II FSK 2918/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 11 grudnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 lipca 2015 r. sygn. akt VII SA/Wa 2773/14 w sprawie ze skargi T. C. na decyzję Ministra Finansów z dnia 6 października 2014 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia i rozłożenia na raty kary pieniężnej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. C. na rzecz Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 lipca 2015 r. sygn. akt VII SA/Wa 2773/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę T.C. (dalej jako "Skarżący") na decyzję Ministra Finansów z dnia 6 października 2014 r. w przedmiocie odmowy umorzenia i rozłożenia na raty kary pieniężnej. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że postanowieniem z dnia 15 lipca 2011 r. Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego w C. wymierzył Skarżącemu karę w wysokości 75 000 zł w związku z nielegalnym użytkowaniem budynku handlowego z częścią socjalną wybudowanego na nieruchomości. Po rozpatrzeniu zażalenia Skarżącego, [...] Wojewódzki Inspektor Nadzoru Budowlanego w W. postanowieniem z dnia 14 września 2011 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Skarżący wniósł na powyższe postanowienie skargę, która wyrokiem z dnia 30 marca 2012 r. sygn. akt VII SA/Wa 2661/11 została oddalona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. Wyrokiem z dnia 17 stycznia 2014 r. sygn. akt II OSK 1907/12 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Skarżącego. Pismem z dnia 18 marca 2014 r. Skarżący zwrócił się do Wojewody [...] o umorzenie odsetek i rozłożenie na raty wymierzonej mu kary. W uzasadnieniu wniosku wyjaśnił, że zwłoka w zapłacie kary została spowodowana długimi postępowaniami sądowymi. Wskazał, że nie stać go na zapłacenie jednorazowo tak wysokiej kary wraz z odsetkami. Stwierdził, że musiałby sprzedać majątek firmy i zaprzestać prowadzenia działalności gospodarczej. Dodatkowo, wniósł o umorzenie połowy kwoty kary. Po rozpatrzeniu wniosku Skarżącego, Wojewoda decyzją z dnia 15 lipca 2014 r. odmówił umorzenia kary we wnioskowanej części oraz w całości odsetek, a także rozłożenia na raty spłaty kary. Wojewoda uznał, że sytuacja finansowa i materialna Skarżącego nie uzasadnia umorzenia w części należności głównej oraz w całości odsetek, a brak pełnej informacji o sytuacji majątkowej uniemożliwia przychylenie się do wniosku o rozłożenie na raty nałożonej kary. Pismem z dnia 28 lipca 2014 r. Skarżący wniósł odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając organowi pierwszej instancji wydanie decyzji na podstawie błędnych ustaleń faktycznych, dotyczących stanu majątkowego, w tym ustalenie, że Skarżący dysponuje ruchomościami znacznej wartości oraz na podstawie nieprawdziwych twierdzeń, że Skarżący nie ujawnił swojej sytuacji finansowej i zataił stan rachunku bieżącego. Skarżący uzupełnił następnie odwołanie o prośbę o umorzenie w całości nałożonej kary. Decyzją z dnia 6 października 2014 r. Minister Finansów utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wskazał, że materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy stanowi art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.). W ocenie Ministra Finansów, Wojewoda zgromadził obszerny materiał dowodowy w postaci wyjaśnień i dokumentów przedłożonych przez Skarżącego w toku postępowania, obrazujących jego sytuację rodzinną, finansową i majątkową. Z materiału tego wynika, że Skarżący prowadzi samodzielne gospodarstwo domowe. Na jego dochody składają się dochody z renty oraz z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Z tytułu renty osiągnął w 2012 r. dochód 8 662,08 zł, a w 2013 r. - 9 082,48 zł. Skarżący od czerwca 1997 r. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie, m.in. sprzedaży detalicznej artykułów nieżywnościowych w wyspecjalizowanych sklepach oraz sprzedaży detalicznej paliw do pojazdów silnikowych na stacjach paliw. Zgodnie ze znajdującą się w aktach sprawy ewidencją środków trwałych za 2014 r., firma Skarżącego posiada nieruchomość, samochód wywrotkę, magazyn, sklep, naczepę ciężarową, wózek widłowy, kasy fiskalne, ciągnik siodłowy, drukarkę fiskalną. Z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej Skarżący wykazał w zeznaniu podatkowym PIT-36L za 2012 r. łączny dochód w kwocie 113 878,31 zł, a za 2013 r. - 164 732,97 zł. Zgodnie z oświadczeniem z dnia 2 czerwca 2014 r., Skarżący jest właścicielem w 5/8 części domu jednorodzinnego i działki o powierzchni 26,5 arów, położonej w S. Posiada również nieruchomość w G., w której prowadzi działalność gospodarczą. Nieruchomość ta stanowi zabezpieczenie hipoteczne dla kredytu inwestycyjnego w kwocie 420 000 zł. Zgodnie z oświadczeniem z dnia 8 maja 2014 r., miesięczne koszty utrzymania gospodarstwa domowego wynoszą około 1 500 zł. Zdaniem Ministra Finansów, z poczynionych ustaleń wynika, że uzyskiwane przez Skarżącego dochody pozwalają na zaspokojenie podstawowych wydatków związanych z utrzymaniem domu i egzystencją. Również prowadzona działalność gospodarcza przynosi dochody, firma Skarżącego w latach 2012 i 2013 nie znajdowała się w trudnej sytuacji ekonomicznej; nie wykazywała strat ani zadłużenia, a z zeznań podatkowych wynika, że posiadała płynność finansową. Ponadto Skarżący rozszerzył swoją działalność o kolejny oddział w G. Na podstawie ustaleń w zakresie sytuacji finansowo-ekonomicznej Skarżącego Minister Finansów stwierdził, że nie występuje ważny interes podatnika ani interes publiczny, w rozumieniu art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, które dawałyby podstawę do podjęcia w sprawie decyzji pozytywnej i uzasadniałyby przyznanie wnioskowanej ulgi. W skardze na powyższą decyzję Ministra Finansów Skarżący zarzucił naruszenie art. 77 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r. poz. 267, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "k.p.a.", poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w postępowaniu wyjaśniającym wszystkich okoliczności mających istotne znaczenie dla przedmiotu sprawy oraz naruszenie art. 67a i art. 67b Ordynacji podatkowej, poprzez ich niezastosowanie w sprawie. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę przywołał na wstępie treść art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Wskazał, że decyzje organów podatkowych wydawane w przedmiocie udzielania ulg podatkowych mają charakter, tzw. uznania administracyjnego. Sądowa kontrola tego rodzaju decyzji jest ograniczona i sprowadza się jedynie do zbadania, czy organ przeanalizował sprawę pod kątem wystąpienia przesłanek wymienionych w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, tj. istnienia w danej sprawie ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Podstawowym kryterium oceny zasadności udzielenia ulgi jest zatem istnienie ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, przy czym są to pojęcia nieostre, co oznacza, że ich treść musi być ustalona i określona w konkretnej sprawie. Dla organu podatkowego oznacza to, iż w każdej rozpatrywanej sprawie indywidualnie musi ustalić, określić i ocenić, na czym polega ważny interes podatnika i interes publiczny. Następnie Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, jak należy rozumieć przesłanki "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego". Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji prawidłowo ocenił zebrany materiał dowodowy wskazując, że Skarżący nie wykazał w sposób niebudzący wątpliwości, aby jego sytuacja uzasadniała pozytywne rozstrzygnięcie w zakresie wnioskowanej ulgi w spłacie zaległości podatkowej. Nie zostało wykazane zaistnienie szczególnych, nadzwyczajnych okoliczności, które spowodowałyby powstanie zaległości lub uniemożliwiały jej spłatę. Sąd opisał następnie wynikającą ze zgromadzonych w postępowaniu dokumentów sytuację majątkową Skarżącego i wskazał, że posiada on źródła stałego dochodu a prowadzona przez niego działalność gospodarcza przynosi dochody. Sąd stwierdził, że przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie doprowadziło do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, w szczególności w sposób prawidłowy dokonano oceny sytuacji majątkowej Skarżącego. Natomiast podniesione przez Skarżącego przeciw decyzji zarzuty są niezasadne, gdyż postępowanie wyjaśniające zostało przeprowadzone wnikliwie z zachowaniem zasad określonych w art. 7 i art. 77 k.p.a. Za nieuzasadniony Sąd uznał zarzut Skarżącego odnośnie do naruszenia przez organy obu instancji art. 67a i art. 67b Ordynacji podatkowej, poprzez niezastosowanie tych przepisów. Badając zaskarżoną decyzję pod względem jej zgodności z prawem Sąd nie stwierdził naruszeń prawa materialnego i procesowego, które powodowałyby konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. W skardze kasacyjnej Skarżący, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżył wyrok w całości i wniósł o uchylenie go w całości i przekazanie sprawy w do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił, mogące mieć wpływ na wynik sprawy, naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1) art. 7 i art. 77 § 1 k.p.a., polegające na zaaprobowaniu przez Sąd pierwszej instancji decyzji organów administracji pierwszego i drugiego stopnia w przedmiocie umorzenia i rozłożenia na raty kary pieniężnej nałożonej na Skarżącego, bez podjęcia i przeprowadzenia czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; 2) art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu przez Sąd pierwszej instancji, że organy administracji pierwszego i drugiego stopnia w prowadzonych postępowaniach i wydanych decyzjach administracyjnych prawidłowo ustaliły, iż brak jest ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, warunkujących możliwość umorzenia lub rozłożenia na raty nałożonej na Skarżącego kary pieniężnej, podczas gdy właściwa interpretacja tego przepisu prowadzi do przeciwnego wniosku. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem nie narusza prawa we wskazanym w niej zakresie. Stosownie do art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 P.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Pełnomocnik Skarżącego formułując zarzuty wobec zaskarżonego wyroku wskazał zarówno na naruszenie prawa materialnego, jak i przepisów o charakterze proceduralnym. W takim przypadku, a więc gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca sądowi zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają te drugie zarzuty - dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny sprawy, przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku, jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 27 października 2004 r., sygn. akt FSK 1146/04). W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. pełnomocnik Skarżącego zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie art. 7 i art. 77 k.p.a., polegające na zaaprobowaniu przez Sąd pierwszej instancji wydanych w sprawie decyzji, bez podjęcia czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia sprawy oraz bez rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Odnosząc się do tych zarzutów należy zauważyć na wstępie, że bezpośrednim przedmiotem zaskarżenia skargą kasacyjną jest wyrok sądu pierwszej instancji, a w postępowaniu przed tym sądem nie stosuje się przepisów k.p.a., zatem ściśle rzecz biorąc, trudno byłoby założyć, że Sąd pierwszej instancji mógłby przepisy te naruszyć, co zarzucono w skardze kasacyjnej, nie wskazując przy tym jako naruszonego żadnego przepisu P.p.s.a. Uwzględniając jednak korzystne dla stron zalecenia dotyczące interpretacji podstaw kasacyjnych, zawarte w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r. sygn. akt I OPS 10/09 i dokonując w związku z tym merytorycznej oceny tak sformułowanych zarzutów, rozumianych właśnie jako niedostrzeżenie przez Sąd pierwszej instancji naruszenia tych przepisów przez organy administracyjne, zarzutów tych nie sposób jednak uznać za zasadne. Są one bowiem oparte na ogólnikowych i pozbawionych uzasadnienia prawnego i faktycznego twierdzeniach. Należy również wskazać, iż pomimo że, jak już wspomniano, bezpośrednim przedmiotem zaskarżenia jest wyrok Sądu pierwszej instancji, w rozpoznawanej skardze kasacyjnej brak jest jakiegokolwiek odniesienia do treści zaskarżonego w sprawie wyroku i prezentowanej w jego uzasadnieniu argumentacji. Okoliczność, iż w obszernym uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji organ ten wskazał m.in., że Skarżący nie przedstawił wszystkich żądanych dokumentów dotyczących jego dochodów i sytuacji finansowej, nie oznacza, iż niezbędnym było w takiej sytuacji przesłuchanie Skarżącego w charakterze strony, czy też przeprowadzenie rozprawy oraz że brak przeprowadzenia tych czynności miałby sam w sobie uzasadniać naruszenie art. 7 i art. 77 k.p.a. Jak słusznie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, to Skarżący zabiegał o przyznanie mu ulgi w spłacie nałożonej na niego kary, a w związku z tym, to w jego interesie leżało przedstawienie danych i informacji, którymi on tylko dysponował, a które pozwoliłyby wykazać, że spełnione zostały określone w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej przesłanki warunkującemożliwość przyznania ulgi w spłacie zobowiązań. Natomiast organy administracji w ramach prowadzonego postępowania powinny stworzyć wnioskodawcy ubiegającemu się o taką ulgę wszelkie niezbędne gwarancje procesowe pozwalające na przedstawienie przez niego informacji, danych i innych dowodów oraz zaprezentowanie opartej na nich argumentacji przemawiającej za wydaniem pozytywnego dla niego rozstrzygnięcia. Fakt, iż w niniejszej sprawie organ pierwszej instancji prowadząc postępowanie trzykrotnie zwracał się do Skarżącego o przedłożenie stosownych informacji i dowodów, świadczy dalece bardziej o poszanowaniu przez ten organ art. 7 i art. 77 k.p.a., niż o naruszeniu tych przepisów. Pomimo że Skarżący nie przedłożył wszystkich żądanych od niego dokumentów, w uzasadnieniu decyzji obu instancji znajduje się obszerne omówienie sytuacji majątkowej i finansowej Skarżącego, dokonane na podstawie dostępnych organom danych. Wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej, na którym oparty został zarzut naruszenia art. 7 i art. 77 k.p.a., zasadniczym powodem odmownej decyzji organów obu instancji nie było nieprzedłużenie przez Skarżącego niektórych wymaganych od niego dokumentów, lecz niespełnienie którejkolwiek z przesłanek określonych w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, tj. ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Formułując w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia prawa materialnego pełnomocnik Skarżącego wskazał na naruszenie art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię tego przepisu. Odnosząc się do tego zarzutu stwierdzić na wstępie należy, że sformułowana w sposób ogólny treść art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, w którym to przepisie ustawodawca używa pojęć nieostrych, takich jak "ważny interes podatnika", "interes publiczny", nie daje podstaw do przyjęcia, iż istnieje ściśle określony katalog okoliczności, zdarzeń, czy też powodów (ani też z góry określona ich hierarchia), którymi należy kierować się przy rozstrzyganiu spraw na podstawie tego przepisu. Można wprawdzie powoływać się w tej mierze na przykłady mogące stanowić wskazówki interpretacyjne, zaczerpnięte z piśmiennictwa podatkowego, czy też wypracowanego w tym zakresie dorobku orzecznictwa sądowego, niemniej w każdym wypadku ich analiza musi być dokonana przez organ podatkowy w oparciu o całokształt okoliczności istniejących w konkretnej sprawie. Zaakceptować przy tym należy pogląd, iż kierunkową dyrektywą interpretacyjną przy stosowaniu powyższego przepisu powinno pozostać uznanie wyjątkowości instytucji przyznawania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych. Udzielenie takich ulg powinno być zatem podyktowane wystąpieniem szczególnie ważnych i uzasadnionych, również z punktu widzenia obiektywnych kryteriów, powodów, które w ustawie w sposób ogólny określono jako "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Dokonanie błędnej wykładni to nieprawidłowe zrozumienie treści przepisu, takie jego odczytanie, które wypacza sens użytych w nim słów. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji w dosyć obszernych wywodach wyjaśniał (a wcześniej uczyniły to organy obu instancji w uzasadnieniach wydanych w sprawie decyzji), jak należy rozumieć określone w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej przesłanki "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego". I tak, m.in. Sąd wskazywał, iż pierwsza z nich wymaga wykazania konkretnych okoliczności, które są wyjątkowe, niezależne od woli i sposobu postępowania podatnika, uniemożliwiające mu wywiązanie się z ciążących na nim obowiązków względem Skarbu Państwa. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych Sąd dodał, że przesłanki tej nie można utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. Natomiast, jak wyjaśniał dalej Sąd pierwszej instancji, nakaz uwzględnienia "interesu publicznego" oznacza dyrektywę postępowania, zgodnie z którą należy mieć na względzie respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, a także sytuację, gdy zapłata zobowiązania podatkowego spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie ma podstaw do przyjęcia, iż takie, jak przedstawione wyżej rozumienie art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, mogłoby czynić uzasadnionym podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut błędnej wykładni tego przepisu. Zarzutu tego nie czynią także zasadnym zacytowane w skardze kasacyjnej tezy z dwóch orzeczeń sądów administracyjnych, w których wskazano, że analizowane przesłanki mogą także zaistnieć w normalnej sytuacji ekonomicznej podatnika oraz że należy badać, jaka będzie sytuacja podatnika, po spełnieniu przez niego świadczenia. Jak już była o tym mowa, na tle ogólnego brzmienia ww. przepisu nie da się określić zamkniętego katalogu okoliczności, które składają się na określenie treści zawartych w nim przesłanek, natomiast kierunek rozumienia treści spornego przepisu zaprezentowany przez Sąd pierwszej instancji, a wcześniej przez organy administracyjne obu instancji, był prawidłowy, co czyni zarzut błędnej jego wykładni niezasadnym. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie posiada usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu stosownie do art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a., w związku § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).