II FSK 1316/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędziowie NSA Zbigniew Kmieciak, del. WSA Zofia Skrzynecka (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 23 listopada 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 maja 2006 r. sygn. akt I SA/Po 977/05 w sprawie ze skargi D. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 21 kwietnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpoznania odwołania w sprawie określenia wysokości straty poniesionej z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej oddala skargę kasacyjną. Sygn. akt II FSK 1316/06 UZASADNIENIE Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 maja 2006 roku (sygn. akt I SA/Po 977/05), uchylający postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 21 kwietnia 2005 r. stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od decyzji z dnia 4 lutego 2005 r. określającej wysokość straty z działalności gospodarczej za 2001 r. Wydając wyżej wymieniony wyrok Wojewódzki Sąd Administracyjny miał na uwadze następujący stan sprawy: Decyzją nr [...] z dnia 4 lutego 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. określił D. K. wysokość straty poniesionej z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w 2001 r. Decyzja została doręczona w dniu 9 lutego 2005 r., przesyłkę odebrał pełnoletni domownik adresatki – małżonek R. K. Odwołanie od powyższej decyzji wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do złożenia odwołania nadano w urzędzie pocztowym w dniu 3 marca 2005 r. (data stempla pocztowego). Składając wniosek o przywrócenie terminu do złożenia odwołania strona powołała się na chorobę, która uniemożliwiła jej złożenie środka odwoławczego w terminie. Podnosiła, że w okresie od 7 lutego do 2 marca 2005 r. pobierała leki dożylne i zgodnie z zaleceniami lekarza musiała pozostawać w domu a odwołanie złożyła, wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego złożenia, niezwłocznie, gdy stan zdrowia na to pozwolił. Do wniosku o przywrócenie terminu do złożenia odwołania D. K. załączyła zaświadczenia lekarskie z dnia 8 lutego 2005 r. wystawione przez lek. med. T. C. lekarza chorób wewnętrznych i chorób płuc, w którym zaświadcza, że D. K. jest leczona z powodu asthma bronchicale i wymaga stosowania leków dożylnych i pozostawania w domu do dnia 2 marca 2005 r. Postanowieniem nr [...] z dnia 15 kwietnia 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. odmówił D. K. przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia 4 lutego 2005r., uznając, że zainteresowana nie uprawdopodobniła braku winy w uchybieniu terminu do złożenia odwołania. W związku z odmową przywrócenia terminu do złożenia odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w P. postanowieniem z dnia 21 kwietnia 2005 r. nr [...] stwierdził, że złożone odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu do jego wniesienia. W uzasadnieniu tego postanowienia, organ wskazywał, że wobec wydania postanowienia odmawiającego przywrócenia terminu do złożenia odwołania, decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia 4 lutego 2005 r. nr [...] stała się ostateczna. W związku z tym, zgodnie z art. 128 Ordynacji podatkowej, odwołanie nie może zostać rozpatrzone z uwagi na uchybienie terminu do jego złożenia. I właśnie to postanowienie z dnia 21 kwietnia 2005 r. zostało zaskarżone przez podatniczkę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W skardze strona zarzuciła organowi odwoławczemu naruszenie art. 162 § 1 i 2, art. 228 § 1 pkt 2, art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz pozbawienie prawa do obrony. Zdaniem podatniczki, postanowienie stwierdzające uchybienie terminu do złożenia odwołania winno być wydawane wyłącznie wówczas, gdy przekroczenie terminu jest oczywiste. W sprawie naruszone zostały, według skarżącej, dyspozycje art. 122, 187 i 191 Ordynacji podatkowej. Strona powoływała się na argumenty podniesione we wniosku o przywrócenie terminu do złożenia odwołania, wskazując ponownie, że choruje na ciężki rodzaj astmy i w okresie od 12 marca 2005 r. do 17 marca 2005 przebywała w szpitalu po ciężkim ataku astmy, a następnie od 17 marca 2005 r. do 20 kwietnia 2005 w Wielkopolskim Centrum Chorób Płuc i Gruźlicy w P. W okresie, kiedy biegł jej termin do złożenia odwołania przebywała w domu, ponieważ chorowała i przyjmowała leki dożylne. W tym okresie nie była w stanie wnieść odwołania. Według podatniczki organ naruszył art. 162 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, uznając w szczególności, że wniosek o przywrócenie terminu należy udokumentować zwolnieniem lekarskim. Zdaniem D. K., skoro postanowienie odmawiające przywrócenia terminu zostało zaskarżone do sądu administracyjnego, to również postanowienie stwierdzające uchybienie terminu do złożenia odwołania jest niezgodne z prawem. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu rozpoznając powyższą skargę stwierdził, że postanowienie o uchybieniu terminu do wniesienia odwołania organ odwoławczy może wydać dopiero po ostatecznym rozpatrzeniu wniosku strony o przywrócenie terminu do złożenia odwołania. Skoro zaś Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 18 maja 2006 r. (sygn. akt I SA/Po 925/05) uchylił postanowienie odmawiające przywrócenia terminu do złożenia odwołania (uznając, że wniosek ten winien być ponownie rozpatrzony, po uzyskaniu dodatkowych informacji od strony skarżącej), to, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Poznaniu, konieczność dokonywania przez organ ponownej oceny wniosku strony o przywrócenie terminu do złożenia odwołania, musiała spowodować wyeliminowanie z obiegu prawnego postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do złożenia odwołania. Jako podstawę prawną uchylenia postanowienia z 21 kwietnia 2005 r. przytoczono art. 145 § 1 pkt c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. ( Dz.U. Nr 153, poz.1270, ze zm.) dalej określanej w skrócie jako "p.p.s.a.". Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł skargę kasacyjną od opisanego na wstępie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 maja 2006r. (sygn. akt I SA/Po 977/05). Zaskarżył ten wyrok w całości opierając skargę kasacyjną na następujących podstawach kasacyjnych: - art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tzn. na naruszeniu przepisów postępowania, wskazując, że to uchybienie miało istotny wpływ na jej wynik, zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wydanie orzeczenia, które w uzasadnieniu nie zawiera konkretnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia, a jedynie powołuje się na inny nieprawomocny wyrok tego Sądu. Brak właściwego uzasadnienia niweczy, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, prawo strony do skutecznego zaskarżenia orzeczenia i wymusza poszukiwanie podstaw rozstrzygnięcia Sądu w uzasadnieniu innego wyroku. Taka konstrukcja uzasadnienia przyjęta przez Sąd w niniejszej sprawie skutkuje koniecznością podważania przez sporządzającego skargę kasacyjną jednocześnie wyroku WSA w Poznaniu z dnia 18 maja 2006r. Sygn. akt I SA/Po 925/05, od którego została złożona przez pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej w P. skarga kasacyjna; - art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tzn. na naruszeniu przepisów postępowania, wskazując, że to uchybienie miało istotny wpływ na jej wynik, zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 133 § 1 i art. 141 § 4 oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, chociaż rozstrzygnięcie organów podatkowych nie było dotknięte żadną wadą a w rezultacie nieuwzględnienie przez Sąd przy rozpatrywaniu sprawy zgromadzonego w aktach sprawy materiału, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku i braku oddalenia skargi; - art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tzn. na naruszeniu przepisów postępowania, wskazując, że to uchybienie miało istotny wpływ na jej wynik zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie przepisów art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wydanie orzeczenia, które nie spełnia wymogów tego przepisu. Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości oraz o oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu. Wniósł także o zasądzenie od skarżącej na rzecz wnoszącego skargę kasacyjną zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w P. przedstawił stan faktyczny sprawy podkreślając, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia 4 lutego 2005r. została skutecznie doręczona w rozumieniu art. 149 Ordynacji podatkowej (za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi) w dniu 9 lutego 2005r. Termin do złożenia odwołania upłynął zatem 23 lutego 2005 roku. W związku z tym, wobec upływu terminu do wniesienia odwołania, rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. - stosownie do regulacji zawartej w przepisie art. 128 ustawy Ordynacja podatkowa - uzyskało walor decyzji ostatecznej a w konsekwencji postanowieniem z dnia 21 kwietnia 2005r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. pozostawił bez rozpoznania wniesione z uchybieniem terminu odwołanie od wskazanej wyżej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. Uzasadniając zarzut zawarty w pierwszym punkcie wymieniającym podstawy skargi kasacyjnej wskazano, że uchybieniem mającym istotny wpływ na wynik sprawy było naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wydanie orzeczenia, które w uzasadnieniu nie zawiera konkretnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia, a jedynie powołuje się na inny nieprawomocny wyrok tego Sądu. Powtórzono, że brak właściwego uzasadnienia niweczy prawo strony do skutecznego zaskarżenia orzeczenia i wymusza poszukiwanie podstaw rozstrzygnięcia Sądu w uzasadnieniu innego wyroku. Taka konstrukcja uzasadnienia przyjęta przez Sąd w niniejszej sprawie skutkuje koniecznością podważania przez sporządzającego skargę kasacyjną jednocześnie wyroku WSA w Poznaniu z dnia 18 maja 2006r. Sygn. akt I SA/Po 925/05, od którego została złożona przez pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej w P. skarga kasacyjna. Po zacytowaniu fragmentów uzasadnienia wyroku zaskarżonego skargą kasacyjną autor tej skargi stwierdził, iż uzasadnienie wyroku stoi w sprzeczności z art.141 § 4 p.p.s.a., bo zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazanie, co do dalszego postępowania. Sąd nie wskazał natomiast w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, jakie przepisy postępowania zostały przez organy podatkowe naruszone i to w sposób na tyle istotny, że doprowadziło to do zakwestionowania ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe i uchylenia postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej. Podniesiono, że jedyną podstawą prawną przywołaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny jest przepis art. 145 § 1 pkt c p.p.s.a., a przepisu takiego brak w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i należy się domyślać, (co w przypadku wyroków jest niedopuszczalne), iż chodzi raczej o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c powołanej ustawy, a dodatkowo Sąd nie wskazał przywołując ten przepis, jakie "inne przepisy postępowania" naruszyły w przedmiotowej sprawie organy podatkowe i czy ewentualne naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zaskarżony wyrok - w opinii sporządzającego skargę kasacyjną - nie spełnia tych wymogów, jakie stawiane są prawidłowemu uzasadnieniu wyroku. W dalszej części uzasadnienia skargi kasacyjnej przedstawiono obszerny wywód na temat przyczyn, jakie legły u podstaw uchylenia postanowienia w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania i polemikę z zaleceniami Sądu rozstrzygającego skargę na to postanowienie. Uzasadniając kolejny zarzut skargi kasacyjnej skarżący stwierdził, że w przedmiotowej sprawie Sąd w uzasadnieniu nie zawarł żadnych wskazań, co do dalszego postępowania organów podatkowych a zgodnie z treścią art. 141 § 4 p.p.s.a., jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ podatkowy, uzasadnienie powinno zawierać wskazanie, co do dalszego postępowania w sprawie i ten sposób determinować dalsze postępowanie w sprawie oraz powinno zapobiegać powtórzeniu przez organ administracji publicznej wad postępowania, które spowodowały uwzględnienie skargi. W odpowiedzi na skargę kasacyjną D. K. ( nie reprezentowana przez pełnomocnika) wniosła o jej oddalenie i o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych. Argumentowała w tejże odpowiedzi, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu trafnie ustalił, iż organ naruszył prawo wydając orzeczenie o uchybieniu terminu do wniesienia odwołania przed ostatecznym rozpatrzeniem wniosku o przywrócenie terminu do złożenia odwołania. Nie może bowiem w obrocie prawnym funkcjonować orzeczenie o uchybieniu terminu, skoro nie rozpatrzono ostatecznie wniosku o przywrócenie tegoż terminu. Zatem orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego odpowiada prawu. Niezrozumiałym jest dla podatniczki wniesienie skargi kasacyjnej w tak oczywistej sprawie. Skoro Wojewódzki Sąd Administracyjny w tym samym składzie uchylił postanowienie organu o odmowie przywrócenia terminu, to nie mógł, jej zdaniem, w niniejszej sprawie wydać orzeczenia oddalającego skargę na postanowienie o uchybieniu terminu. Funkcjonowałoby wtedy prawomocne orzeczenie o uchybieniu terminu i pozostawiające odwołanie bez rozpoznania a obok niego toczyłaby się sprawa o przywrócenie terminu, a w konsekwencji może nawet przywrócenie terminu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżony wyrok, mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Na tle okoliczności mniejszej sprawy, nie budzi wątpliwości fakt, że doszło do uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. D. K. wnosząc o przywrócenie tego terminu nie negowała, że to uchybienie miało miejsce, lecz we wniosku wskazywała na istnienie faktów mających świadczyć o braku jej zawinienia w uchybieniu. Faktu doręczenia decyzji w dniu 9 lutego 2005 r. skarżąca nie kwestionowała, ani w toku postępowania podatkowego, ani też w skardze, wniesionej do WSA w Poznaniu. Przyjąć więc należy, że nie jest to okoliczność sporna w sprawie. W skardze kasacyjnej także nie podważano prawidłowości tych ustaleń. W niniejszej sprawie jest więc poza przedmiotem sporu fakt, iż decyzję organu pierwszej instancji doręczono stronie w dniu 9 lutego 2005 r. a odwołanie od tej decyzji nadane zostało w urzędzie pocztowym w dniu 3 marca 2005 r. Przystępując do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów skargi kasacyjnej należy na wstępie przytoczyć przepis art.228 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. w czasie wydawania postanowienia przez organ odwoławczy: "§ 1. Organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia: 1) niedopuszczalność odwołania; 2) uchybienie terminowi do wniesienia odwołania; 3) pozostawienie odwołania bez rozpatrzenia, jeżeli nie spełnia warunków wynikających z art. 222, § 2. Postanowienia w sprawach wymienionych w § 1 są ostateczne." Należy przy tym podkreślić, że postanowienie w przedmiocie uchybienia terminowi, zgodnie, z art. 228 § 2 Ordynacji podatkowej jest postanowieniem ostatecznym, to znaczy, że nie przysługuje na nie środek zaskarżenia w administracyjnym toku instancji. Ponadto jest postanowieniem "kończącym postępowanie", a zatem podlega zaskarżeniu bezpośrednio do sądu administracyjnego (art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a.). Biorąc pod uwagę brzmienie art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w myśl którego odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie, organ odwoławczy słusznie przyjął, że termin do wniesienia odwołania w niniejszej sprawie upływał z dniem 23 lutego 2005r. Złożenie przez stronę odwołania w dniu 3 marca 2005 r. nastąpiło więc z ewidentnym przekroczeniem terminu zakreślonego dla dokonania tej czynności. Skutkiem uchybienia terminowi do wniesienia odwołania jest natomiast stwierdzenie tego faktu w formie postanowienia (art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Zaznaczyć należy również, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że stwierdzenie uchybienia terminowi do złożenia odwołania nie zależy od uznania organu odwoławczego, gdyż obowiązek taki wynika wprost z ustawy. Każde, nawet nieznaczne, przekroczenie terminu zobowiązuje organ odwoławczy do wydania postanowienia stwierdzającego jego uchybienie (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Białymstoku z dnia 6 czerwca 2003 r. SA/Bk 271/2003, Gazeta Prawna 2003/142, str. 4). Brzmienie przepisu art. 228 Ordynacji podatkowej jest jednoznaczne i bezwarunkowe, nie nasuwa trudności interpretacyjnych. Sformułowanie "Organ odwoławczy stwierdza" oznacza, że w razie zaistnienia którejkolwiek z przesłanek wymienionych w § 1 tego przepisu organ jest zobowiązany do dokonania tego stwierdzenia w formie prawem przewidzianej (postanowieniem).Oczywiste też jest, że do stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania dojść może wówczas, gdy organ ustali ponad wszelką wątpliwość wystąpienie przekroczenia terminu. Jeśli kwestia dochowania terminu budzi wątpliwości, konieczne jest przeprowadzenie stosownego postępowania wyjaśniającego. Organy podatkowe są obowiązane wnikliwie badać wszystkie okoliczności związane z uchybieniem terminowi do wniesienia odwołania a stwierdzenie przez organ odwoławczy uchybienia terminowi do wniesienia odwołania na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji powinno być oparte na dowodach wskazujących w sposób niewątpliwy na to, że odwołujący się przekroczył termin określony w art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej ( por. wyrok NSA z 10 czerwca 2003 r., III SA 1758/01, M. Pod. 2003, nr 12, poz. 39 i wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2001 r. sygn. akt V SA 3192/00 LEX nr 158823). W świetle przepisów Ordynacji podatkowej, a w szczególności art. 228 tej ustawy konsekwencją stwierdzenia przez organ odwoławczy uchybienia terminowi do wniesienia odwołania jest to, że podatnik pozbawiony zostaje prawa do kontroli instancyjnej wydanego przez organ I instancji rozstrzygnięcia. Dlatego też postanowienia dotyczące stwierdzenia uchybienia terminowi powinny być wydawane wówczas, gdy przekroczenie terminu jest oczywiste i po wyjaśnieniu ewentualnych wątpliwości, które mogą powstać po analizie materiału dowodowego, a także po zgromadzeniu pełnego materiału dowodowego. Stwierdzenie uchybienia terminowi nie stoi na przeszkodzie rozpoznania wniosku strony o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania (por. wyrok NSA z 10 października 2001 r., I SA/Gd 719/99, LEX nr 53890). Wynika to stąd, że warunkiem koniecznym do rozpoznania wniosku o przywrócenie terminu w trybie art. 162 i nast. Ordynacji podatkowej jest ustalenie, że czynność procesowa została podjęta przez stronę z uchybieniem terminu do jej dokonania. O ile w sprawie nie został termin do dokonania czynności procesowej uchybiony, to złożony wniosek o przywrócenie terminu nie powoduje wszczęcia postępowania w tym przedmiocie, a wniosek taki podlega ocenie w postępowaniu odwoławczym. W takim przypadku organ odwoławczy powinien w uzasadnieniu decyzji przedstawić powody, które wpłynęły na nierozpoznanie wniosku o przywrócenie terminu do dokonania czynności procesowej. Skoro zatem w niniejszej sprawie przekroczenie terminu było niewątpliwe, to organ odwoławczy był wręcz zobligowany do wydana postanowienia, w którym stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Rację ma autor skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji nie wskazał podstawy prawnej swej kluczowej konstatacji zawartej w uzasadnieniu wyroku, iż postanowienie o stwierdzeniu uchybienia terminowi do wniesienia odwołania nie może być wydane do czasu ostatecznego rozpatrzenia wniosku strony o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Należy stwierdzić, że Sąd nie mógł wskazać tej podstawy, gdyż nie istnieje ona w Ordynacji podatkowej i takiej reguły, na jaką wskazuje Sąd, nie da się wywieść nawet pośrednio z przepisów tej ustawy. Organ odwoławczy wydaje postanowienie na podstawie art.228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej niezależnie od tego czy zostało zainicjowane postępowanie mające na celu przywrócenie terminu i na pewno nie dopiero wówczas, gdy wniosek o przywrócenie terminu został ostatecznie rozpatrzony. Naczelny Sąd Administracyjny jest zdania, że stwierdzenie uchybienia terminowi nie stoi na przeszkodzie rozpoznania wniosku strony o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania (podobnie wypowiadano się już w wyroku NSA z 10 października 2001 r., I SA/Gd 719/99, LEX nr 53890).Odmienne stanowisko, prezentowane w niektórych orzeczeniach NSA( np. w wyroku NSA z 9 listopada 1994 r. SA/Gd 312/94 Lex Polonica, i w wyroku z dnia 31 maja 2000 r. SA/Sz 565/00 "Palestra" 2001, Nr 11-12,str.217) z nie zyskało akceptacji składu orzekającego w niniejszej sprawie. W ostatnim wymienionych wyżej orzeczeń uznano, że wydanie postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi nie mogło mieć miejsca przed ostatecznym rozpoznaniem wniosku strony o przywrócenie terminu, gdyż postanowienie przywracające termin wyłącza możliwość wydania postanowienia o uchybieniu terminu odwołania. W stanie faktycznym sprawy o sygnaturze SA/Sz 565/00 postępowanie w sprawie wniosku o przywrócenie terminu odwołania, po uchyleniu przez Sąd postanowienia odmownego (SA/Sz 564/2000), było w toku. Przyjęto więc, że zaskarżone postanowienie stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, wydane przed ostatecznym rozpatrzeniem sprawy o przywrócenie terminu odwołania jest niezgodne z prawem - nie rozwijając szerzej przyczyn takiego poglądu. Zaskarżony rozpatrywaną skargą kasacyjną wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu świadczy o podzieleniu przez ten Sąd poglądu o istnieniu wzajemnej zależności między postanowieniami wydawanymi na podstawie art.228 §1 pkt 2 Ordynacji a postanowieniami wydawanymi na skutek wniosku o przywrócenie uchybionego terminu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpatrującego niniejszą sprawę tego rodzaju zależność nie istnieje. Gdyby Ordynacja podatkowa wprowadzała jakiekolwiek dodatkowe warunki dla wydania postanowienie o stwierdzeniu uchybienia terminowi do wniesienia odwołania musiałoby to wynikać wprost z jej przepisów. Oczywistym skutkiem wydania i doręczenia postanowienia na podstawie art.228 § 1 pkt 2 Ordynacji jest wiadomość dla strony wnoszącej odwołanie, że nie spełniła wymogu, jakim jest zachowanie terminu do wniesienia odwołania, a tym samym, że nie może ono być rozpoznane. Może przecież zdarzyć się, że strona wnosząca odwołanie działa w subiektywnym przekonaniu, że czyni to w terminie, wówczas bieg terminu do złożenia wniosku o przywrócenie terminu biegnie od daty powzięcia wiadomości o uchybieniu terminowi. Natomiast, gdy wystąpi sytuacja, że strona ma świadomość niezachowania terminu a przyczyna uchybienia terminowi do wniesienia odwołania ustanie dopiero po wydaniu postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, to termin liczy się od daty ustania tej przyczyny a wcześniejsze wydanie postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminowi nie jest przeszkodą do rozpoznania wniosku. Jeśli więc strona dopiero z takiego postanowienia dowiaduje się o uchybieniu terminu, chociaż sama uważała, że nie uchybiła terminowi wnosząc odwołanie, to ma dwie możliwości - złożyć wniosek o przywrócenie terminu, (gdy ostatecznie nie kwestionuje przekroczenia terminu przekonana argumentami organu odwoławczego) - zaskarżyć skargą do wojewódzkiego sądu administracyjne postanowienie o stwierdzeniu uchybienia terminowi, (gdy uważa, że ustalenia organu, co do przekroczenia terminu są błędne). O ile dojdzie do przywrócenia terminu, to nie ma żadnych przeszkód dla dalszego istnienia prawidłowo wydanego postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania i bynajmniej nie występuje konieczność wyeliminowania z "obiegu prawnego" tego postanowienia. Aby bowiem mogło dojść do przywrócenia terminu musi najpierw wystąpić jego przekroczenie (stwierdzone właśnie postanowieniem wydanym w trybie art.228 §1 pkt 2 Ordynacji). Jeśli natomiast do przywrócenia terminu nie dojdzie, to dalsze istnienie omawianego postanowienia jest oczywiście konieczne, gdyż postanowienie organu odwoławczego, wydane w trybie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, powoduje, co do zasady, taki skutek, że decyzja organu pierwszej instancji uzyskuje przymiot decyzji ostatecznej. Przymiot ostateczności może być jednak utracony w sytuacji, gdy nastąpi przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, bądź też uchylenie postanowienia o odmowie terminu do wniesienia odwołania przez sąd administracyjny. Gdyby zatem w rozpatrywanej sprawie nie występowały inne okoliczności niż wskazywane w skardze kasacyjnej za zasadny należałoby uznać podniesiony w niej zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art.145 §1 pkt.1 lit.c p.p.s.a. w zw. z 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Nie jest jednak trafny zarzut naruszenia przez WSA w Poznaniu wymienionych w poprzednim zdaniu przepisów oraz art.133 § 1 p.p.s.a. oraz art.151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, chociaż rozstrzygnięcie organu podatkowego nie było dotknięte żadna wadą. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej taka wada istniała i była na tyle istotna, że powinna była skutkować uchyleniem zaskarżonego postanowienia. Uszło bowiem uwadze Dyrektora Izby Skarbowej jak też uwadze Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, że postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. ma treść, która nie odpowiada dyspozycji art.228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, mimo powołania jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia tego właśnie przepisu. Stwierdzając w postanowieniu, że: "odwołanie (...) zostało wniesione z uchybieniem terminu, o jakim mowa w art.223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym odwołanie pozostawia się bez rozpoznania.", organ odwoławczy orzekł niezgodnie z brzmieniem art.228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Powinien był bowiem ograniczyć się wyłącznie do stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Orzeczenie o pozostawieniu odwołania bez rozpoznania może nastąpić wyłącznie na podstawie art.228 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, to znaczy wówczas, gdy odwołanie nie spełnia warunków wymienionych w art.222 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 21 kwietnia 2005 r., co do części rozstrzygnięcia pozbawione jest podstawy prawnej. Jest to na tyle istotne uchybienie, że postanowienie nie mogło się ostać. Jak już wcześniej wskazano, organ ma obowiązek orzec na podstawie art.228 §1 pkt 2 Ordynacji o uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania, (jeśli to uchybienie nastąpiło). Skutkiem wydania tego postanowienia jest brak możliwości rozpoznania odwołania powodujący, że decyzja organu pierwszej instancji staje się ostateczna i nie ma potrzeby, a co więcej, nie ma prawnej możliwości orzekania w postanowieniu wydawanym w tym trybie, o występowaniu powyższego skutku. Decyzją ostateczną jest decyzja, od której nie przysługuje odwołanie (to m.in. taka, która została zaskarżona, ale odwołaniu nie nadano biegu m. in. z przyczyn określonych w art.228 § 1 Ordynacji podatkowej). Konsekwencją więc sytuacji, w jakiej od decyzji nie służy odwołanie jest - z mocy prawa t.j. z mocy art.128 Ordynacji podatkowej – ostateczność decyzji. Skutek ten jednak nie wystąpi w przypadku, gdy termin do wniesienia odwołania zostanie przywrócony lub, gdy uchylone zostanie postanowienie stwierdzające uchybienie terminowi. Jeśli Ordynacja podatkowa nie przewidywałaby instytucji przywrócenia terminu (art.162 i nast.), skutek w postaci ostateczności decyzji następowałby automatycznie o ile by skarga na postanowienie o stwierdzeniu uchybienia terminowi została prawomocnie oddalona lub odrzucona przez sąd administracyjny. Ratio legis unormowania zawartego w art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji nakazującego organowi odwoławczemu wydanie orzeczenia o określonej treści w sytuacji wystąpienia uchybienia terminu jest, więc oczywiste. Gdyby bowiem dopuszczało ono albo nawet nakazywało stwierdzić, jednocześnie ze stwierdzeniem uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, że środek odwoławczy pozostawia się bez rozpoznania, to wszystkie prawidłowo stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania postanowienia musiałyby być uchylane po przywróceniu terminu do wniesienia odwołania. Brak uchylenia tych postanowień powodowałby sytuację, gdy z jednej strony obowiązywałaby ostateczna decyzja o stwierdzeniu uchybienia terminu i pozostawieniu odwołania bez rozpoznania a z drugiej przywrócony byłby termin do wniesienia odwołania. Uregulowanie art. 228 §1 pkt 2 Ordynacji w takim kształcie jak obecne (i obowiązujące w dacie wydawania postanowienia) należy rozumieć więc jako nakazujące wydawanie postanowień, których skutek może być dwojaki (w zależności od tego czy zainteresowana strona uruchomi skutecznie postępowanie o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania). Zatem antycypowanie tego skutku poprzez zawarcie w postanowieniu rozstrzygnięcia o pozostawieniu środka odwoławczego bez rozpoznania wymuszałoby (jak w rozpatrywanej sprawie) zaskarżanie postanowień przez stronę nie negującą uchybienia terminowi, ale zwalczającą orzeczenie o skutku, jakim jest pozostawienie odwołania bez rozpoznania. O ile więc Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu nie miał podstaw do uwzględnienia skargi tylko w wyniku uznania, iż nie było możliwe wydanie postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, (gdy w toku jest postępowanie o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania), to jednak mając na podstawie art.133 §1 p.p.s.a. w związku z art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej powinien był uchylić zaskarżone postanowienie z uwagi na naruszenie prawa przez organ odwoławczy, jakim było wydanie orzeczenia częściowo bez podstawy prawnej. WSA w Poznaniu uchylił zaskarżone postanowienie z innych niż właściwe przyczyn, ale mimo błędnego uzasadnienia, orzeczenie Sądu odpowiada prawu. Po usunięciu błędów uzasadnienia sentencja wyroku nie uległaby zmianie. Uzasadnienie zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku nie zawiera też, (co zarzucono w skardze kasacyjnej) wyraźnie wyrażonych wskazań, co do dalszego postępowania organu, chociaż z wywodów sądu można wysnuć wniosek, że organ odwoławczy ma wstrzymać się z ewentualnym wydaniem postanowienia, co do uchybienia terminowi do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia kwestii przywrócenia terminu. Biorąc jednak pod uwagę wyżej wskazaną błędność takiego stanowiska Sądu, należy stwierdzić, że WSA powinien był wskazać jedynie, by przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy ściśle przestrzegał uregulowania zawartego art.228 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zasadność zarzutu kasacyjnego, co do wskazania przez WSA jako podstawy prawnej uchylenia postanowienia art.145 § 1 pkt c p.p.s.a. jest oczywista biorąc pod uwagę, że takiej jednostki redakcyjnej art.145 p.p.s.a. nie zawiera i jedynie domyślać się można, że w istocie Sąd miał na myśli art.145 §1 pkt 1 lit c p.p.s.a., jednak to uchybienie, jakkolwiek istotne, nie miało wpływu na wynik sprawy. Z wyżej przedstawionych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.