I SA/Łd 15/11

Dnia 1 marca 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia WSA Bartosz Wojciechowski Protokolant: Edyta Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 marca 2011 r. sprawy ze skargi A. R.-S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania od decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok. 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz A. R.-S. kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 15/11 UZASADNIENIE Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r., nr [...] , Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, że odwołanie A. R. - S. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – W. z dnia [...] r. nr [...] określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006 w kwocie 12.120,00 zł - zostało wniesione z uchybieniem terminu określonego w art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że decyzja wymiarowa Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – W. z dnia [...] r. została doręczona stronie w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej, w dniu [...] r. W dniu [...] r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – W. strona złożyła odwołanie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu od powyższej decyzji. Zgodnie zaś z art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie, o czym podatniczka została pouczona w treści decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – W. W myśl powyższego przepisu termin do wniesienia odwołania upłynął z dniem [...] Odwołanie natomiast zostało złożone w dniu [...] r. (data złożenia w kancelarii urzędu), - a zatem po upływie terminu określonego w art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Wraz z odwołaniem strona wniosła o przywrócenie terminu do złożenia odwołania. Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przywrócenia terminu. Zgodnie z art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nieprzywrócenie terminu do wniesienia odwołania, obliguje organ odwoławczy do stwierdzenia, że odwołanie od zostało z uchybieniem terminu określonego w art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. przez pełnomocnika A. R. - S. , który zarzucił organowi naruszenie art. 120 oraz art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na względzie wniesiono o uchylenie skarżonego postanowienia oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. W uzasadnieniu wyjaśniono, że decyzje wymiarowe Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – W. wpłynęły do Urzędu Pocztowego w A. w dniu [...] r. W tym czasie, A. R. – S. przebywała na urlopie poza miejscem zamieszkania. Od dnia 24 lipca do 1 sierpnia - w K., a od dnia 2 sierpnia do 18 sierpnia - poza granicami kraju. Ogółem nie było jej zatem w miejscu zamieszkania 24 dni, co nie jest okresem przekraczającym zwyczajową normę urlopową. Decyzje wymiarowe zostały odesłane przez pocztę do Urzędu Skarbowego w dniu 11 sierpnia. Organ zastosował doręczenie zastępcze, nie próbując ponownie wysłać decyzji, ani w żaden inny sposób się nie skontaktował się ze stroną. Po powrocie z urlopu, 20 sierpnia w Urzędzie Pocztowym w A. wydano skarżącej pozostałe przesyłki, nadesłane w czasie jej urlopu, które nadal pozostawały na poczcie. Między odesłaniem przez pocztę przesyłki do Urzędu Skarbowego, a więc między 11 a 20 sierpnia, gdy A. R. – S. po powrocie z wakacji zainteresowała się osobiście skierowanymi do niej przesyłkami minęło zaledwie 9 dni. W tym wliczyć należy także dni biegu przesyłki między pocztą a urzędem. Oznacza to, że urząd nie dał podatniczce żadnych szans na zwykłe odebranie przesyłki, nawet mimo jej ewidentnego, potwierdzonego dowodami, zainteresowania. Odbierając korespondencję na poczcie w dniu 20 sierpnia, podatniczka zapytała urzędniczkę poczty, czy na pewno nie wpłynęła przesyłka z Urzędu Skarbowego. Uzyskała zapewnienie, że takiej przesyłki nie było oraz poinformowano ją, że dwie przesyłki zostały odesłane do nadawcy tj. do Gminy B. i do Wydziału Ksiąg Wieczystych w Ł.. Jak się później okazało, udzielono jej nieprawdziwej informacji, w wyniku czego została wprowadzona w błąd. 20 sierpnia skarżąca próbowała również skontaktować się telefonicznie z osobą prowadzącą jej sprawę w Urzędzie Skarbowym, aby dowiedzieć się czy decyzje w sprawie zostały już wydane. Niestety nie mogła uzyskać informacji, ponieważ osoba ta przebywała wówczas na urlopie wypoczynkowym. Uznała więc, że z uwagi na sezon urlopowy, decyzja nie została jeszcze wydana. 10 września podatniczka ponownie zadzwoniła do Urzędu Skarbowego. Dowiedziała się wówczas, że decyzje zostały wydane i minął już termin do złożenia odwołania. 15 września podatniczka wniosła odwołanie od decyzji wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu. Zdaniem strony skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej nie mógł wydać postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Postanowienie takie wydaje się w tym celu, aby strona mogła zaskarżyć działanie organu podatkowego odmawiające nadania biegu odwołaniu w przypadku gdy strona uznaje (wbrew stanowisku organu podatkowego), że odwołanie zostało wniesione w terminie. Jeżeli jednak strona wnioskuje o przywrócenie terminu, to oznacza, że nie kwestionuje wniesienia odwołania po terminie. Żąda jedynie jego przywrócenia. Sprawa czy termin zostanie przywrócony i odwołanie zostanie uznane za wniesione w terminie pozostaje wówczas otwarta. Tym bardziej, że odwołanie jest powtórnie wnoszone wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu. Nie można zatem jednocześnie wydawać postanowienia o wniesieniu odwołania z uchybieniem terminu. Prowadzić to bowiem może do takiej sytuacji, że w postępowaniu w sprawie przywrócenia terminu organ termin przywróci, co będzie oznaczało wniesienie odwołania w terminie. Jednocześnie będzie jednak obowiązywało postanowienie o wniesieniu odwołania po terminie. Trzeba by wówczas stosować nadzwyczajny tryb uchylenia postanowienia o wniesieniu odwołania po terminie. Nie istnieje bowiem w postępowaniu podatkowym żaden automatyzm uchylania aktów indywidualnych (zasada trwałości decyzji i postanowień). Należy więc uznać, że postępowanie w sprawie przywrócenia terminu "konsumuje" sprawę terminu do wniesienia odwołania. Załatwienie sprawy przywrócenia, rozstrzyga bowiem o tym, czy stronie przysługuje prawo odwołania ze względu na zachowanie terminu. Zgodnie z jednolitą linią orzeczniczą sądów administracyjnych (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 czerwca 2007 r., I GSK 1221/06, publ. LEX Nr 338645) przepis art. art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie tylko wówczas, gdy strona nie składa wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, a organ w trakcie badania odwołania stwierdzi, że wniesione ono zostało z uchybieniem terminu przewidzianego dla tej czynności. Natomiast w sytuacji, gdy strona wraz z wniesieniem odwołania składa wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, a organ podatkowy w wydanym postanowieniu w przedmiocie tego wniosku przyjmuje, iż nastąpiło uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, wyłączona zostaje możliwość wydania odrębnego postanowienia na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, stwierdzającego to uchybienie (wyrok WSA w Lublinie z dnia 10 czerwca 2009 r., I SA/Lu 248/09, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W tej sytuacji w ocenie strony skarżącej stwierdzenie organu o uchybieniu terminu do wniesienia odwołania jest pozbawione podstawy prawnej. W orzecznictwie administracyjnym istnieje także pogląd konkurencyjny, dopuszczający możliwość wydania postanowienia o uchybieniu terminu do wniesienia odwołania i postanowienia o odmowie przywrócenia terminu. Jednak zaskarżane rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej jest sprzeczne również z tym stanowiskiem. Jak stwierdził WSA w Warszawie w wyroku z dnia 24 września 2009 r. III SA/Wa 634/09 Legalis, gdy strona składa odwołanie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia organ odwoławczy w pierwszej kolejności bada, czy uchybienie istotnie wystąpiło i w razie stwierdzenia tego faktu ma obowiązek wydać postanowienie z arL 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, przesądzając w ten sposób, istotną w sprawie przywrócenia terminu, kwestię jego uchybienia. Stwierdzenie uchybienia terminowi w postanowieniu z art. 228 § 1, którego cechą jest ostateczność oznacza, że kwestia ta nie podlega ponownemu badaniu czy ustaleniu przy rozpoznaniu wniosku o przywrócenie uchybionego terminu do momentu usunięcia tego postanowienia z obrotu prawnego, w tym w trybie nadzwyczajnym co przewiduje przepis art. 219 Ordynacji podatkowej. Tymczasem na gruncie przedmiotowej sprawy organ najpierw wydał postanowienie o odmowie przywrócenia terminu, a dopiero w następnej kolejności rozstrzygnął w odrębnym postanowieniu, że odwołanie strony zostało wniesione z uchybieniem terminowi. Świadczy o tym treść uzasadnienia zaskarżanego postanowienia, która wskazuje w sposób nie budzący jakichkolwiek wątpliwości, że przy jego wydawaniu oparto się na wydanym już uprzednio postanowieniu o odmowie przywrócenia terminu: "Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] r. Nr [...] odmówił Pani przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, stwierdzając, iż nie zachodzą konieczne przesłanki do zastosowania powyższej instytucji". Na brak wymaganego przepisami porządku chronologicznego w przygotowywaniu i gromadzeniu materiału dowodowego wskazuje wyraźnie numeracja pism skierowanych do skarżącej. Zaskarżane postanowienie stwierdzające wniesienie odwołania z uchybieniem terminowi, w którym odwołano się do wydanego wcześniej postanowienia w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, nosi numer 47506. Tymczasem wydane wcześniej postanowienie w sprawie przywrócenia terminu ma numer 47517, co sugeruje, że faktycznie zostało wydane już po sporządzeniu postanowienia o numerze 47506. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumenty zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż z nieco odmiennych przyczyn niż zostały w niej podniesione. Sąd w niniejszym składzie nie podziela poglądu strony skarżącej, że Dyrektor Izby Skarbowej nie mógł wydać postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, w sytuacji gdy strona wniosła o przywrócenie tego terminu. Zgodnie z art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Sąd podziela natomiast pogląd prezentowany w orzecznictwie, zgodnie z którym w wypadku złożenia odwołania po terminie wraz z prośbą o jego przywrócenie, organ odwoławczy nie może wydać postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania przed rozpatrzeniem wniesionej prośby. Uwzględnienie prośby o przywrócenie terminu wyłącza bowiem możliwość wydania postanowienia stwierdzającego jego uchybienie (por.: wyrok NSA z dnia 9 listopada 1994 r., SA/Gd 312794, niepubl.; Kodeks postępowania administracyjnego oraz ustawa o Naczelnym Sądzie Administracyjnym z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego, red. R. Hauser, Warszawa 1998, s. 334; por. także wyrok NSA z dnia 31 maja 2000 r., SA/Sz 565700, "Palestra" 2001, nr 11-12. s. 217, oraz A. Kabat w: Ordynacja podatkowa Komentarz, Warszawa 2004, s. 595-596). Organ ma obowiązek orzec uchybienie terminu do wniesienia odwołania w każdym przypadku, gdy zostało ono złożone po upływie 14-dniowego terminu, pod warunkiem oczywiście, że wraz z odwołaniem nie został złożony wniosek o przywrócenie terminu. Wtedy bowiem w pierwszej kolejności organ ma obowiązek wniosek ten rozpoznać i albo przywrócić termin i odwołanie rozpoznać, albo odmówić przywrócenia terminu i orzec o uchybieniu terminu do wniesienia odwołania (por. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 13 stycznia 2009 r., I SA/Go 882/08, LEX nr 506597). Podobnie problem ten ujęto w opracowaniu H. Dzwonkowskiego i Z. Zgierskiego Procedury podatkowe, Warszawa 2006, s. 909, w którym autorzy przytoczyli tezę wyroku NSA z dnia 14 stycznia 1999 r., SA./Sz 306/98, LEX nr 36136, że w razie wniesienia odwołania z uchybieniem terminu oraz prośby o jego przywrócenie, postanowienie stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania organ odwoławczy wydać może dopiero po ostatecznym rozpatrzeniu wniesionej przez stronę prośby o przywrócenie terminu. Ewentualne postanowienie o przywróceniu terminu do wniesienia odwołania wyłącza bowiem dopuszczalność wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu, a zatem wydanie takiego postanowienia przed rozpatrzeniem prośby strony byłoby niezgodne z prawem. W niniejszej sprawie wystąpiła taka właśnie sytuacja. Skarżąca złożyła odwołanie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia i ten wniosek powinien być rozpoznany w pierwszej kolejności. W rozpoznawanej sprawie rozstrzygając wymienione kwestie organ zachował właściwą kolejność, co przede wszystkim wynika z treści uzasadnień obu postanowień, które zostały opatrzone tą samą data. Nie jest możliwe natomiast jednoznaczne ustalenie kolejności numerów, którymi oznaczono postanowienia, gdyż różnią się one nie tylko końcówkami złożonymi z pięciu cyfr, na które wskazuje strona skarżąca, ale zawierają również inne oznakowania wcześniejsze: zaskarżone postanowienie ma numer [...], zaś postanowienie odmawiające przywrócenia terminu:[...]. Dla rozstrzygnięcia omawianej sprawy zasadnicze znaczenie ma stwierdzenie wadliwości postanowienia odmawiającego przywrócenia terminu, w następstwie czego WSA w Ł. uchylił je wyrokiem z dnia [...] r. w sprawie [...] . W tej sytuacji Sąd uznaje za niedopuszczalne pozostawienie w obrocie prawnym postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, gdyż w wyniku ponownego rozpoznania wniosku o przywrócenie terminu, może on zostać uwzględniony. Stwierdzenie uchybienia terminowi zamyka bowiem drogę do rozpoznania odwołania, zatem późniejsze ewentualne przywrócenie terminu pozostawałoby w sprzeczności z wcześniejszym rozstrzygnięciem. Natomiast odmowa przywrócenia terminu w tych warunkach stwarza uzasadnioną wątpliwość, czy argumenty strony zostały należycie rozważone, skoro organ już wcześniej przesądził, że droga do rozpoznania odwołania została zamknięta. Późniejsze rozpoznanie wniosku o przywrócenie terminu byłoby możliwe tylko wówczas, gdyby skarżąca nie złożyła go jednocześnie z odwołaniem i powzięła wiadomość o uchybieniu terminowi wskutek postanowienia organu stwierdzającego to uchybienie. W tych warunkach zastosowanie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej należy uznać za przedwczesne i naruszające zasadę prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej), co może mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z powyższych względów, na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd orzekł jak w sentencji. P.Z-C.