II FSK 1653/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 15 maja 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 1 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 15/11 w sprawie ze skargi A. R. – S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 25 października 2010 r. nr [...] w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania od decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od A. R. – S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 220 (słownie: dwieście dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 1 marca 2011 r., sygn. akt I SA/ Łd 15/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, w sprawie ze skargi A. R. – S. (dalej: skarżąca, strona) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania od decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r., uchylił zaskarżone postanowienie. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Dyrektor Izby Skarbowej w L. stwierdził, że odwołanie skarżącej od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego L. z dnia 22 lipca 2010 r., określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 12.120,00 zł, zostało wniesione z uchybieniem terminu określonego w art. 223 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p." lub "Ordynacja podatkowa"). W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że decyzja wymiarowa Naczelnika Urzędu Skarbowego L. z dnia 22 lipca 2010 r. została doręczona stronie w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej, w dniu 10 sierpnia 2010 r. Skarżąca w dniu 15 września 2010 r. złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego L. odwołanie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu od powyższej decyzji. Organ stwierdził, że według art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej termin do wniesienia odwołania upłynął z dniem 24 sierpnia 2010 r. Wraz z odwołaniem skarżąca wniosła o przywrócenie terminu do złożenia odwołania. Postanowieniem z dnia 25 października 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przywrócenia terminu. Postanowieniem z tego samego dnia organ odwoławczy, działając na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p. stwierdził, że odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu. Strona zaskarżyła powyższe postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi zarzucając organowi naruszenie art. 120 oraz art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz wnosząc o jego uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi podano, że decyzje wymiarowe Naczelnika Urzędu Skarbowego L. wpłynęły do Urzędu Pocztowego w A. w dniu 26 lipca 2010 r. W tym czasie skarżąca przebywała na urlopie, nie było jej w miejscu zamieszkania 24 dni, co nie jest okresem przekraczającym zwyczajową normę urlopową. Decyzje wymiarowe zostały odesłane przez pocztę do Urzędu Skarbowego w dniu 11 sierpnia 2010 r. Organ zastosował doręczenie zastępcze, nie próbując ponownie wysłać decyzji, ani w żaden inny sposób nie skontaktował się ze stroną. Odbierając korespondencję na poczcie w dniu 20 sierpnia 2010 r., skarżąca zapytała urzędniczkę poczty czy na pewno nie wpłynęła przesyłka z Urzędu Skarbowego. Uzyskała zapewnienie, że takiej przesyłki nie było, jak się później okazało, udzielono jej nieprawdziwej informacji w wyniku czego została wprowadzona w błąd. Skarżąca próbowała się również skontaktować telefonicznie z osobą prowadzącą jej sprawę w Urzędzie Skarbowym, aby dowiedzieć się czy decyzje w sprawie zostały już wydane. Niestety nie mogła uzyskać informacji, ponieważ osoba ta przebywała wówczas na urlopie wypoczynkowym. Uznała więc, że z uwagi na sezon urlopowy, decyzja nie została jeszcze wydana. Dnia 10 września 2010 r. strona dowiedziała się, że decyzje zostały wydane i minął już termin do złożenia odwołania. Następnie dnia 15 września 2010 r. skarżąca wniosła odwołanie od decyzji wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu. Zdaniem strony Dyrektor Izby Skarbowej nie mógł wydać postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Postanowienie takie wydaje się w tym celu aby strona mogła zaskarżyć działanie organu podatkowego odmawiające nadania biegu odwołaniu w przypadku gdy strona uznaje, że odwołanie zostało wniesione w terminie. Jeżeli jednak strona wnioskuje o przywrócenie terminu, to oznacza, że nie kwestionuje wniesienia odwołania po terminie. Żąda jedynie jego przywrócenia. Strona zwróciła uwagę, że na gruncie przedmiotowej sprawy organ najpierw wydał postanowienie o odmowie przywrócenia terminu, a dopiero w następnej kolejności rozstrzygnął w odrębnym postanowieniu, że odwołanie strony zostało wniesione z uchybieniem terminowi. Świadczy o tym treść uzasadnienia zaskarżanego postanowienia, która wskazuje w sposób nie budzący jakichkolwiek wątpliwości, że przy jego wydawaniu oparto się na wydanym już uprzednio postanowieniu o odmowie przywrócenia terminu. Na brak wymaganego przepisami porządku chronologicznego w przygotowywaniu i gromadzeniu materiału dowodowego wskazuje wyraźnie numeracja pism skierowanych do skarżącej. Zaskarżane postanowienie stwierdzające wniesienie odwołania z uchybieniem terminowi, w którym odwołano się do wydanego wcześniej postanowienia w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, nosi numer [...]. Tymczasem wydane wcześniej postanowienie w sprawie przywrócenia terminu ma numer [...], co sugeruje, że faktycznie zostało wydane już po sporządzeniu postanowienia o numerze [...]. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż z nieco odmiennych przyczyn niż zostały w niej podniesione i dlatego uchylił zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) Sąd nie podzielił poglądu skarżącej, że Dyrektor Izby Skarbowej nie mógł wydać postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, w sytuacji gdy strona wniosła o przywrócenie tego terminu. Zgodnie z art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Sąd podzielił natomiast pogląd prezentowany w orzecznictwie, zgodnie z którym w wypadku złożenia odwołania po terminie wraz z prośbą o jego przywrócenie organ odwoławczy nie może wydać postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania przed rozpatrzeniem wniesionej prośby. Uwzględnienie prośby o przywrócenie terminu wyłącza bowiem możliwość wydania postanowienia stwierdzającego jego uchybienie (wyrok NSA z dnia 9 listopada 1994 r., SA/Gd 312794; Kodeks postępowania administracyjnego oraz ustawa o Naczelnym Sądzie Administracyjnym z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego, red. R. Hauser, Warszawa 1998, s. 334; por. także wyrok NSA z dnia 31 maja 2000 r., SA/Sz 565700, "Palestra" 2001, nr 11-12. s. 217, oraz A. Kabat w: Ordynacja podatkowa Komentarz, Warszawa 2004, s. 595-596). Według Sądu organ ma obowiązek orzec uchybienie terminu do wniesienia odwołania w każdym przypadku, gdy zostało ono złożone po upływie 14-dniowego terminu, pod warunkiem oczywiście, że wraz z odwołaniem nie został złożony wniosek o przywrócenie terminu. Wtedy bowiem w pierwszej kolejności organ ma obowiązek wniosek ten rozpoznać i albo przywrócić termin i odwołanie rozpoznać, albo odmówić przywrócenia terminu i orzec o uchybieniu terminu do wniesienia odwołania (wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 13 stycznia 2009 r., I SA/Go 882/08, LEX nr 506597). Sąd zwrócił uwagę, że podobnie problem ten ujęto w opracowaniu H. Dzwonkowskiego i Z. Zgierskiego Procedury podatkowe, Warszawa 2006, s. 909, w którym autorzy przytoczyli tezę wyroku NSA z dnia 14 stycznia 1999 r., SA./Sz 306/98, LEX nr 36136, że w razie wniesienia odwołania z uchybieniem terminu oraz prośby o jego przywrócenie, postanowienie stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania organ odwoławczy wydać może dopiero po ostatecznym rozpatrzeniu wniesionej przez stronę prośby o przywrócenie terminu. Ewentualne postanowienie o przywróceniu terminu do wniesienia odwołania wyłącza bowiem dopuszczalność wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu, a zatem wydanie takiego postanowienia przed rozpatrzeniem prośby strony byłoby niezgodne z prawem. Zdaniem Sądu w rozpatrywanej sprawie wystąpiła taka właśnie sytuacja. Skarżąca złożyła odwołanie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia i ten wniosek powinien być rozpoznany w pierwszej kolejności. Zdaniem Sądu, rozstrzygając wymienione kwestie, organ zachował właściwą kolejność, co przede wszystkim wynika z treści uzasadnień obu postanowień, które zostały opatrzone tą samą datą. Nie jest możliwe natomiast jednoznaczne ustalenie kolejności numerów, którymi oznaczono postanowienia, gdyż różnią się one nie tylko końcówkami złożonymi z pięciu cyfr, na które wskazuje skarżąca, ale zawierają również inne oznakowania wcześniejsze: zaskarżone postanowienie ma numer I-3/4117-0081/10/USŁ-W/AM, zaś postanowienie odmawiające przywrócenia terminu: I-3/4111-0009/10/AM. Dla rozstrzygnięcia omawianej sprawy zasadnicze znaczenie ma stwierdzenie wadliwości postanowienia odmawiającego przywrócenia terminu, w następstwie czego WSA w Łodzi uchylił je wyrokiem z dnia 1 marca 2011 r. w sprawie I SA/Łd 16/11. W tej sytuacji Sąd uznał za niedopuszczalne pozostawienie w obrocie prawnym postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, gdyż w wyniku ponownego rozpoznania wniosku o przywrócenie terminu, może on zostać uwzględniony. W ocenie WSA w Łodzi stwierdzenie uchybienia terminowi zamyka drogę do rozpoznania odwołania, zatem późniejsze ewentualne przywrócenie terminu pozostawałoby w sprzeczności z wcześniejszym rozstrzygnięciem. Natomiast odmowa przywrócenia terminu w tych warunkach stwarza uzasadnioną wątpliwość, czy argumenty strony zostały należycie rozważone, skoro organ już wcześniej przesądził, że droga do rozpoznania odwołania została zamknięta. Późniejsze rozpoznanie wniosku o przywrócenie terminu byłoby możliwe tylko wówczas, gdyby skarżąca nie złożyła go jednocześnie z odwołaniem i powzięła wiadomość o uchybieniu terminowi wskutek postanowienia organu stwierdzającego to uchybienie. Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wniesiona została skarg kasacyjna, którą organ zaskarżył tenże wyrok w całości zarzucając naruszenie art.145 § 1 okt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 162 § 1 i 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji błędne przyjęcie, że odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu dopiero po prawomocnym rozstrzygnięciu w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, podczas gdy taka zależność nie wynika z przepisów Ordynacji podatkowej, co miało bardzo istotny wpływ na wynik sprawy. Z uwagi na powyższe organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L., ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego jej rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L., w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, organ – przywołując treść art. 162 § 1 oraz art. 228 § 1 pkt 2 O.p. – wskazał, że przepisy te nie przewidują konieczności czekania na rozstrzygnięcie kwestii w nich regulowanych od innego rozstrzygnięcia. Postanowienia wydane w trybie tych regulacji rozpoznają dwie różne kwestie, jakim jest przywrócenie uchybionego terminu i stwierdzenie uchybienia terminu do dokonania określonej czynności. Skarżący organ zgodził się z Sądem, że nie może pozostać w obrocie postanowienie stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, podczas gdy termin do jego wniesienia został przywrócony. Jednakże w omawianym stanie faktycznym organ podatkowy nie dał wiary uprawdopodobnieniu braku winy strony przy uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania i odmówił przywrócenia terminu. Zatem organ, nie mając żadnych do tego przeszkód wydał dwa niezależne rozstrzygnięcia. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona wniosła o jej oddalenie oraz zwrot kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Kwestia sporna w niniejszej sprawie wiąże się z rozstrzygnięciem, czy w świetle treści art. 162 § 1 oraz art. 228 § 2 pkt 2 O.p. możliwe jest wydanie postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania, przed rozpatrzeniem wniosku podatnika o przywrócenie terminu do wniesienia odwoławcza, złożonego wraz z tym odwołaniem. Sąd pierwszej instancji wyraził pogląd, że w wypadku złożenia odwołania po terminie, wraz z prośbą o jego przywrócenie, organ odwoławczy nie może wydać postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania przed rozpatrzeniem wniesionej prośby. Uwzględnienie prośby o przywrócenie terminu wyłącza bowiem możliwość wydania postanowienia stwierdzającego jego uchybienie. Zdaniem natomiast wnoszącego skargę kasacyjną organu stanowisko to nie znajduje oparcia w regulacji art. 162 § 1 oraz art. 228 § 1 pkt 2 O.p. Dokonując oceny zaskarżonego wyroku, pod kątem jego zgodności z przytoczonymi przepisami, w punkcie wyjścia wypada wskazać, że stanowisko Sądu pierwszej instancji zbieżne jest z poglądem prezentowanym w niektórych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego. Teza, że w przypadku nieuwzględnienia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania organ ma obowiązek wydać postanowienie stwierdzające uchybienie temu terminowi ma odzwierciedlenie w takich orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak: wyroki: z dnia 1 października 2009 r., sygn. akt I FSK 854/08, LEX nr 537058; z dnia 13 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 214/10, LEX nr 951795; z dnia 8 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1785/09, LEX nr 992218; z dnia 23 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1342/10; z dnia 29 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1663/10. Jednakowoż rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający, nie podzielając tego stanowiska, aprobuje zarazem pogląd wyrażony w wyrokach z dnia 20 marca 2009, sygn. akt I FSK 112/08 i z dnia 23 listopada 2007 r., sygn. akt II FSK 1316/06, a zwłaszcza w wyroku NSA z dnia 8 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1443/11 (wszystkie dostępne: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), którego argumentacja może zostać w pełni odniesiona do realiów niniejszej sprawy. Za zasadne więc Sąd uznał przytoczenie in extenso głównych wywodów ostatniego z wymienionych orzeczeń, w którym wyeksponowana została teza, że rozpatrzenie sprawy z wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania w trybie art. 162 O.p. jest na osi czasu etapem następującym po wydaniu postanowienia stwierdzającego uchybienie temu terminowi na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p., niezależnie od tego, kiedy ów wniosek został złożony (po wniesieniu odwołania, czy jednocześnie z nim). Zgodnie bowiem z art. 162 § 1 i § 2 O.p. podanie o przywrócenie terminu składa się po ziszczeniu okoliczności faktycznej, polegającej na jego uchybieniu (ustaniu przyczyny uchybienia), przy czym takie przywrócenie następuje "w razie uchybienia terminu" (o ile zainteresowany uprawdopodobni brak winy w uchybieniu). Instytucja przywrócenia terminu została zatem przewidziana do takich sytuacji, w których już doszło do uchybienia terminu. Właśnie bowiem to uchybienie daje możliwość zawnioskowania o przywrócenie terminu. Jeśli zatem na tak postrzeganą instytucję prawną nałoży się, powszechnie akceptowany w orzecznictwie, obowiązek orzekania w sprawie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania (wniosek taki płynie wystarczająco jednoznacznie z brzmienia art. 228 § 1 pkt 2 O.p., aczkolwiek pojawiają się też wyroki czyniące odstępstwa w tym względzie), to nie powinno budzić większych i uzasadnionych wątpliwości, która ze spraw powinna obejmować badanie kwestii prawidłowości doręczenia, ustalenia daty początku biegu i końca terminu odwoławczego oraz ustalenia daty wniesienia odwołania, a następnie przełożenia tych ustaleń na odpowiedni do nich język procesowy. Wyniki takiego badania stanowią o dochowaniu lub przekroczeniu terminu, co w tym ostatnim przypadku skutkować powinno (w znaczeniu - musi) stwierdzeniem uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Natomiast inną sprawą jest, aczkolwiek także mającą rację bytu i związek z tą pierwszą, dalsze procedowanie nad wnioskiem o przywrócenie terminu w płaszczyźnie dla niego kluczowej, a mianowicie z punktu widzenia oceny braku zawinienia w zakresie uchybienia terminu, którego wniosek dotyczy, oczywiście przy spełnieniu wymogów formalnych oraz co do właściwego czasu jego złożenia. Te właśnie zagadnienia są istotne dla przywrócenia terminu do dokonania czynności procesowej z punktu widzenia art. 162 § 1 i § 2 w związku z § 3 O.p. Stwierdzenie więc uchybienia terminowi przed rozpatrzeniem wniosku o jego przywrócenie nie jest działaniem przedwczesnym. Argumentem dodatkowym, który należało uwzględnić w niniejszych rozważaniach jest też bezwarunkowy charakter art. 228 § 1 pkt 2 O.p. wynikający między innymi ze zwrotu "organ odwoławczy stwierdza". Dodać więc należało i to, że stwierdzenie uchybienia terminowi następuje w trybie działania z urzędu (aczkolwiek w sensie sprawczym z impulsu wnioskodawczego - inicjacji w postaci wniesionego odwołania), a przywrócenie terminu tylko na wniosek zainteresowanego. Wreszcie nie można pominąć okoliczności, że akceptacja dla poglądu, iż dopiero po odmowie przywrócenia terminu należy wydać postanowienie stwierdzające jego uchybienie powoduje wątpliwość czy jego podstawą faktyczną jest tylko to, że nie przywrócono terminu i dlatego jest on uchybiony, czy też to, że rzeczywiście był uchybiony, bo z dat prawnie istotnych czynności wynika, iż odwołanie wniesiono po czasie dla niego przewidzianym, czy i jedno i drugie. W tym ostatnim jednak przypadku, ocena przez pryzmat określonych dat i czynności mających w nich miejsce staje się dwukrotna, albowiem w sprawie przywrócenia terminu przesądzone zostaje istnienie uchybienia na użytek tegoż wniosku, które ponownie jest w takiej sytuacji procesowej rozważane na użytek rozstrzygnięcia o stwierdzeniu uchybienia terminowi. O ocenie zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia decydowało to, czy według stanu na moment podjęcia postanowienia ziściły się przesłanki do jego wydania na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p. W świetle bowiem powołanego przepisu "organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania". Sednem sprawy, w której organ odwoławczy stwierdza uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, jest więc ustalenie, w jakim dniu miało miejsce prawidłowe doręczenie decyzji oraz ustalenie kiedy zostało wniesione odwołanie od tej decyzji (odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie - art. 223 § 2 pkt 1 O.p.). Organ odwoławczy niezwłocznie po otrzymaniu odwołania wraz z aktami sprawy podatkowej ma obowiązek dokonać wstępnych ustaleń, czy nie zachodzą powody wyłączające możliwość załatwienia sprawy co do istoty, w tym obowiązek weryfikacji, czy odwołanie zostało wniesione w ustawowym terminie. Dopiero zatem postanowienie stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania stanowi formalne potwierdzenie zaistnienia okoliczności faktycznej, o której mowa w art. 228 § 1 pkt 2 O.p. Postanowienie takie rozstrzyga również ewentualne wątpliwości co do zachowania terminu do wniesienia odwołania. W szczególności dotyczy to sytuacji, gdy strona uważa, że środek zaskarżenia został przez nią wniesiony w terminie. W praktyce zdarza się też, że strona jednocześnie ze złożonym - w jej ocenie w ustawowym terminie - odwołaniem, "z ostrożności procesowej" składa prośbę o przywrócenie terminu. Jeżeli zatem, w ramach wstępnego badania kwestii związanej z terminem wniesienia odwołania od decyzji pierwszopinstancyjnej, organ podatkowy dojdzie do przekonania, że odwołanie wniesiono z zachowaniem terminu wskazanego w art. 223 § 2 O.p., przystępuje do rozpatrzenia odwołania. W takim przypadku rozpatrzenie wniosku o przywrócenie terminu staje się bezprzedmiotowe. Zasadna jest zatem konstatacja, że w pierwszej kolejności niezbędne jest każdorazowe ustalenie czy środek odwoławczy został wniesiony w terminie przewidzianym ustawą. Jeżeli ustalenie to jest negatywne należy stwierdzić uchybienie terminowi do jego wniesienia. W żadnym razie nie stoi temu na przeszkodzie złożony wniosek o przywrócenie terminu. Okoliczność, że organ podatkowy postanowieniem wydanym na podstawie art. 162 § 1 O.p. uwzględnił prośbę strony i przywrócił termin do wniesienia odwołania nie oznacza zarazem, iż nie wystąpiła obiektywna okoliczność polegająca na uchybieniu terminu, lecz to, że stronie termin do wniesienia odwołania został przywrócony. W konsekwencji, z podanych wyżej powodów, zaprezentowana przez Sąd pierwszej instancji ocena nie zasługiwała na aprobatę. Na uwzględnienie zasługują natomiast podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art.145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 162 § 1 i 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. oraz art. 203 pkt 2 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.