II FSK 1785/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędziowie NSA Małgorzata Wolf- Mendecka, Włodzimierz Kubiak, Protokolant Anna Dziosa, po rozpoznaniu w dniu 8 lutego 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 10 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Lu 248/09 w sprawie ze skargi J. T. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 9 marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, 2) zasądza od J. T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 10 czerwca 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił zaskarżone postanowienie w sprawie ze skargi J.T. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 9 marca 2009 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania. W dniu 8 września 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. Pismem z dnia 22 grudnia 2008 r. skarżący złożył wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od powyższej decyzji wskazując, że nie ponosi winy w naruszeniu powyższego terminu. Zdaniem podatnika przyczyną uchybienia terminu były nieprawidłowości w doręczaniu korespondencji kierowanej na adres zamieszkania, podczas gdy jako adres do doręczeń wskazano miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Postanowieniem z dnia 23 lutego 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania stwierdzając, że "subiektywne przekonanie strony, co do adresu, na który powinna być kierowana korespondencja nie stanowi podstawy przywrócenia uchybionego terminu." Organ podatkowy podkreślił, że skarżący nie dołożył należytej staranności i dbałości przy ochronie własnych interesów. Następnie postanowieniem z dnia 9 marca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. wskazał, że odwołanie od decyzji wymiarowej zostało wniesione z uchybieniem ustawowego terminu. Organ podatkowy podkreślił, że zaskarżoną decyzję skutecznie doręczono stronie w trybie tzw. doręczenia zastępczego (art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w dniu 23 września 2008 r., a zatem termin do wniesienia odwołania od tej decyzji upłynął w dniu 7 października 2008 r. Natomiast odwołanie skarżącego z dnia 22 grudnia 2008 r. wpłynęło do organu pierwszej instancji za pośrednictwem Poczty Polskiej w dniu 24 grudnia 2008 r. Od powyższego rozstrzygnięcia skarżący wniósł skargę do WSA w Lublinie, w której zarzucił naruszenie: art. 223 § 2 pkt 1 w związku z art. 162 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne przyjęcie, iż odwołanie od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 8 września 2008 r. wniesione zostało z uchybieniem terminu, podczas gdy strona uprawdopodobniła, iż bez własnej winy nie dotrzymała terminu do zaskarżenia w/w decyzji i złożyła w ustawowym terminie wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, dopełniając jednocześnie tej czynności; art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez bezzasadne przyjęcie, iż odwołanie wniesiono z uchybieniem terminu czternastodniowego, podczas gdy skarżący wniósł je razem z zasadnym wnioskiem o przywrócenie terminu, złożonym w ustawowym terminie siedmiu dni; art. 146 § 1, art. 150 § 2 w związku z art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne przyjęcie, iż decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. doręczono skarżącemu prawidłowo i skutecznie (w drodze fikcji prawnej) w dniu 23 września 2009 r., podczas gdy termin do wniesienia odwołania upłynął w dniu 7 października 2008 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, zaznaczając, że okoliczności dotyczące przyczyn uchybienia terminowi do wniesienia odwołania były przedmiotem odrębnego postępowania podatkowego prowadzonego przez organ odwoławczy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił zaskarżone postanowienie wskazując, że zostało wydane z naruszeniem prawa. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu orzeczenia zauważył, że organ odwoławczy postąpił nieprawidłowo wydając postanowienie stwierdzeniu uchybienia terminowi do wniesienia odwołania na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W ocenie WSA w Lublinie przepis ten miałby zastosowanie, gdyby w sprawie nie został złożony wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, a organ podczas rozpatrywania odwołania doszedłby do przekonania, że wniesiono je z uchybieniem terminu. Z tego względu wydanie zaskarżonego postanowienia było "zbędne, bowiem już samo postanowienie, odmawiające stronie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania z przyczyn wskazanych w jego uzasadnieniu stwierdzało, że został uchybiony przez termin do wniesienia odwołania". Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 173 § 1 i § 2 art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. z 2002 r. Nr 153 Poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynika sprawy: art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej p.u.s.a.) oraz art. 3 § 2 p.p.s.a poprzez wadliwe wykonanie przez Sąd pierwszej instancji funkcji kontrolnej, co spowodowało naruszenie przepisów: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a polegające na uwzględnieniu skargi i uchyleniu zaskarżonego postanowienia, mylnie przyjmując, że organ podatkowy naruszył art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, podczas gdy do takiego naruszenia nie doszło, a tym samym nie miało wpływu na wynik sprawy; art. 228 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że powołany przepis ma zastosowanie tylko wówczas, gdy strona nie składa wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, a organ w trakcie badania odwołania stwierdzi, ze wniesiono ono zostało z uchybieniem terminu przewidzianego dla tej czynności; art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a poprzez nie wyjaśnienie w uzasadnieniu wyroku w sposób dostateczny podatny prawnej rozstrzygnięcia, pozostawiając poza zakresem rozważań ocenę, jaki wpływ na wynik sprawy miało wydanie postanowienia na podstawie art. 228 § 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej. Autor skargi kasacyjnej dodał również, że wskazane naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 151 p.p.s.a. poprzez jego zastosowanie, czyli nie oddalenie skargi, mimo, że w sprawie nie doszło do zarzucanego przez Sąd naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego. Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Lublinie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie z uwagi na podniesione w niej zarzuty naruszenia przepisów postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w związku z art. 228 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Kontrolując zaskarżone postanowienie Sąd pierwszej instancji błędnie uznał, iż nie było podstaw do wydania przez organ odwoławczy postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania. Wbrew temu co stwierdzono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podstawę do wydania tego rodzaju postanowienia stanowił przepis art. 228 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. O wyłączeniu zastosowania tego przepisu nie mogło stanowić złożenie przez skarżącego wniosku o przywrócenie uchybionego terminu do złożenia odwołania (art. 162 § 1 i § 2 oraz art. 163 § 2 Ordynacji podatkowej). Wydanie postanowienia przez organ odwoławczy w przedmiocie przywrócenia terminu do złożenia odwołania – w rozpoznawanej sprawie o odmowie przywrócenia terminu - nie mogło zostać uznane za równoznaczne ze stwierdzeniem uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie orzekającym są to dwa odrębne postanowienia zawierające rozstrzygnięcia, mające za przedmiot różny zakres orzekania przez organ odwoławczy. Ponadto kontrolując rozstrzygnięcie organu odwoławczego oparte na podstawie art. 228 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił dostatecznie podstawy rozstrzygnięcia. Za niewystarczające dla przedstawienia oceny w tym zakresie należało uznać odwołanie się do wybranego orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z pominięciem tego, że pogląd w nim wyrażony nie uzyskał akceptacji w dominującej odmiennej od przyjętej w tym orzeczeniu linii orzekania tego Sądu. W takim też zakresie za oparty na usprawiedliwionych podstawach należało uznać zarzut naruszenia przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. Nieodniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do również występującego w orzecznictwie odmiennego rozumienia mających zastosowanie w sprawie przepisów postępowania oznaczało, iż treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie mogła zostać uznana za spełniającą wymogi przewidziane w tym przepisie. Skoro zaskarżony wyrok został oparty na przepisie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. i zastosowanie tego przepisu jako podstawy orzekania jest kwestionowane w skardze kasacyjnej należało przypomnieć to co wynika z jego treści. Zgodnie z tym przepisem sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania (inne niż dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego - art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ oraz stwierdzenia nieważności - art. 145 § 1 pkt 2) w takim stopniu, iż mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przepis ten zatem normuje powinność wydania oraz treść rozstrzygnięcia sądu administracyjnego pierwszej instancji w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania. Naruszenie przepisów postępowania może polegać w szczególności na niedopełnieniu wynikających z tych przepisów obowiązków organu lub uniemożliwieniu stronie skorzystania z przysługujących jej uprawnień procesowych albo błędnej wykładni tych przepisów (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004, s. 210-211). Warunkiem uwzględnienia skargi z tego powodu jest ustalenie, że stwierdzone naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (por. J.P. Tarno, op. cit, s. 211 oraz T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, s. 305). Ocena prawna prowadząca sąd do stwierdzenia istnienia podstawy do uchylenia zaskarżonego aktu administracyjnego z powodów podanych w omówionym przepisie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ powinna stanowić element uzasadnienia wyroku. Ponadto w tym uzasadnieniu, zgodnie z treścią art. 141 § 4 p.p.s.a., sąd powinien podać wskazania co do dalszego postępowania. Przedstawienie w uzasadnieniu wyroku przesłanek, jakimi kierował się sąd obok tego, że stanowi gwarancję, iż sąd dołoży należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia, to również umożliwia sądowi odwoławczemu ocenę czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji były trafne. W przypadku braku podstaw do stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania w takim stopniu, iż mogło mieć to istotny wpływ na wynik sprawy i jeżeli w sprawie brak jest innych podstaw do wzruszenia zaskarżonej decyzji, sąd skargę oddala (art. 151 p.p.s.a.). Dokonując oceny prawidłowości zaskarżonego wyroku ze względu na treść omówionych przepisów oraz kierując się treścią jego uzasadnienia stwierdzić należy, iż trafny był zarzut wydania orzeczenia przez Sąd pierwszej instancji z naruszeniem zasad w nich wyrażonych. Nie było bowiem podstaw do stwierdzenia, iż zaskarżone postanowienie organu odwoławczego zostało wydane z naruszeniem przepisu art. 228 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Przypomnieć należało, iż kontroli Sądu pierwszej instancji poddano rozstrzygnięcie organu odwoławczego oparte o przepis art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, tj. postanowienie o stwierdzeniu uchybienia terminu do wniesienia odwołania. Konsekwencją stwierdzenia przez organ odwoławczy uchybienia terminowi do wniesienia odwołania jest pozostawienie go bez rozpatrzenia. Podejmując rozstrzygnięcie w oparciu o ten przepis organ odwoławczy ogranicza się wyłącznie do badania, czy odwołanie zostało wniesione w terminie. Uchybienie terminowi do wniesienia odwołania jest okolicznością obiektywną i w razie jej stwierdzenia, organ odwoławczy nie może przystąpić do merytorycznego rozpatrzenia odwołania, lecz ma obowiązek wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu. Nie jest to zależne od swobodnego uznania organu, lecz wynika to z bezwzględnie obowiązującej normy prawnej (por. B. Brzeziński, N. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, J. Orłowski Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. TNOiK, Toruń 2007, Tom II s. 492 – 498 wraz z powołanym tam orzecznictwem). Istnienie tej obiektywnej przesłanki uzasadniającej zastosowanie w sprawie przepisu art. 228 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej podlegało weryfikacji sądowej w oparciu o kryteria wyznaczone w art. 1 § 1 i 2 Ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269). Kontrola sądowa w tak określonym zakresie skierowana jest bezpośrednio na określoną formę działania administracji. Sąd administracyjny orzeka wprost i wyłącznie o zgodności z prawem zaskarżonego aktu lub czynności (w tym wypadku postanowienia organu odwoławczego). Podstawę do wydania tego rodzaju postanowienia stanowi ustalenie daty doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, daty złożenia odwołania od tej decyzji oraz oceny czy zachowany został termin określony w art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Jednoznaczne ustalenia we wskazanym zakresie oznacza, iż organ odwoławczy uzyskuje uprawnienia do wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Z kolei każde stwierdzenie uchybienia w zakresie ustalenia jednej ze wskazanych okoliczności (daty doręczenia decyzji oraz daty wniesienia odwołania) prowadząc do wadliwego zastosowania przepisu art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej musi być uznane jako nie tylko mogące mieć wpływ na wynik sprawy, ale bezpośrednio i w sposób istotny wpływający na jej wynik. Natomiast inny jest zakres oraz przedmiot orzekania przez organ odwoławczy rozpoznający wniosek zainteresowanego o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. W takim zakresie postępowanie w przedmiocie rozpoznania wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, o którym mowa w art. 162 § 1–3 Ordynacji podatkowej jest odrębną sprawą administracyjną i sądowoadministracyjną w rozumieniu art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. Zgodnie z art.162 § 1 Ordynacji podatkowej w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Z § 2 wynika zaś, że podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin. Również w tym wypadku uchybienie terminowi do wniesienia odwołania jest okolicznością obiektywną i w razie jej stwierdzenia, organ odwoławczy nie może przystąpić do merytorycznego rozpatrzenia odwołania, lecz ma obowiązek wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu. Jeżeli jednak uchybienie terminowi nastąpiło bez winy zainteresowanego (strony), termin ten powinien być przywrócony. Nie jest to zależne od swobodnego uznania organu, lecz wynika to z bezwzględnie obowiązującej normy prawnej. Istnienie tej obiektywnej przesłanki, uzasadnia zastosowanie w sprawie przepisu art. 162 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej oraz wydanie postanowienia na podstawie art. 163 § 2 tej ustawy. Podstawę do wydania tego rodzaju postanowienia stanowi ustalenie daty doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, daty złożenia odwołania od tej decyzji oraz oceny, czy uchybienie terminowi nastąpiło bez winy podatnika, a także, czy podanie o przywrócenie terminu zostało wniesione w terminie określonym w art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej. Na tle tych przepisów w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 czerwca 2007r.,sygn. akt I GSK 1221 / 06 (publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl – w skrócie CBOSA) sformułowano pogląd, że wydanie przez organ odwoławczy postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, w sytuacji uprzedniego wydania postanowienia odmawiającego przywrócenia terminu do złożenia odwołania było zbędne. W ocenie wyrażonej w tym wyroku już samo postanowienie, odmawiające stronie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania z przyczyn wskazanych w jego uzasadnieniu stwierdzało, że został uchybiony przez nią termin do wniesienia odwołania. Tym samym nie zachodziła konieczność powtórnego stwierdzenia tejże okoliczności w osobnym postanowieniu opartym o art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, który w sprawie nie miał już zastosowania. Pogląd ten w całości został przytoczony w zaskarżonym wyroku stając się podstawą do uchylenia postanowienia organu odwoławczego w przedmiocie stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym tej oceny nie podziela. Przede wszystkim takiej możliwości nie przewiduje omówiony przepis art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Wręcz przeciwnie zobowiązuje organ odwoławczy do wdania postanowienia o treści w nim wskazanej. Postanowienie to stwierdzając uchybienie terminu do złożenia odwołania jednocześnie wskazuje, że decyzja organu pierwszej instancji jest ostateczna i podlega ochronie przewidzianej w art. 128 Ordynacji podatkowej. Pogląd, że postanowienie w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do złożenia odwołania (art. 163 § 2 Ordynacji podatkowej) nie zastępuje postanowienia, o którym mowa w art. 228 § 1 pkt 2 tej ustawy wyrażony został w wielu orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. przykładowo uchwała z dnia 21 kwietnia 2009r. sygn. akt II FPS 9/08, publik. ONSAiWSA z 2009r., Nr 4(31), poz.65; wyroki z dnia 26 czerwca 2008r., sygn. akt II FSK 563/07; dnia 20 marca 2009r., sygn. akt I FSK 112/08; dnia 1 października 2009r., sygn. akt I FSK 854/08; wszystkie publik. w CBOSA). Opowiadając się za oceną w nich wyrażoną stwierdzić należało, że konsekwencją odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, która została rozstrzygnięta w odrębnym postępowaniu, był obowiązek organu do wydania postanowienia na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Mając na względzie wszystkie przytoczone okoliczności uwzględniając skargę kasacyjną orzeczono na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i zaskarżony wyrok uchylono w całości, a sprawę przekazano Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie do ponownego rozpoznania. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b/ i § 14 ust. 2 pkt 1 lit c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2002 r. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).