I FSK 595/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 5 grudnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 20 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Bk 774/15 w sprawie ze skargi I. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B.) z dnia 18 maja 2015 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej byłego członka zarządu za zaległości podatkowe M. sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2011 r., za odsetki za zwłokę od tej zaległości oraz koszty postępowania egzekucyjnego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 18 maja 2015 r., nr [...] 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. na rzecz I. G. kwotę 1467 (słownie: jeden tysiąc czterysta sześćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. 1. Wyrokiem z 20 stycznia 2016 r., I SA/Bk 774/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę I. G. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. (dalej: DIS) z 18 maja 2015 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej jako byłego członka zarządu za zaległości podatkowe "M." Sp. z o.o. (dalej: spółka) w podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2011 r. za odsetki za zwłokę od tej zaległości oraz koszty postępowania egzekucyjnego. 2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji przypomniał m.in., że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. decyzją z 19 lutego 2015 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako byłego członka zarządu za zaległość podatkową spółki w podatku od towarów i usług za październik 2011 r. za odsetki za zwłokę od tej zaległości oraz koszty postępowania egzekucyjnego. Po rozpoznaniu odwołania skarżącego DIS zaskarżoną decyzją z 18 maja 2015 r, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia organ stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie organy wykazały istnienie pozytywnych przesłanek do pociągnięcia skarżącego do odpowiedzialności jako osoby trzeciej solidarnie wraz ze spółką, tj. pełnienie przez skarżącego funkcji członka zarządu w dacie upływu terminu płatności podatku VAT za październik 2011 r. oraz bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Zdaniem organu skarżący nie wykazał przesłanek zwalniających go z odpowiedzialności jako osoby trzeciej, bowiem w przedmiotowej sprawie nie został skutecznie złożony wniosek o ogłoszenie upadłości spółki. Zdaniem organu niewypłacalność spółki powstała już w 2011 r., a wniosek prezesa Zarządu spółki z 30 maja 2012 r. został uznany za spóźniony. 3. W skardze na powyższą decyzję skarżący zarzucił naruszenie: - art. 89b ust. 3 w zw. z art. 89b ust. 1 (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.; dalej powoływana jako: "O.p.") oraz art. 103 ust. 1 ustawy o VAT (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054; dalej powoływana jako "ustawa o VAT"); - art. 89b ust. 1 w zw. z art. 103 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i art. 21 § 2 O.p. - art. 116 § 1, 2 i 4 w zw. z art. 107 §2 pkt 2 i pkt 4 O.p. Wskazując na powyższe, autor skargi wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania w sprawie. 3.1. W odpowiedzi na zarzuty skargi DIS wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone zaskarżonej decyzji. 4. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji podkreślił, że spór w sprawie dotyczył oceny, czy w bezspornie ustalonym stanie faktycznym, istniały przesłanki do pociągnięcia skarżącego do odpowiedzialności jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki, w szczególności ustalenie czy skarżący powinien ponosić odpowiedzialność za zaległości spółki powstałe w wyniku korekty deklaracji VAT – 7, dotyczącej okresu w którym skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu, a dokonanej już po złożeniu rezygnacji przez skarżącego z pełnienia tej funkcji. W ocenie Sądu pierwszej instancji w niniejszej sprawie organy podatkowe wykazały tzw. pozytywne przesłanki zawarte w art. 116 § 1 O.p., wymagane do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu, tj. istnienie zaległości podatkowych spółki, pełnienie przez skarżącego funkcji prezesa zarządu w spółce w czasie upływu terminu płatności zobowiązań objętych decyzją oraz bezskuteczność egzekucji skierowanej do majątku spółki. Za niezasadne Sąd pierwszej instancji uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia 89b ust. 1-3, art. 103 ust.1 ustawy o VAT w zw. z art. 21 § 1 i 2 O.p. Sąd pierwszej instancji wskazał, że w rozpoznawanej sprawie spółka złożyła korektę deklaracji VAT-7 za miesiąc październik 2011 r. w dniu 25 maja 2012 r., w której wykazała kwotę 11.639,00 zł jako podatek VAT podlegający wpłacie do urzędu skarbowego. Złożenie tejże korekty skutkowało powstaniem po stronie spółki obowiązku zapłaty wskazanej kwoty podatku w terminie do 25 listopada 2011 r., a zatem dacie, w której skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu ww. spółki. Biorąc pod uwagę treść art. 89b ust. 3 ustawy o VAT, który odnosi się do przepisów O.p., w zakresie odpowiedzialności osób trzecich, stwierdzić należy, iż zobowiązanie spółki za październik 2011 r. powstało z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Okoliczność, że spółka złożyła deklaracje korygujące w maju 2012 r., tj. w czasie, kiedy skarżący nie pełnił już obowiązków członka prezesa zarządu spółki, nie ma żadnego znaczenia dla możliwości uwolnienia się od odpowiedzialności za zobowiązania podatnika. Terminy płatności podatku VAT wynikają wprost z ustawy, dlatego też, fakt złożenia korekty deklaracji VAT - 7, w której został wykazany niezapłacony podatek VAT, po okresie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu, nie mógł mieć wpływu na zakres jego odpowiedzialności jako osoby trzeciej. Sąd pierwszej instancji wskazał, że błędnie podnosi skarżący jakoby termin płatności podatku VAT wynikający ze skorygowanej deklaracji VAT – 7 następował z upływem 14 dniowego terminu, o którym mowa w art. 89b ust. 1 ustawy o VAT (w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2012 r.). Termin 14 dniowy wskazany w tymże przepisie dotyczy uregulowania należności względem kontrahenta wskazanych w zawiadomieniu, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy, a nie terminu złożenia korekty deklaracji czy powstania "nowego" terminu płatności podatku VAT. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że spółka po złożeniu w maju 2012 r. korekty deklaracji VAT- 7 w dniu 12 czerwca 2012 r. dokonała wpłaty kwoty 2700 zł tytułem należności wynikającej ze złożonej korekty, która to kwota została proporcjonalnie zaliczona na należność główną i odsetki za zwłokę liczone od dnia upływu terminu płatności podatku, czyli 26 listopada 2011 r. W kontrolowanej sprawie organy ustaliły, że skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu spółki w dacie upływu terminu płatności podatku VAT za październik 2011 r. tj. w dniu 25 listopada 2011 r. (skarżący pełnił tę funkcję do 28 listopada 2011 r.). W sprawie organy stwierdziły także bezskuteczność egzekucji prowadzonej z majątku spółki, czego nie kwestionował skarżący. Tym samym spełnione zostały pozytywne przesłanki do pociągnięcia skarżącego do odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki jako byłego członka zarządu. Przechodząc do oceny przesłanek egzoneracyjnych, Sąd pierwszej instancji wskazał, że w przedmiotowej sprawie nie został skutecznie złożony wniosek o ogłoszenie upadłości we właściwym terminie. Taki wniosek został złożony dopiero przez następcę skarżącego – M. M. w dniu 30 maja 2012 r., jednakże Sąd Rejonowy w B. postanowieniem z 25 czerwca 2012 r. [...] oddalił go, z uwagi na fakt iż majątek dłużnika nie wystarcza nawet na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego. Z akt sprawy wynika, ze już w 2011 r. spółka znajdowała się w trudnej sytuacji majątkowej, nie regulowała bieżących zobowiązań, między innymi względem V. S.A. na kwotę ponad 75 000 zł. Na koniec 2011 r. zobowiązania spółki wynosiły 698.785,65 zł, zaś prowadzona przez nią działalność gospodarcza przyniosła stratę netto na poziomie 44 781,72 zł. Nie ulega zatem wątpliwości, że w 2011 r., czyli okresie, kiedy skarżący pełnił funkcje prezesa zarządu, zaistniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że skarżący nie tylko nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości, ale nie wypełnił również kolejnego warunku, którego spełnienie uprawniałoby ją do zwolnienia z odpowiedzialności za zaległości spółki - nie wykazał bowiem, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jej winy. Niewątpliwie w przedmiotowej sprawie spółki nie regulowała wierzytelności wobec V. S.A., od sierpnia 2011 r., a wówczas funkcję prezesa zarządu pełnił skarżący. Dla powyższej oceny nie miała znaczenia podnoszona przez skarżącego okoliczność, że na ostatni dzień pełnienia przez niego funkcji prezesa zarządu – 28 listopada 2011 r., nie ciążyły na spółce zaległości podatkowe. Poczynione ustalenia jednoznacznie wskazują, że spółka w 2011 r. nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań względem kontrahentów, była niewspółmiernie zadłużona do posiadanego majątku, a zatem istniały przesłanki do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Skarżący nie wskazał też mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W ocenie Sądu pierwszej instancji organ w sposób kompleksowy zebrał w niniejszej sprawie materiał dowodowy, a następnie dokonał jego właściwej oceny w oparciu o obowiązujące normy prawne. 5. W skardze kasacyjnej skarżący na podstawie art. 176 w zw. z art. 188 p.p.s.a. wniósł o zmianę zaskarżonego wyroku poprzez uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, poprzedzającej jej decyzji I instancji oraz umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił naruszenie prawa materialnego w postaci: 1) błędnej wykładni art. 89b ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu na dzień 31 grudnia 2012 r. w zw. z art. 103 ust. 1 i art. 99 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 21 § 1 pkt 1, art. 21 § 2 oraz art. 51 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wynikające z obowiązku pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu lub w przypadku jego braku, do odpowiedniego powiększenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanego zobowiązania udokumentowanego fakturą powstało już w terminie upływu terminu płatności podatku z korygowanej deklaracji podatkowej, w której dokonano odliczenia podatku od towarów i usług wykazanego na fakturach dokumentujących nieuregulowane zobowiązanie, zaś prawidłowa wykładnia wskazuje, że zobowiązanie podatkowe powstaje w takim przypadku dopiero z momentem upływu 14-dniowego terminu do uregulowania zaległych zobowiązań, a w konsekwencji błędnym uznaniu, iż wobec skarżącego zastosowanie znajduje art. 116 § 1 i 2 O.p., a w dalszej konsekwencji nieuchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz nieumorzeniu postępowania w sprawie. 2) niewłaściwe zastosowanie art. 103 ust. 1 ustawy o VAT w stosunku do obowiązku podatkowego powstałego zgodnie z art. 89b ust. 1 ustawy o VAT tj. uznania, że art. 103 ust. 1 ustawy o VAT znajduje zastosowanie w przypadku obowiązku złożenia przez podatnika podatku od towarów i usług korekty deklaracji podatkowej w związku ze skorzystaniem przez wierzyciela takiego podatnika z uprawnienia do wykorzystania tzw. "ulgi na złe długi", a w konsekwencji przyjęcie, że zobowiązanie podatkowe powstało w terminie do uiszczenia podatku od deklaracji podatkowej w której odliczono podatek naliczony wykazany na fakturach dokumentujących nieuregulowane zobowiązania. 5.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 6.1. W świetle sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego zasadniczy przedmiot sporu na tym etapie postępowania sprowadza się do oceny, czy były członek zarządu spółki kapitałowej ponosi odpowiedzialność, za zaległość podatkową tej spółki, która powstała w związku korektą, o której mowa art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, dokonaną już w czasie, kiedy nie był on już członkiem zarządu. Przepis art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, w brzmieniu właściwym dla rozpatrywanej sprawy stanowił, że w przypadku otrzymania zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6, i nieuregulowania należności w terminie 14 dni od dnia otrzymania tego zawiadomienia, podatnik (dłużnik) jest obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu lub w przypadku jego braku, do odpowiedniego powiększenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur, poprzez korektę deklaracji za okres, w którym dokonał odliczenia. Poprzez umniejszenie podatku naliczonego powstanie u podatnika zaległość podatkowa. Zgodnie z art. 89b ust. 3 ustawy o VAT do zaległości podatkowych wynikających z korekty podatku naliczonego, o którym mowa w ust. 1, mają zastosowanie odrębne przepisy o odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika. Odpowiedzialność osób trzecich ustalana jest w drodze decyzji konstytutywnej (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.). Zaległością podatkową zgodnie z art. 51 § 1 O.p. jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Termin płatności podatku, w przypadku, gdy zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy decyzji, wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 47 § 1 O.p.). Ze względu na treść art. 89b ust. 3 ustawy o VAT przyjąć należy, że zaległość podatkowa w przypadku korekty podatku naliczonego na podstawie art. 89b ust. 1 ustawy o VAT u dłużnika powstaje 14 dni od złożenia korekty deklaracji. 6.2. Zwrócić należy bowiem uwagę, że obowiązek dokonania korekty deklaracji, o której mowa w art. 89b ust. 1 ustawy o VAT nie wynika jedynie z zachowania podatnika, który nie uregulował należności, ale jest również skutkiem zachowania wierzyciela, który może ale nie musi skorzystać z uprawnienia, o którym mowa w art. 89a ustawy o VAT. Zatem korekta, o której mowa w art. 89b ust. 1 ustawy o VAT nie jest skutkiem wykazanej w pierwotnej deklaracji niewłaściwej wysokości podatku naliczonego, ale jest skutkiem późniejszego niepewnego zdarzenia. W takiej sytuacji nie można mówić, że zaległość powstała w dacie upływu terminu płatności podatku VAT za październik 2011 r. tak jak twierdzi organ czy Sąd pierwszej instancji. W każdym razie w tej dacie oraz do końca pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu tj. do 28 listopada 2011 r. spółka nie była zobowiązana do dokonania korekty i wpłacenia w związku z tym kwoty zaległości podatkowej na konto organu podatkowego. Obowiązek złożenia korekty powstał już po okresie, w którym skarżący pełnił funkcję członka zarządu ( tj. w maju 2012 r.). 6.3. Należy mieć również na względzie okoliczność, że odpowiedzialność podatkowa, o której mowa w art. 116 O.p. ma charakter akcesoryjny i następczy - występuje jedynie w sytuacji niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika i jest uzależniona od istnienia jego odpowiedzialności. W stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy skarżący nie miał żadnego wpływu na wykonanie zobowiązania podatkowego, które powstało dopiero w wyniku złożenia korekty, w okresie, w którym nie był już członkiem zarządu. Przesądzającego znaczenia dla rozpatrywanej sprawy nie mogła mieć, podnoszona w zaskarżonym wyroku, okoliczność, że spółka po złożeniu w maju 2012 r. korekty deklaracji VAT- 7 w dniu 12 czerwca 2012 r. dokonała wpłaty kwoty 2700 zł tytułem należności wynikającej ze złożonej korekty, która to kwota została proporcjonalnie zaliczona na należność główną i odsetki za zwłokę liczone od dnia upływu terminu płatności podatku, czyli 26 listopada 2011 r. Faktyczne rozliczenie dokonanej przez spółkę wpłaty nie może mieć decydującego znaczenia dla rozstrzygnięcia o odpowiedzialności członka zarządu spółki na zasadach określonych w art. 116 O.p. Nawet gdyby przyjąć, że zaległość podatkowa powstała w okresie, za który dokonano korekty to i tak nie można by z tego tytułu przenieść odpowiedzialności na członka zarządu, który nie miał wpływu na ziszczenie się przesłanek dokonania tej korekty. W konsekwencji stwierdzić należy, że członek zarządu spółki kapitałowej nie ponosi odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej spółki na zasadach określonych w art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r., ( j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.), jeżeli nie był już członkiem zarządu tej spółki w okresie, w którym spółka miała obowiązek złożenia korekty, o której mowa w art. 89b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (j.t. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054), w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2013 r. 6.4. W konsekwencji potwierdził się zarzut błędnej wykładni art. 89b ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 103 ust. 1 ustawy o VAT, art. 99 ust. 1 UVAT oraz art. 21 § 1 pkt 1, art. 21 § 2 oraz art. 51 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wynikające z obowiązku pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu lub w przypadku jego braku, do odpowiedniego powiększenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanego zobowiązania udokumentowanego fakturą powstało już w terminie upływu terminu płatności podatku z korygowanej deklaracji podatkowej, w której dokonano odliczenia podatku od towarów i usług wykazanego na fakturach dokumentujących nieuregulowane zobowiązanie, a w konsekwencji błędnym uznaniu, iż wobec skarżącego zastosowanie znajduje art. 116 § 1 i 2 O.p. 6.5. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ podatkowy zobowiązany będzie uwzględnić powyższą wykładnię przepisów prawa materialnego. 7. W sytuacji stwierdzenia w niniejszej sprawie, że wyrokiem Sądu pierwszej instancji zaakceptowano naruszenie w postępowaniu podatkowym przepisów prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny z przedstawionych wyżej powodów, na podstawie art. 188 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i - rozpoznając skargę - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego. 8. O kosztach postępowania sądowego, na które składają się koszty postępowania kasacyjnego oraz koszty postępowania przed sądem I instancji, orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. Na sumę kosztów składają się uiszczone przez skarżącego wpisy stałe od skargi oraz skargi kasacyjnej praz opłata kancelaryjna za wniosek o sporządzenie uzasadnienia przez Sąd I instancji, a także wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego. Wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego określono na podstawie § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych ora ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490 ze zm.) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).