprawie ze skargi A. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 10 maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 26 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 882/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę A. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 10 maja 2013 r., wydane wobec strony w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec 2008 r. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżonym rozstrzygnięciem organ odwoławczy, stwierdził, że odwołanie A. P. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z 7 stycznia 2013 r. określającej w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za marzec 2008 r. zostało wniesione z uchybieniem terminowi określonemu w art. 223 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej również jako: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p."). W związku z tym odwołanie pozostawiono bez rozpatrzenia. Dyrektor Izby Skarbowej w wyjaśnił przy tym, iż decyzja organu pierwszej instancji została doręczona 10 stycznia 2013 r. M. M., jako osobie posiadającej pełnomocnictwo strony do odbioru przesyłek pocztowych. Pismem z 28 lutego 2013 r. skarżący złożył odwołanie od powyższej decyzji wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu. Jako przyczynę przywrócenia terminu wskazano, że w czasie w którym decyzja została doręczona skarżący przebywał służbowo poza granicami kraju do 13 stycznia 2013 r., a po powrocie zachorował. Dopiero w dniu 26 lutego 2013 r., kiedy stan zdrowia mu na to pozwolił skontaktował się z M. M., od której otrzymał decyzję. Dodatkowo A. P. pismem z 4 marca 2013 r. uzupełnił wniosek o przywrócenie terminu do złożenia odwołania wskazując, że po powrocie do kraju w dniu 13 stycznia 2013 r. dowiedział się o raptownym pogorszeniu stanu zdrowia matki H. P., która zmarła w dniu 26 stycznia 2013 r. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. Nie godząc się z powyższym postanowieniem A. P. wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, w której rozstrzygnięciu organu odwoławczego zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego mające wpływ na wynik sprawy, tj.: naruszenie art. 228 § 1 pkt 2 i § 2 i art. 223 § 2 pkt 1 w zw. z art. 162 § 1 O.p., poprzez uznanie, iż odwołanie A. P. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 7 stycznia 2013 r. zostało wniesione z uchybieniem terminu, podczas gdy podatnik złożył, prawidłowy formalnie wniosek o przywrócenie terminu, w którym uprawdopodobnił brak winy w uchybieniu terminu, w szczególności w postaci wyjazdu zagranicznego, choroby podatnika oraz agonii i śmierci matki. 2.2. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny Łodzi nie uznał zasadności skargi podatnika. Sąd ten ocenił bowiem, że zaskarżone postanowienie nie naruszało prawa. 3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji zauważył, że o zgodności z prawem postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania decyduje to, czy według stanu na moment jego podjęcia spełniły się przesłanki przewidziane w art. 228 § 1 pkt 2 O.p. 3.2.1. W kontekście powołanego art. 228 § 1 pkt 2 O.p. WSA odnotował, że zgodnie z art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji. Z akt sprawy wynika natomiast, że decyzję z dnia 7 stycznia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego prawidłowo wysłał adresatowi, tj. stronie skarżącej i doręczył w trybie art. 148 Ordynacji podatkowej w dniu 10 stycznia 2013 r. do rąk osoby upoważnionej do odbioru korespondencji za stronę. W tej sytuacji 14 - dniowy termin do wniesienia odwołania od decyzji z 7 stycznia 2013 r. minął w dniu 24 stycznia 2013 r. Tymczasem odwołanie zostało wniesione pismem z dnia 28 lutego 2013 r., co oznacza, że zostało wniesione z uchybieniem terminowi do jego wniesienia, a w tej sytuacji, według Sądu pierwszej instancji, organ zobligowany przez ustawodawcę - zgodnie z art. 228 § 1 pkt 2 O.p. – prawidłowo wydał postanowienie stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. 3.3. Końcowo WSA w Łodzi zauważył, że rozpoznawana sprawa dotyczyła problemu uchybienia terminowi do złożenia odwołania, a nie kwestii przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, która została rozstrzygnięta postanowieniem z dnia 10 maja 2013 roku i która była przedmiotem zaskarżenia do tego Sądu w sprawie I SA/Łd 883/13. 3.3.1. Jednocześnie za prawidłowe Sąd pierwszej instancji uznał działanie organu polegające na stwierdzeniu uchybienia terminowi do wniesienia odwołania oraz odmowne rozstrzygnięcie wniosku o przywrócenie terminu w tej samej dacie. Zgodnie bowiem z poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w sprawie sygn. akt I FSK 1060/12 - rozpatrzenie sprawy z wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania w trybie art. 162 O.p. jest etapem następującym po wydaniu postanowienia stwierdzającego uchybienie temu terminowi na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 ww. ustawy, niezależnie od tego, kiedy ów wniosek został złożony (po wniesieniu odwołania, czy jednocześnie z nim). Zatem wydanie postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi nie może nastąpić po dacie wydania postanowienia w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem podatnik, działając za pośrednictwem pełnomocnika – adwokata – wywiódł do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną. Zaskarżając w niej w całości orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej również jako "P.p.s.a."), zarzucił naruszenie w nim przepisów prawa procesowego, mające wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) naruszenie art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 228 § 1 pkt 2 O.p., poprzez bezzasadnie uznanie, iż w przedmiotowej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w L. wydał postanowienie w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania, podczas gdy, mając na uwadze wydane postanowienie w przedmiocie wniosku o przywrócenie terminu, postanowienie w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu nie powinno być wydane, a nawet jeżeli powinno być wydane to przed a nie po wydaniu postanowienia w przedmiocie wniosku o przywrócenie terminu; 2) naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez brak odniesienia się w zaskarżonym wyroku do wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności faktu wydania postanowienia w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu po wydaniu postanowienia w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania; 3) naruszenie art. 106 § 3 P.p.s.a., poprzez bezzasadne nieuwzględnienie przy rozpoznawaniu sprawy dokumentów w postaci oświadczeń o stanie zdrowia A. P. i H. P., podczas gdy dokumenty te mają istotne znaczenie dla wyjaśnienia ważnych okoliczności sprawy, tj. stanu zdrowia A. P. i H. P., a ich uwzględnienie nie spowodowałyby przedłużenia postępowania i stanowi potwierdzenie stanowiska przedstawionego przez podatnika przed organem podatkowym. Mając na uwadze podniesione zarzuty w skardze kasacyjnej wniesiono o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości; - oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w L. – radca prawny, uznał za niezasadny wniesiony przez podatnika środek zaskarżenia, w związku z tym w imieniu organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej strony przeciwnej i zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw. 5.1. W niniejszej sprawie zarzuty kasacyjne sformułowano wyłącznie w oparciu o przepis art. 174 pkt 2 P.p.s.a. W tych okolicznościach przypomnieć należy, że zarzuty naruszenia przepisów postępowania mogą być skuteczne (tj. mogące prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej) jedynie w przypadku, gdy zarzucane uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie, że taki potencjalny istotny wpływ na rozstrzygnięcie zachodzi, należy również do strony, gdyż także w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do zastępowania jej w prawidłowym formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 991/13, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Tymczasem z uzasadnienia tych zarzutów wynika, że autor skargi kasacyjnej nie podjął nawet próby wykazania takiego potencjalnego wpływu na wynik rozstrzyganej sprawy. 5.2. W szczególności chybiony jest kluczowy z punktu widzenia przedmiotu rozstrzyganej sprawy zarzut naruszenia art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez "bezzasadne uznanie, iż w przedmiotowej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w L. wydał postanowienie w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania, podczas gdy mając na uwadze wydane postanowienie w przedmiocie wniosku o przywrócenie terminu, postanowienie w przedmiocie uchybienia terminu nie powinno być wydane, a nawet jeżeli powinno być wydane to przed, a nie po wydaniu postanowienia w przedmiocie wniosku o przywrócenie terminu". 5.2.1. Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu należy zauważyć, że kwestia relacji postępowania w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania i postępowania dotyczącego stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania była wielokrotnie rozstrzygana przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie ulega kwestii, że warunkiem skuteczności czynności procesowej – wniesienia – odwołania – jest zachowanie ustawowego terminu do jej dokonania. Uchybienie ustawowego terminu powoduje bezskuteczność odwołania, czego następstwem jest ostateczność decyzji. Organ odwoławczy obowiązany jest zatem w postępowaniu wstępnym zbadać, czy odwołanie zostało wniesione w przewidzianym przepisami terminie. 5.2.2. Sądowi, w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną w niniejszej sprawie, znane są poglądy - najpierw wyrażane na gruncie przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, a następnie formułowane także na tle analogicznych przepisów Ordynacji podatkowej zgodnie z którymi, zamieszczenie przez stronę w odwołaniu prośby o przywrócenie terminu do jego wniesienia zobowiązuje organ odwoławczy do rozpatrzenia w pierwszej kolejności tej prośby w trybie i na zasadach określonych w art. 58 i 59 k.p.a. Od rozstrzygnięcia bowiem tej wstępnej kwestii zależą dalsze losy odwołania, a w szczególności to, czy odwołanie to będzie rozpatrywane merytorycznie, czy też postępowanie odwoławcze zostanie zakończone postanowieniem o jakim mowa w art. 134 k.p.a., tj. stwierdzeniem, że wniesione zostało z uchybieniem terminu. (...) to ostatnie postanowienie mogło być wydane po uprzednim rozpatrzeniu w odrębnym postanowieniu organu odwoławczego prośby strony o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania." (poglądy te wyrażone zostały na tle stanu sprawy, w której od razu w odwołaniu zawarto prośbę o przywrócenie terminu; pierwsza ich część została dosłownie powtórzona w wyroku NSA z dnia 15 września 1998 r., sygn. akt I SA/Ka 2247/96, LEX nr 62025). Tym niemniej Naczelny Sąd Administracyjny opowiada się za stanowiskiem wyrażonym w wyrokach z dnia 20 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 112/08 i z dnia 23 listopada 2007 r., sygn. akt II FSK 1316/06, a zwłaszcza w wyroku NSA z dnia 8 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1443/11 (wszystkie dostępne: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), że rozpatrzenie sprawy z wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania w trybie art. 162 O.p. jest na osi czasu etapem następującym po wydaniu postanowienia stwierdzającego uchybienie temu terminowi na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p., niezależnie od tego, kiedy ów wniosek został złożony (po wniesieniu odwołania, czy jednocześnie z nim). Zgodnie bowiem z art. 162 § 1 i § 2 O.p. podanie o przywrócenie terminu składa się po ziszczeniu okoliczności faktycznej, polegającej na jego uchybieniu (ustaniu przyczyny uchybienia), przy czym takie przywrócenie następuje "w razie uchybienia terminu" (o ile zainteresowany uprawdopodobni brak winy w uchybieniu). Instytucja przywrócenia terminu została zatem przewidziana do takich sytuacji, w których już doszło do uchybienia terminu. Właśnie bowiem to uchybienie daje możliwość zawnioskowania o przywrócenie terminu. Jeśli zatem na tak postrzeganą instytucję prawną nałoży się, powszechnie akceptowany w orzecznictwie, obowiązek orzekania w sprawie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania (wniosek taki płynie wystarczająco jednoznacznie z brzmienia art. 228 § 1 pkt 2 O.p., aczkolwiek pojawiają się też wyroki czyniące odstępstwa w tym względzie), to nie powinno budzić większych i uzasadnionych wątpliwości, która ze spraw powinna obejmować badanie kwestii prawidłowości doręczenia, ustalenia daty początku biegu i końca terminu odwoławczego oraz ustalenia daty wniesienia odwołania, a następnie przełożenia tych ustaleń na odpowiedni do nich język procesowy. Wyniki takiego badania stanowią o dochowaniu lub przekroczeniu terminu, co w tym ostatnim przypadku skutkować powinno (w znaczeniu - musi) stwierdzeniem uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Natomiast inną sprawą jest, aczkolwiek także mającą rację bytu i związek z tą pierwszą, dalsze procedowanie nad wnioskiem o przywrócenie terminu w płaszczyźnie dla niego kluczowej, a mianowicie z punktu widzenia oceny braku zawinienia w zakresie uchybienia terminu, którego wniosek dotyczy, oczywiście przy spełnieniu wymogów formalnych oraz co do właściwego czasu jego złożenia. Te właśnie zagadnienia są istotne dla przywrócenia terminu do dokonania czynności procesowej z punktu widzenia art. 162 § 1 i § 2 w związku z § 3 O.p. Stwierdzenie więc uchybienia terminowi przed rozpatrzeniem wniosku o jego przywrócenie nie jest działaniem przedwczesnym. Argumentem dodatkowym, który należało uwzględnić w niniejszych rozważaniach jest też bezwarunkowy charakter art. 228 § 1 pkt 2 O.p. wynikający między innymi ze zwrotu "organ odwoławczy stwierdza". Dodać więc należało i to, że stwierdzenie uchybienia terminowi następuje w trybie działania z urzędu (aczkolwiek w sensie sprawczym z impulsu wnioskodawczego - inicjacji w postaci wniesionego odwołania), a przywrócenie terminu tylko na wniosek zainteresowanego. Wreszcie nie można pominąć okoliczności, że akceptacja dla poglądu, iż dopiero po odmowie przywrócenia terminu należy wydać postanowienie stwierdzające jego uchybienie powoduje wątpliwość czy jego podstawą faktyczną jest tylko to, że nie przywrócono terminu i dlatego jest on uchybiony, czy też to, że rzeczywiście był uchybiony, bo z dat prawnie istotnych czynności wynika, iż odwołanie wniesiono po czasie dla niego przewidzianym, czy i jedno i drugie. W tym ostatnim jednak przypadku, ocena przez pryzmat określonych dat i czynności mających w nich miejsce staje się dwukrotna, albowiem w sprawie przywrócenia terminu przesądzone zostaje istnienie uchybienia na użytek tegoż wniosku, które ponownie jest w takiej sytuacji procesowej rozważane na użytek rozstrzygnięcia o stwierdzeniu uchybienia terminowi (wyrok NSA z 15 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 1653/11, opubl. CBOS). 5.3. W kontekście powyższych uwag całkowitą rację miał Sąd pierwszej instancji, że o ocenie zgodności z prawem postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania decyduje to, czy według stanu na moment jego podjęcia spełniły się przesłanki przewidziane w art. 228 § 1 pkt 2 O.p. Treść tego przepisu została sformułowana w sposób kategoryczny i bezwarunkowy. Stwierdzenie niedotrzymania terminu do złożenia środka zaskarżenia nie zależy od uznania organu odwoławczego, gdyż obowiązek taki wynika wprost z ustawy. Koniecznym jest zatem ustalenie, w jakim dniu miało miejsce prawidłowe doręczenie decyzji oraz ustalenie, kiedy zostało wniesione odwołanie od tej decyzji i w rezultacie, czy doszło do uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Uchybienie terminowi do wniesienia środka odwoławczego jest bowiem okolicznością obiektywną i w razie jej stwierdzenia organ odwoławczy nie może przystąpić do merytorycznego rozpatrzenia odwołania (zażalenia), lecz ma obowiązek wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi. 5.4. Podsumowując, w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w sposób wskazany w zarzucie skargi kasacyjnej, zwłaszcza, że autor skargi kasacyjnej nie kwestionuje okoliczności, że do uchybienia terminu w niniejszej sprawie doszło. 5.5. Na uwzględnienie nie zasługiwały również pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej. W ich ramach bowiem pełnomocnik skarżącej, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego niezasadnie kwestionuje kompletność uzasadnienia i brak wyjaśnienia przez Sąd pierwszej instancji motywów podjętego rozstrzygnięcia. Tymczasem, według NSA, uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy wskazane w art. 141 § 4 P.p.s.a. Sposób rozumowania Sądu pierwszej instancji jest jasny, został wyłożony zrozumiale i w sposób dający się skontrolować. 5.5.1. Także zarzut naruszenia art. 106 § 3 P.p.s.a. w kontekście ustalenia stanu zdrowia A. P. i H. P. nie miał żadnego znaczenia dla oceny zgodności z prawem postanowienia wydanego na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p. 5.6. Te wszystkie względy przesądziły o oddaleniu kasacji na podstawie art. 184 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.