II FSK 1663/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA del. Anna Juszczyk-Wiśniewska, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 29 lutego 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 22 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Po 148/10 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 7 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia odwołania bez rozpoznania 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od S. sp. z o.o. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 430 (słownie: czterysta trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 22 kwietnia 2010 r., I SA/Po 148/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu – po rozpoznaniu sprawy ze skargi S. sp. z o.o. w G. (dalej: Spółka lub Skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. (dalej: Dyrektor IS) z dnia 7 grudnia 2009 r., nr [...], w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania – (1) uchylił zaskarżone postanowienie; (2) zasądził od Dyrektora IS na rzecz Skarżącej kwotę 357 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Jako podstawę prawną powołano art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/, art. 200 i art. 205 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Poznaniu): 2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Poznaniu podał, że Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w P. rozstrzygnął sprawę decyzją z dnia 26 sierpnia 2009 r., którą skierowano do A. S., jako do pełnomocnika Spółki, na wskazany przez nią w piśmie z dnia 12 października 2008 r. adres do korespondencji –"D." sp. z o.o. w P. Decyzje odebrała pracownica tejże spółki w dniu 27 sierpnia 2009 r. 2.2. W dniu 24 września 2009 r. w.w. pełnomocnik Skarżącej zwrócił się do Dyrektora IS z wnioskiem o przywrócenie terminu do złożenia odwołania od powyższej decyzji pierwszoinstancyjnej z dnia 26 sierpnia 2009 r. 2.3. Postanowieniem z dnia 7 grudnia 2009 r. Dyrektor IS, na podstawie art. 216, art. 162 w zw. z art. 163 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej w skrócie: O.p.) odmówił Spółce przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji z dnia 26 sierpnia 2009 r. 2.4. W tym samym dniu organ odwoławczy wydał, działając na podstawie art. 228 § 1 pkt. 2 O.p., postanowienie stwierdzające, że odwołanie Spółki od decyzji organu pierwszej instancji zostało wniesione z uchybieniem terminu, o jakim mowa w art. 223 § 2 pkt 1 O.p., wobec czego pozostawiono je bez rozpatrzenia. 2.5. W uzasadnieniu drugiego z wyżej wymienionych postanowień Dyrektor IS stwierdził, że wobec upływu terminu do wniesienia odwołania rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji uzyskało walor decyzji ostatecznej, stosownie do regulacji zawartej w art. 128 O.p. Wobec zaś odmowy przez organ odwoławczy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, rozpoznanie sprawy w oparciu o odwołanie złożone po upływie terminu przewidzianego do jego wniesienia uchybiałoby zasadzie wyrażonej w art. 128 O.p. i oznaczałoby weryfikację w postępowaniu odwoławczym decyzji ostatecznej korzystającej z ochrony trwałości. 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA w Poznaniu (Sądem pierwszej instancji): 3.1. Powyższe postanowienia stały się przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, wniesionej w jednym piśmie z dnia 8 stycznia 2010 r. przez Spółkę, która zarzuciła tym aktom niezgodność z prawem, polegająca na naruszeniu art. 162 O.p. W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, że w sprawie nie było podstaw do odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji, więc organ odwoławczy winien był przyjąć powyższe odwołanie i rozpatrzyć je merytorycznie. Zdaniem Skarżącej, naruszenie prawa procesowego w rozpoznawanej sprawie przez organ podatkowy drugiej instancji polegało na uchybieniu art. 127 O.p., zgodnie z którym postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Poprzez nierozpoznanie w.w. odwołania Skarżąca została pozbawiona prawa do obrony swojego stanowiska przed organem podatkowym drugiej instancji. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS uznał zarzuty skargi za nieuzasadnione i wniósł o jej oddalenie. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu (Sądu pierwszej instancji): Zdaniem Sądu pierwszej instancji, w razie wniesienia odwołania z uchybieniem terminu oraz prośby o jego przywrócenie, postanowienie stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania organ odwoławczy może wydać dopiero po ostatecznym rozpatrzeniu wniesionej przez stronę prośby o przywrócenie terminu oraz zbadaniu legalności rozstrzygnięcia w tym zakresie przez sąd administracyjny. Ewentualne wydanie orzeczenia o przywróceniu terminu do wniesienia odwołania, m.in. wskutek uchylenia pierwotnego rozstrzygnięcia przez wojewódzki sąd administracyjny jako sprzecznego z prawem - wyłącza bowiem dopuszczalność wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi. Tym samym wydanie takiego postanowienia przed ostatecznym (prawomocnym) rozpatrzeniem prośby strony byłoby niezgodne z prawem (por. wyrok NSA z 14 stycznia 1999 r., SA/Sz 306/98, Lex nr 36136). W rozpatrywanej sprawie organ odwoławczy wydał w tym samym dniu dwa postanowienia – o odmowie przywrócenia terminy do wniesienia odwołania oraz o stwierdzeniu wniesienia odwołania z uchybieniem terminu. Taki tryb działania organu doprowadził do sytuacji, w której z uwagi na zakwestionowanie przez WSA w Poznaniu pierwszego z wymienionych orzeczeń w sprawie o sygn. I SA/Po 147/10 zaistniała konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego również drugiego z nich. W związku z tym Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wyżej wskazana praktyka sprzeciwia się względom ekonomiki postępowania oraz uchybia ratio legis unormowania z art. 228 § 1 pkt 2 O.p., który przewiduje wydanie postanowienia w nim wskazanego wyłącznie w sytuacji definitywnego zamknięcia drogi do weryfikacji decyzji pierwszoinstancyjnej. Powyższe konkluzje prowadzą do uznania, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przez organ odwoławczy art. 228 § 1 pkt 2 O.p., co powoduje konieczność uchylenia zaskarżonego postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. W toku ponownego rozpoznawania sprawy przez organ odwoławczy będzie on zobligowany wziąć pod uwagę wyrażone przez Sąd pierwszej instancji oceny prawne w odniesieniu do naruszeń proceduralnych tego organu i prowadzić postępowanie w zgodzie z regułami przedstawionymi powyżej. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym: 5.1. Wnosząc od w.w. wyroku WSA w Poznaniu skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) zaskarżył ten wyrok w całości, żądając uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i oddalenia skargi, ewentualnie uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj.: (1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/, art. 133 § 1 i art. 141 § 4 oraz art. 151 p.p.s.a., poprzez uwzględnienie skargi, chociaż rozstrzygnięcie organów podatkowych nie było dotknięte żądną z wad wskazanych przez WSA w Poznaniu w zaskarżonym wyroku, w rezultacie nieuwzględnienie przez Sąd przy rozpatrywaniu sprawy zgromadzonego w aktach sprawy materiału, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku i braku oddalenia skargi; (2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 228 § 1 pkt 2 O.p., poprzez błędne przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe naruszyły i błędnie zastosowały w art. 228 § 1 pkt 2 O.p., poprzez niewłaściwe przyjęcie przez tenże Sąd, że postanowienie stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania organ odwoławczy może wydać dopiero po ostatecznym rozpatrzeniu wniesionej przez stronę prośby o przywrócenie terminu, oraz zbadaniu legalności rozstrzygnięcia w tym zakresie przez sąd administracyjny; (3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ i c/ w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez błędne wskazanie, że organ podatkowy może wydać postanowienie z art. 228 § 1 pkt 2 O.p. dopiero po ostatecznym (prawomocnym) rozpatrzeniu wniosku strony o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, w tym zbadaniu legalności tego rozstrzygnięcia przez sąd administracyjny. 5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka (reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego) wniosła o oddalenie tejże skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Stosownie do przepisu art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę tylko okoliczności uzasadniające nieważność postępowania, które to okoliczności w analizowanym stanie faktycznym nie zachodziły. Tak więc, postępowanie kasacyjne w niniejszej sprawie sprowadzało się wyłącznie do zbadania zasadności podstaw kasacyjnych, przytoczonych w skardze kasacyjnej. 6.2. Zarzuty w niej zawarte, oparte zostały na podstawie określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. na naruszeniu przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżąca sformułowała trzy zarzuty, w których w różnych konfiguracjach podniosła naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/, art. 133 § 1 , art. 141 § 4 i art. 151 p.p.s.a. oraz art. 228 § 1 O.p. W odpowiedzi na skargę kasacyjną trafnie zwrócono uwagę na niezrozumiałe wskazanie w skardze kasacyjnej naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i b/ p.p.s.a., skoro Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora IS na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. Trafnie zwrócono również uwagę, że wszystkie zarzuty sprowadzają się do zakwestionowania stanowiska Sądu pierwszej instancji, stwierdzającego naruszenie i błędne zastosowanie przez Dyrektora IS przede wszystkim art. 228 § 1 pkt 2 O.p. 6.3. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę podziela pogląd, że w razie wniesienia odwołania po terminie wraz z wnioskiem o jego przywrócenie organ odwoławczy nie może wydać postanowienia stwierdzającego uchybienie do wniesienia odwołania przed rozpatrzeniem wspomnianego wniosku. Uwzględnienie wniosku o przywrócenie terminu wyłącza bowiem możliwość wydania postanowienia stwierdzającego jego uchybienie. Ostateczny charakter postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania w toku postępowania administracyjnego (art. 228 § 2 O.p.) nie stoi jednak na przeszkodzie wydaniu tegoż postanowienia w przypadku wydania postanowienia odmawiającego przywrócenia terminu do wniesienia odwołania nawet bezpośrednio po wydaniu ostatnio powołanego postanowienia. Treść art. 228 § 1 pkt 2 O.p. wskazuje wyraźnie, że stwierdzenie uchybienia terminu do złożenia odwołania nie zależy od uznania organu odwoławczego, gdyż obowiązek taki wynika wprost z ustawy. Każde, nawet nieznaczne przekroczenie terminu stanowi samoistną podstawę do wydania postanowienia stwierdzającego jego uchybienie. Tym samym organ podatkowy wobec nieuwzględnienia wniosku o przywrócenie terminu nie tylko jest uprawniony, lecz wręcz obowiązany do wydania postanowienia na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p. (zob. wyroki NSA: z dnia 20 marca 2009 r., I FSK 112/08; z dnia 1 października 2009 r., I FSK 854/08, Lex nr 537058; z dnia 10 marca 2010 r., II FSK 1774/08; z dnia 13 stycznia 2011 r., I FSK 214/10). Postanowienie o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania (art. 163 § 2 O.p.) i postanowienie o uchybieniu terminu do wniesienia odwołania (art. 228 § 1 pkt 2 O.p.) są ostateczne, czyli niezaskarżalne w zwykłym trybie postępowań podatkowych. Wyliczone postanowienia podlegają natomiast zaskarżeniu do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Zgodnie z art. 3 § 2 p.p.s.a., do sądu administracyjnego zaskarżalne są bowiem postanowienia kończące postępowanie, a postanowienia te kończą postępowanie (tak: B. Adamiak, w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2010, s. 928). 6.4. Uchybienie terminu w postępowaniu podatkowym zachodzi wówczas, gdy czynność procesowa nie została dokonana przez stronę w ciągu oznaczonego dla tej czynności okresu (w rozpatrywanym przypadku wniesienie odwołania w terminie 14 dni od doręczenia decyzji stronie – art. 223 § 2 pkt 1 O.p.). Jak ustalono w postępowaniu, uchybienie terminowi czternastodniowemu do wniesienia odwołania nastąpiło, gdyż złożone ono zostało w dniu 24 września 2009 r., tj. 14 dni po tym terminie, zaś ocena tego faktu przez WSA w Poznaniu nie została w żaden sposób w niniejszym postępowaniu kasacyjnym podważona. 6.5. Przy ponownym zatem rozpoznaniu sprawy WSA w Poznaniu powinien: (1) zwrócić uwagę, że zaskarżone postanowienie Dyrektora IS nie zostało wydane "w przedmiocie pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia", jak błędnie napisano w sentencji zaskarżonego wyroku, gdyż jest to innego rodzaju rozstrzygnięcie przewidziane w art. 228 § 1 pkt 3 O.p., jeżeli odwołanie nie spełnia warunków wynikających z art. 222 O.p.; (2) ocenić zaskarżone postanowienie jako dotyczące stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania w rozumieniu art. 228 § 1 pkt 2 O.p. w kontekście przesłanek, o których mowa w art. 223 O.p.; (3) uwzględnić, że nie wyłącza stosowania art. 228 § 1 pkt 2 O.p. okoliczność, że Skarżąca, wraz z wniesieniem odwołania, złożyła także wniosek o przywrócenie terminu do jego wniesienia, który nie został uwzględniony; (4) uwzględnić w konkretnej sprawie także okoliczność, iż Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 29 lutego 2012 r., II FSK 1683/10, uwzględnił skargę kasacyjną Dyrektora IS od wyroku WSA w Poznaniu z dnia 22 kwietnia 2010 r., I SA/Go 147/10, uchylającego postanowienie Dyrektora IS z dnia 7 grudnia 2009 r., odmawiające przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. 6.6. Biorąc zatem pod uwagę, że skarga kasacyjna okazała się usprawiedliwiona, Naczelny Sąd Administracyjny z mocy przepisu art. 185 § 1 i art. 203 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.